I SA/Ol 87/04

I SA/Ol 87/04 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2004-10-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-04-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Renata Kantecka
Ryszard Maliszewski /przewodniczący sprawozdawca/
Wiesława Pierechod
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski (spr.) Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2004r. sprawy ze skargi R. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lutego 2004r. Nr "[...]" 10 lutego 2004r. Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998, określenia odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 1998 roku oddala skargi.
Uzasadnienie
I SA/Ol 87/04
Uzasadnienie
Zaskarżonymi decyzjami, po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej:
– decyzją z dnia 9.02.2004r. Nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7.10.2003r. Nr "[...]" określającą Panu R. K. zobowiązanie podatków w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 36.329,70 zł za rok 1998,
– decyzją z dnia 10.02.2004r. Nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7.10.2003r. Nr "[...]" określającą Panu R. K. odsetki za zwłokę w kwocie 868,50 zł od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 1998r., od dochodu osiągniętego za okres od l.01.1998r. do 30.11.1998r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że R. K. NIP "[...]", w 1998 r. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej ""A"", B., z Panem M. L. w zakresie produkcji tarcicy, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Z tego tytułu spółka zobowiązana była do prowadzenia ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.).W dniu 29.01.1999r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 1998r. PIT-32, w którym wykazał:
1. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 1.903.482,20 zł,
- koszty uzyskania przychodu - l .833.684,46 zł,
-dochód- 69.797,74 zł,
2. odliczenia od dochodu :
- składki na ubezpieczenie społeczne podatnika - 3.672,70 zł,
- renty - 60.000,00 zł,
3. dochód po odliczeniach - 6.125,04 zł,
4. należny podatek dochodowy - 827,20 zł,
5. nadpłata- 18.234,10 zł,
którą Urząd zwrócił w dniu 1.12.1999r.
W dniach od 10 do 24 marca 1999r. Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń spółki cywilnej "A" z budżetem państwa za rok 1998 oraz rzetelności złożonego przez Stronę zeznania za rok 1998. W wyniku tej kontroli wykazano zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spółki o kwotę 92.290,66 zł oraz stwierdzono, że zapisy dokonane w księgach rachunkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Stąd na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej Urząd uznał księgi rachunkowe za rok 1998 za nierzetelne i w oparciu o art. 193 § 4 Ordynacji nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto Urząd zakwestionował wykazane w zeznaniu przez Podatnika odliczenie od dochodu, na podstawie art.26 ust.l pkt.l ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90,poz. 416 z późn. zm.), rent w kwocie 60.000,00 zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeanalizowaniu kwestii wskazanych przez Izbę Skarbową i uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją określił R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 36.329,70 zł. Ponadto decyzją z dnia 7.10.2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił odsetki za zwłokę w kwocie 868,50 zł od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 1998r., od dochodu osiągniętego za okres od l. l.1998r. do 30.11.1998r.
W wyniku kontroli Urząd stwierdził m.in. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 1998r. z tytułu ujęcia w kosztach zawyżonych kwot odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych . I tak :
Grupa I - Środki trwałe nabyte w drodze kupna wg ceny nabycia, a następnie wartość początkową aktualizowano zgodnie z obowiązującymi przepisami. Tak wyliczoną wartość początkową podwyższono do kwot wynikających z opinii rzeczoznawcy nie posiadającego uprawnień zawodowych w tym zakresie oraz w oparciu o kosztorys powykonawczy sporządzony przez J. O. nie posiadającego uprawnień zawodowych do szacowania nieruchomości. W tej grupie środków trwałych nastąpiło zawyżenie odpisów amortyzacyjnych o kwotę 44.408,26 zł, a tym samym zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o tą kwotę .
Grupa II - Środki trwałe wprowadzone po raz pierwszy do ewidencji w 1997r., wytworzone we własnym zakresie przez wsporników spółki cywilnej, których wartość początkową ustalił W. G. nie posiadający uprawnień zawodowych w tym zakresie . W tej grupie wystąpiło zawyżenie odpisów amortyzacyjnych w kwocie 19.097,70 zł (kwota zmieniona w decyzji postanowieniem z dnia 6.11.2003r. Nr "[...]" w sprawie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki zawartej w decyzji Nr "[...]" z dnia 7.10.2003r.).
Grupa IV - Środki trwałe wprowadzone w grudniu 1997r., od których w styczniu 1998r. zaczęto dokonywać odpisów amortyzacyjnych .których wartość początkową ustalił Pan J. O. w oparciu o kosztorys powykonawczy. Nie uznano za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 12.416,46 zł.
Ponadto Urząd zakwestionował odliczenie od dochodu ustanowionych rent w kwocie łącznej 60.000 zł (podczas renty zostały ustanowione na kwotę łączną 58.200,00 zł).
Od tych decyzji Podatnik złożył odwołanie z dnia 10.10.2003r., w którym wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa. Według odwołującego Urząd dokonał w niej oceny posiadanych uprawnień rzeczoznawców , a nie oceny ustalonych wartości środków trwałych,czy wykazują one jakiekolwiek rozbieżności w stosunku do cen rynkowych czy też nie .Według Podatnika Pan W. G., posiadający uprawnienia nr "[...]" w specjalności mechanizacji rolnictwa posiada prawidłowe możliwości oceny wartości maszyn należących do wspólników spółki. Maszyny wymienione przez Urząd w decyzji w II grupie środków trwałych zostały wytworzone przez wspólników Spółki, a następnie przekazane do firmy . Wspólnicy oświadczyli w odwołaniu, że sami wycenili maszyny, a dla rzeczywistego zobrazowania ich wartości poprosili o wycenę wartości rynkowej przez Pana W. G.. Potwierdził On słuszność wyceny wartości początkowej tych środków trwałych . Natomiast Urząd podważając te wyceny nie przedstawił żadnej opinii rzeczoznawcy , które wskazywałyby , że te wielkości są zawyżone lub zaniżone .Powyższe Podatnik określa jako naruszenie art. 210 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej – brak uzasadnienia faktycznego i prawnego przyjętej tezy. Podatnik zarzucił ,iż rzeczoznawca został powołany przez Urząd do przypisania wydatków inwestycyjnych na podstawie posiadanych przez wspólników dokumentów. A Wspólnicy zwracali uwagę, że są wydatki poniesione przez uzyskaniem pozwoleń, których nie można odrzucić jako wydatków inwestycyjnych. Rzeczoznawca Urzędu pomijając je nie wykazał prawidłowych wartości początkowych inwestycji. W tej kwestii skarżący nadmienił , że nie był w stanie przedłożyć całej dokumentacji, ponieważ dokumenty uległy spaleniu. Stąd Podatnik zarzucił ,że rzeczoznawca Urzędu nie określił wartości początkowej tych środków trwałych na podstawie cen rynkowych a jedynie skupił się na części faktur, które nie spłonęły w pożarze .Odnośnie odliczonych rent R. K. nie zgodził się , że renta ustanowiona na rzecz rodziców nie podlega odliczeniu od dochodu z uwagi na obowiązek alimentacyjny w stosunku do rodziców, wynikający z Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego . Skoro nie ma orzeczenia Sądu w tej kwestii, to obowiązek świadczeń alimentacyjnych nie istnieje. Ponadto w odwołaniu podkreślono , iż majątek Podatnika pozwalał na udzielenie przedmiotowych rent . Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu całości zebranego w sprawie materiału i rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu , zważył co następuje.
W dalszym ciągu kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest stwierdzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych użytkowanych przez spółkę "A" oraz odliczenie od dochodu rent ustanowionych przez R. K. w kwocie łącznej 60.000,00 zł (na podstawie art. 26 ust.l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 z późn.zm.).
Zgodnie z art. 24 ust.l ustawy z dnia 26.07.1991r. u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe , za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów , zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów .
Podstawę obliczenia podatku, dla osób prowadzących działalność gospodarczą i księgi rachunkowe, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 24 ust. l przytoczonym powyżej, po uwzględnieniu przysługujących podatnikowi odliczeń (art. 26 ust.l ustawy z dnia 26.07.1991r. w brzmieniu na 1998r.).
Stosownie do art. 22 ust. l ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 .
Natomiast z treści art. 23 ust. l pkt.l lit. a) i c) ustawy z dnia 26.07.1991r. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych .
W myśl postanowień art. 22 ust. 8 tej ustawy , kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz.35). Zapis § 5 ust. l rozporządzenia z dnia 17.01.1997r. stwierdza, że podatnicy , z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują, z zastrzeżeniem ust. 4 i 6 ,odpisów amortyzacyjnych od zaktualizowanej, zgodnie z rozporządzeniem wydanym na podstawie ustaw wymienionych w § l, wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w § 2 i 3 . Zgodnie z § 7 ust. l pkt l rozporządzenia z dnia 17.01.1997r. , odpisów amortyzacyjnych dokonuje się m.in. od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych , o których mowa w § 5 ust. l, w równych ratach co miesiąc .począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu , w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania , do końca tego miesiąca , w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór ; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy , których zgodnie z art. 23 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Za wartość początkowa środków trwałych , zgodnie z § 6 ust. l pkt. l i ust. 4a rozporządzenia , w razie nabycia w drodze kupna - uważa się cenę ich nabycia, czyli kwotę należną sprzedającemu , powiększoną o koszty związane z zakupem , naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania ( § 6 ust.4a rozporządzenia). Stosownie zaś do § 6 ust.3 rozporządzenia , jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji , adaptacji lub modernizacji ) , wartość początkową tych środków , ustaloną zgodnie z ust. l, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie , w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 1.000 zł.
Natomiast za wartość początkową środków trwałych , w razie wytworzenia we własnym zakresie - uważa się koszt wytworzenia - stosownie do § 6 ust. l pkt.2 rozporządzenia . W myśl § 6 ust. 5 rozporządzenia, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych . Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci , kosztów ogólnych zarządu , kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od kredytów (pożyczek), prowizji i różnic kursowych, z wyłączeniem odsetek, prowizji i różnic kursowych naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania .Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, jeśli jednocześnie spełniają następujące wymogi : pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym ze źródłem przychodów i były poniesione w celu jego osiągnięcia, zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Zatem stwierdzić należy , że wydatek aby mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać określone warunki, a przede wszystkim musi zostać przez podatnika poniesiony, co powinno być udokumentowane odpowiednimi dowodami księgowymi- stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. - o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.) , biorąc pod uwagę fakt , że Spółka "A" opodatkowana była na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia księgi rachunkowej . Zgodnie bowiem z art.20 ust. 2 ustawy o rachunkowości , w brzmieniu na 1998r., podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane "dowodami źródłowymi" . Do kosztów nie można więc zaliczyć tych kwot, które nie zostały faktycznie poniesione i stosownie do przepisów udokumentowane (rachunki, faktury, umowy zakupu itd.).
Powyższe odnosi się również do wydatków, które ponosi podatnik na wytworzenie lub ulepszenie środka trwałego . Z treści art. 22 wynika bowiem , że podatnik prowadzący działalność gospodarczą, aby zaliczyć dane wydatki do kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio czy też w formie odpisów amortyzacyjnych) powinien posiadać dowody potwierdzające ich poniesienie .
Ponadto należy zauważyć, że przepis § 6 ust. 7 powołanego rozporządzenia stanowi ,że jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w przytoczonym powyżej ust. 5, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Z powołanego przepisu wynika zatem, że tylko w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest ustalenie wartości początkowej wytworzonego środka trwałego w oparciu o opinię biegłego. Np. gdy podatnik zużył do wytworzenia środka trwałego rzeczowe składniki majątku, których ceny nabycia nie można ustalić, ponieważ podatnik nabył je dawno (przed rozpoczęciem działalności gospodarczej) i nie posiada rachunków i innych dowodów poświadczających cenę ich nabycia, albo posiada zbiorczą fakturę za wykonanie usług obcych w przypadku korzystania z nich przy wytwarzaniu środka trwałego .
Zasadą jest ustalenie wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zgodnie z zapisem § 6 ust. 5 rozporządzenia. Dla określenia wartości zużytych do wytworzenia danego środka materiałów czy usług obcych, o których mowa w § 6 ust. 5 rozporządzenia, niezbędne jest wykazanie przez podatnika wytwarzającego we własnym zakresie środek trwały określonymi dowodami potwierdzającymi poniesienie tych wydatków (w cenie ich nabycia). Prawidłowo udokumentowane wydatki powinny pozwolić Podatnikowi na ustalenie wartości początkowej wytworzonego środka trwałego .
Spółka cywilna "A" w księgach rachunkowych 1998r. zaewidencjonowała koszty uzyskania przychodu w kwocie 112.093,60 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.
Organ I instancji w zaskarżonej decyzji podzielił te środki na grupy I-V (str. 5 decyzji). Podatnicy zakwestionowali wysokość odpisów w grupach I, II, IV.
Grupa I . Środki trwałe nabyte w drodze kupna wg ceny nabycia i wprowadzone do ewidencji przed dniem 1.01.1997r., których wartość początkową aktualizowano zgodnie z obowiązującymi przepisami na dzień 1.01.1995r., a następnie wartość początkową podwyższono do kwot wynikających z opinii rzeczoznawcy nie posiadającego uprawnień zawodowych (W. G. - uprawnienia do wydawania ocen i opinii w specjalności mechanizacja rolnictwa) w tym zakresie oraz w oparciu o kosztorys powykonawczy sporządzony przez J. O. nie posiadającego uprawnień (posiada przygotowanie zawodowe do pełnienia samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie ) zawodowych do szacowania nieruchomości.
W tej grupie organ podatkowy ustalił odpisy amortyzacyjne za rok 1998 od wartości początkowej środków trwałych w cenie nabycia, (w niektórych przypadkach po aktualizacji przeprowadzonej przez Podatników zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym zakresie). Powyżej przytoczone przepisy § 6 ust. l i ust. 4a nie przewidują ustalania wartości początkowej przez biegłego, gdy środki trwałe zostały nabyte w drodze kupna . Podkreślić należy ,że podatnik nie przedstawił w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego żadnych dowodów potwierdzających poniesienie przez Spółkę "A" wydatków na ulepszenie środków trwałych. Stąd nie było podstaw do znacznego podwyższania wartości początkowej tych środków, a cześć z tych środków trwałych została w 1997r. w całości amortyzowana. Zawyżając odpisy amortyzacyjne w tej grupie środków trwałych Wspólnicy spółki zawyżyli koszty uzyskania przychodu o kwotę 44.408,26 zł. Grupa II. Środki trwałe wprowadzone po raz pierwszy do ewidencji w 1997r. , wytworzone (według oświadczeń Podatnika) we własnym zakresie przez Wspólników Spółki, których wartość początkową ustalił Pan W. G., nie posiadający uprawnień zawodowych w tym zakresie. W tej grupie organ I instancji ustalił i uznał w kosztach Spółki odpis amortyzacyjny za VII-XII 1998r. suszami do tarcicy BA typ Sk w kwocie 1.960,88 zł . Za wartość początkową Urząd przyjął wartość w kwocie 156.870,00 zł, określoną przez rzeczoznawcę Pana A. R., mającego uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości w oparciu o świadectwo wydane 1.12.1995r. przez Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa . W pozostałych przypadkach dot. następujących środków trwałych :
- automatyczny zespół spalania odpadów typ "[...]",
- automat do ostrzenia pił taśmowych "[...]",
- automat do ostrzenia pił trakowych "[...]",
- walcarka pił trakowych,
- przyrząd do rozprowadzania pił trakowych "[...]",
- agregat sprężarkowy,
- piła tarczowa poprzeczna "[...]",
- piła tarczowa poprzeczna "[...]",
- spawarka elektryczna,
- instalacja podawania trocin,
Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał odpisów amortyzacyjnych i stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu w kwocie 19.097,70 zł . Wartości początkowe tych środków ustalone bowiem były przez rzeczoznawcę W. G., który jak ustalił Urząd Skarbowy nie miał uprawnień w tym zakresie. W tej sytuacji, przy braku dowodów poniesionych wydatków na wytworzenie tych środków organ I instancji nie był w stanie ustalić wartości początkowych i tym samym odpisów amortyzacyjnych. Organ odwoławczy podkreślił ponownie (szeroko omówiono powyżej), że ustalenie wartości początkowych wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych powinno nastąpić przede wszystkim na podstawie udokumentowanych wydatków , zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia , w brzmieniu na 1998r. , a dopiero wyjątkowo w wysokości określonej przez biegłego , stosownie do zapisu § 6 ust.7 rozporządzenia, przytoczonych powyżej . Ponadto Organ II instancji ponownie stwierdził ,że wątpliwym jest wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych o zagranicznych nazwach, określonych przez rzeczoznawcę jako "...produkcji niemieckiej, produkcji austriackiej ..." . Twierdzenia Wspólników ,że zostały tak określone z powodu tego , że jakaś część pochodziła z tego obcego kraju są mało przekonujące. W świetle powyższego zarzuty Podatnika dotyczące bezpodstawnego odrzucenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych są bezzasadne. Naruszenia w związku z powyższym art. 120, 121 § l i art. 124 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdza .Grupa III. Środki trwałe, wytworzone w wyniku prac inwestycyjnych, których wartość początkową ustalił rzeczoznawca Pan A. R. (posiadający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości ) zostały wprowadzone do ewidencji w 1998r. Organ I instancji uznał odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych (w l przypadku ustalony przez Podatników, a w 3 przypadkach ustalone przez organ podatkowy). Szczegółowe wyliczenia zawiera zaskarżona decyzja. Podatnik nie wniósł uwag co do tych ustaleń .Grupa IV . Środki trwałe wprowadzone do ewidencji w grudniu 1997r. , od których w styczniu 1998r. zaczęto dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a wartość początkową ustalił Pan J. O. w oparciu o kosztorys powykonawczy tj. :
– plac manipulacyjny wprowadzony do ewidencji środków trwałych 12.12.1997r. o wartości początkowej 200.801,13 zł ,
– plac składowy wprowadzony do ewidencji środków trwałych 12.12.1997r. o wartości początkowej 109,610,13 zł.
Powyższe środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w oparciu o kosztorys powykonawczy sporządzony przez Pana J. O. , który nie posiada uprawnień do szacowania nieruchomości. Odpisów amortyzacyjnych od tych środków dokonywano od stycznia 1998r. W dniu 30.06.1998r. wprowadzono do ewidencji plac składowy kłód o wartości początkowej 189.823,00 zł , ustalonej w oparciu o operat szacunkowy rzeczoznawcy Pana A. R. Spowodowało to podwójne zapisanie tych środków w ewidencji . Należało wykreślić z ewidencji place o wartości 200.801,13 zł i o wartości 109.610,13 zł. Zatem zarzut ustalenia wartości początkowej przez rozdzielenie niekompletnych faktur przez rzeczoznawcę powołanego przez organ podatkowy jest niesłuszny.
W zakresie wyjaśnienia jakie wydatki inwestycyjne z kwoty 338.222,54 zł dotyczą poszczególnych środków trwałych. Urząd wezwał Wspólników Spółki do złożenia wyjaśnień i podporządkowania kwot do poszczególnych składników majątku. Podatnik poinformował, iż nie jest w stanie podzielić wydatków inwestycyjnych na poszczególne inwestycje. W związku z powyższym Urząd powołał rzeczoznawcę budowlanego Pana M. P. do przypisania wydatków inwestycyjnych udokumentowanych rachunkami i fakturami na poszczególne środki trwałe. Organ podatkowy nie powołał biegłego do ustalenia wartości początkowych tych środków. W decyzji Nr "[...]" wydanej 7.10.2003r. , przy ustalaniu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych powstałych w wyniku prac inwestycyjnych : wiaty magazynowej, budynku kotłowni, komina stalowego, dróg i placów , budynku suszami z wiatą organ podatkowy przyjął wartość początkową tych środków wynikającą z operatu szacunkowego opracowanego przez rzeczoznawcę Pana A. R. posiadającego uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości . Stąd organ I instancji uznał w kosztach Spółki odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych .
Z tych względów wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy I instancji nie uwzględnił wydatków inwestycyjnych przypisanych do środków trwałych przez biegłego M. P. . Zatem zarzut Podatnika w tym zakresie jest nieprawdziwy. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił , iż po ustaleniu przez organ podatkowy, iż dwóch z trzech powołanych przez podatników rzeczoznawców nie ma uprawnień do dokonywania wycen środków trwałych używanych w firmie ""A"", organ I instancji nie mógł wykonać niektórych zaleceń Izby Skarbowej . Nie można bowiem oceniać kwot wartości początkowych środków trwałych ustalonych przez biegłych nie mających do tego uprawnień . Organ nie mógł podjąć innej decyzji niż odrzucenie tych wycen i ustalenie ich (w przypadkach możliwych -omówione powyżej) na podstawie uznanych dowodów w sprawie. W przedmiotowej sprawie podstawę obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych przez Podatnika stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 24 ust. l , po odliczeniu przez R. K. m.in. rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 26 ust. l pkt. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu na 1998r.).
Z wykładni gramatycznej art. 26 ust. l pkt. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Przepisy podatkowe nie definiują ani pojęcia renty , ani trwałych ciężarów . Przez rentę należy rozumieć umowę renty z Kodeksu Cywilnego ( ustawa z dnia 23.04.1964r. Kodeks Cywilny - Dz.U. Nr 16, poz.93 z późn .zm.). Inne rozumienie renty niż w prawie cywilnym oznaczałoby naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.
Zgodnie z art. 903 K. c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie - art. 906 § 2 K.c. Wynika stąd , iż zgodnie z art. 890 § l K.c. zdanie pierwsze , oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego . Według art. 73 § 2 K.c. oświadczenie to bez zachowania tej formy jest zatem nieważne. Jeżeli jednak przyrzeczone świadczenie (to jest kwoty renty) zostało spełnione , to umowa jest ważna mimo nie zachowania formy aktu notarialnego (art. 890 § l K.c. zdanie drugie) . Z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu dokonanych na podstawie art. 26 ust. l pkt. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , w brzmieniu na 1998r. , forma zawarcia umowy renty nie ma znaczenia. Odliczeniu podlegają bowiem tylko kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy. Tak więc nawet, gdy umowa byłaby zawarta w formie aktu notarialnego , to nie ma podstawy do odliczeń , jeżeli jej nie wykonano przez odpowiednie świadczenia. Jeżeli natomiast umowa była zawarta w innej formie niż akt notarialny, to przez fakt wypłacenia renty przez osobę ją ustanawiającą umowa ta staje się ważna, a wypłacone kwoty podlegają odliczeniu
Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego . Umowa renty musi mieć swoja przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § l K.c.) . Nie forma zatem , ale treść umowy renty i jej wykonanie decydują o dopuszczalności odliczenia wydatków ponoszonych na tej podstawie (wyroki SN z dnia 3 lutego 2000r., m RN 192/99; RN 193/99; 194/99 - OSNAP i US z 2000r. , Nr 8, poz.296) oraz wyroki NSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2002r. , sygn. akt SA 2616/00 i sygn. akt SA 2617/00.
Przy ocenie tego czy określone świadczenie ze strony podatnika na rzecz innej osoby, będące wykonaniem zawartej przez nich "umowy renty", jest świadczeniem podlegającym odliczeniu , decyduje rzeczywista treść wynikających z tej umowy obowiązków . Skoro renta jest ciężarem trwałym , a jej istotą jest - zgodnie z art. 903 k.c.- dokonywanie okresowych świadczeń w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, to oczywistym jest wniosek, iż o umowie renty może być mowa jedynie wówczas, gdy zobowiązuje ona do świadczeń o charakterze stałym i powtarzających się okresowo. Pomimo, że prawo cywilne (art.903 i następne K.c.) nie wprowadza żadnych ograniczeń co do okresu , na jaki renta może być ustanowiona, to właśnie wynikająca z istoty renty trwałość jej ciężaru rozstrzyga o tym, czy określone świadczenia uczynione pod tytułem darmym są wykonaniem umowy renty, czy też w rzeczywistości są przysporzeniem majątkowym mającym charakter darowizny.
W omawianej sprawie Podatnik wykazał dokonanie przysporzeń pieniężnych na rzecz wiele osób w oparciu o zawarte z nimi umowy na okres dwóch miesięcy, nazwane "umową renty" każda ,w których z góry przewidziano wartość przysporzenia rozkładając jego realizację na dwie raty miesięczne. Przysporzenia te w rzeczywistości miały charakter darowizny wykonanej w ratach , zaś samym umowom nadane zostały nazwy umów o rentę w celu obejścia przepisów ustawy podatkowej, nie dającej Podatnikowi prawa do ulgi z tytułu wykonania tych darowizn.
W świetle przytoczonych powyżej przepisów kodeksu cywilnego i ustalonego stanu faktycznego zawarte umowy renty bez wynagrodzenia, przy braku okresowości wypłat ustanowionych rent (dwie raty), będące w istocie darowiznami, nie są zgodne z przepisami Kodeksu cywilnego dot. rent ( art.903 i następne) i jako takie nie mogą być uznane za renty wymienione w art. 26 ust. l pkt. l ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych . Zatem renty ustanowione przez Pana R.K. w kwocie łącznej 61.800 zł (odliczone w kwocie 60.000 zł ), będące w rzeczywistości darowiznami nie podlegają odliczeniu od dochodu osiągniętego w 1998r.
W konsekwencji nie uznanie przez organ I instancji odliczenia od dochodu wydatków z tytułu umów nazwanych dla pozoru umowami renty ,a w rzeczywistości będących darowizną, jest decyzją zgodną z prawem.. świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził naruszenia art. 122, art. 124 i art. 191Ordynacji podatkowej.
Takie stanowisko wynika również z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Stąd zarzuty Skarżącego dot. nie uznania ustanowionych rent są bezpodstawne i nie zasługują na uwzględnienie. Odnośnie oświadczenia (dopiero w odwołaniu), że Wspólnicy Spółki sami dokonali wyceny środków trwałych, a tylko dla poparcia swoich wyliczeń przedstawili wyceny biegłych, rzeczoznawców. Dyrektor Izby stwierdził, iż podatnik może dokonać wyceny wartości początkowej środków trwałych tylko w przypadku, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu (§ 6 ust.6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r.). Jak wynika z treści tego przepisu wycena podatników nie ma zastosowania w sytuacji Spółki ""A" przy ustalaniu wartości początkowych środków trwałych wytworzonych przez Wspólników. Sposób ustalania kosztu wytworzenia środka trwałego określony został w § 6 ust. 5 i ust. 7 rozporządzenia. Tylko w wyjątkowych sytuacjach, gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia w sposób podany w § 6 ust. 5 , wartość początkową wytworzonego środka trwałego można ustalić w wysokości określonej przez biegłego . I właśnie dlatego w przypadku maszyn używanych przez Spółkę i według oświadczeń wspólników wytworzonych we własnym zakresie zostały przedłożone wyceny rzeczoznawców . Dopiero , gdy po trzecim uchyleniu decyzji Urzędu Skarbowego, ustalono że dwóch z trzech powołanych przez Spółkę rzeczoznawców nie ma uprawnień do wyceny używanych przez firmę maszyn (stąd nie można uznać tych wycen za prawidłowe) , Podatnicy oświadczyli w odwołaniu , że wycen dokonali sami . W związku z tymi faktami i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy stwierdzić, że te oświadczenia są niezgodne z prawdą. Ponadto jak wskazano powyżej wyceny podatnika nie mają zastosowania do wytworzonych środków trwałych. Dyrektor Izby Skarbowej uważa również za chybiony zarzut naruszenia art. 123 § l Ordynacji podatkowej, ponieważ w aktach sprawy jest zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10.09.2003r. Nr "[...]",w którym zawiadomiono Pana R. K. o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Zawiadomienie zostało prawidłowo doręczone Panu Podatnikowi 11.09.2003r. (potwierdzenie odbioru w aktach sprawy) tj. 25 dni przed wydaniem decyzji . Pan R. K. z tego uprawnienia nie skorzystał. W zakresie zarzutu naruszenia art. 126, art. 129, art.180, art. 181 i art.188 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby stwierdza brak naruszenia tych przepisów proceduralnych zwłaszcza , że Skarżący nie wskazał na czym polega to naruszenie .Przywołane natomiast przez podatnika wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą indywidualnych spraw i nie mogą stanowić podstawy niniejszego rozstrzygnięcia.
Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne i prawne. Dyrektor Izby Skarbowej postanowił jak w sentencji.
R. K. skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9.02.2004r. Nr "[...]" i z dnia 9.02.2004r. Nr "[...]" wniósł o stwierdzenie nieważności tych decyzji bądź uchylenie w części decyzji wydanej przez Izbę Skarbową Ośrodek Zamiejscowy (winno być wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9.02.2004r.) zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie :1. brak dokonania analizy porównawczej przez biegłego rzeczoznawcę powołanego przez Urząd Skarbowy w celu sprawdzenia dokonanej wyceny przez samego Podatnika, 2 błędnej interpretacji, iż ustanowił darowiznę a nie rentę. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie treści artykułów z ustawy Ordynacja podatkowa tj. art. 247 § l pkt.3, pkt.6, pkt.7 oraz dodatkowo artykułów : art. 21 § l pkt. l, art. 21 § 3, art. 120, art. 207 § l , art. 208 § l, art. 212, art.230 § l .W dalszej części uzasadnienia skargi Podatnik pisze, iż nikt nie dokonał innego wyszacowanie wartości wniesionych przez Podatników środków trwałych niż on sam.
Skarżący podkreśla, że wyceny środków trwałych dokonał sam podstawie ceny rynkowej takiego samego środka trwałego. Wartość wyceniona przez rzeczoznawcę była jedynie pomocna do wskazania nie zawyżył wskazanej wartości środka trwałego .
Żaden organ nie dokonał własnego wyszacowanie środków trwałych przez powołanego biegłego rzeczoznawcę, aby wskazać różnicę w wycenie. Organy skoncentrowały się na podstawie prawnej i nie uznały odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych .
W obowiązujących przepisach prawa w 1998r. wskazuje się bowiem, iż za wartość początkową środków trwałych w razie ich nabycia w nieodpłatny sposób (a takim jest wkład do spółki cywilnej) stosuje się przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz.35 z późn. zm.) przepisy z § 6 ust .l pkt.3 w tym zakresie , a w pozostałych przypadkach - w wartości rynkowej z dnia nabycia.
Dla spółki cywilnej dniem bezpłatnego nabycia było przeniesienie tych składników majątkowych poprzez umowę spółki cywilnej z osób fizycznych na wspólników spółki cywilnej. Dlatego, zdaniem Podatnika, można było dokonać takiej wyceny osobiście, bo to jest przeniesienie bezpłatne i obowiązują wartości rynkowe . Jeżeli środki trwale (maszyny) są wprowadzone poprzez umowę spółki cywilnej to żaden rzeczoznawca nie musi dokonywać wyceny, a podstawa prawna jest inna niż wskazują organ. podatkowe.
Wartość początkową w przypadku nabycia środków trwałych przed założeniem ewidencji (a tak było w naszym przypadku - piszą Podatnicy- ponieważ część maszyn zakupili jeszcze jako osoby fizyczne przed założeniem spółki cywilnej), stosownie do § 6 ust.6 wskazanego rozporządzenia, należy ustalić według wyceny dokonanej przez podatnika . Przy tym stwierdzeniu Podatnik oświadczył, iż takiej właśnie wyceny dokonał sam ustalając wartości poszczególnych maszyn, przy czym należało uwzględnić cenę rynkową środka trwałego tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji i stopień zużycia środka trwałego .
Z tych powodów organ odwoławczy błędnie ocenił rzeczywiste fakty skupiając się na rzeczoznawcach , których opinie nie były żadną podstawą do wpisu do ewidencji środków trwałych, ponieważ wyceny Podatnik dokonał osobiście na podstawie wyżej wskazanych przepisów.
W końcowej części tej kwestii Skarżący stwierdził, że taki sposób rozstrzygnięcia sprawy narusza art. 120, art. 121 § l i art. 124 Ordynacji podatkowej . Na poparcie tego stwierdzenia przywołuje wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 3.11.1999r. , sygn. SA/Bk 1147/98, w którym orzeczono ,iż zasady praworządności i zaufania obywateli do organów państwa przemawiają za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu zastosować taką wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Podatnik zarzucił kolejny raz błędną interpretację przepisów prawa materialnego przez organ podatkowy poprzez wskazanie ,iż udzielone renty mają cechy pozorności jak również , iż w stosunku do matki Skarżącego, przekazana renta wynika z obowiązku alimentacyjnego określonego przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego .
Według skarżącego organ podatkowy stosownie do przepisów Kodeksu cywilnego nie udowodnił, iż renta nie została wykonana i jest zatem pozorna. Sposób przekazywania renty różni się od darowizny , dlatego Podatnik uważa, że przekazał renty a nie darowizny . Dla rozliczenia nie miało znaczenia czy otrzymała ją rodzina , czy osoba obca .
Powyższa ocena - pisze Skarżący - zdaniem Sądu narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji wyborczej (winno być podatkowej) .
W końcowej części skargi stwierdziła, iż konsekwencją wyrzucenia całej wartości maszyn jest, iż w kosztach uzyskania przychodów nie ma odpisów amortyzacyjnych zmniejszających dochód podlegający opodatkowaniu. Powstały więc odsetki ustalone inną decyzją i ze sposobem takiego ustalenia odsetek poprzez wyrzucanie wartości maszyn produkcyjnych Podatnik się nie zgadza .W konsekwencji Pan R. K. wnosił również o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie w części decyzji organu odwoławczego z dnia 9.02.2004r. Nr "[...]" utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7.10.2003r. Nr "[...]" określającej odsetki za zwłokę w kwocie 868,50 zł od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 1998r. Zarzutów do tej decyzji nie wniesiono poza stwierdzeniem ,iż Podatnik się z nią nie zgadza, bo jest konsekwencją wydania decyzji z dnia 9.02.2004r. Nr "[...]" czyli nie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości ustalonej przez biegłych powołanych przez Spółkę.
W odpowiedzi na skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje stanowisko. Dodatkowo wskazał, że R. K. w żaden sposób nie powiązał powyższych przepisów Ordynacji podatkowej z treścią czy formą zaskarżonych decyzji, stwierdzając w skardze tylko ich naruszenie. Większość z tych przepisów nie ma zastosowania do rodzaju i treści zaskarżonych decyzji. Odnośnie zarzutu odrzucenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odpisów amortyzacyjnych maszyn ustalonych od wartości początkowych wyszacowanych przez biegłych (przy oświadczeniu Podatnika ,że maszyny te były wytworzone we własnym zakresie). Skarżący stwierdził, że odpisy te winny być uwzględnione .ponieważ wartości początkowe tych środków trwałych zostały ustalone stosownie do cen rynkowych. Skarżący podkreślił , że w przypadku nabycia środków trwałych w nieodpłatny sposób (a takim jest wkład do spółki cywilnej ) stosuje się § 6 ust. l pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz.35 z późn. zm.) - według wartości rynkowej z dnia nabycia , z uwzględnieniem ich stopnia zużycia. Dla spółki cywilnej dniem bezpłatnego nabycia było przeniesienie tych składników majątkowych poprzez umowę spółki cywilnej z osób fizycznych na wspólników spółki cywilnej. Dlatego też -stwierdza Podatnik - można było dokonać takiej wyceny osobiście, bo jest to przeniesienie bezpłatne i obowiązują wartości rynkowe . Jeżeli wprowadzamy poprzez umowę spółki cywilnej to żaden rzeczoznawca nie musi dokonywać wyceny, a i podstawa prawna jest inna niż wskazują organ podatkowy i organ odwoławczy .
Ponadto skarżący R. K. wskazał (dopiero w skardze) ,że wartość początkową w przypadku nabycia środków trwałych przed założeniem ewidencji (a tak było w przypadku spółki ""A"" , ponieważ wspólnicy oświadczyli, że część maszyn zakupili jako osoby fizyczne przed założeniem spółki), stosownie do § 6 ust.6 rozporządzenia, przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika .
W ustosunkowaniu się do powyższych stwierdzeń organ odwoławczy wyjaśnił . Z pisma Pana M. L. ( Prezesa Spółki) (bez daty) zatytułowanego "wyjaśnienie do protokółu z kontroli skarbowej z dnia 29.03.1999r.", dotyczącego środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji w oparciu o wycenę rzeczoznawcy (teczka I .karty 51-52 akt sprawy M. L.), wynika ,że budynki i budowle wprowadzone do ewidencji w/g wyceny rzeczoznawcy tj.
- suszarnia do tarczycy - 172.982,00 zł,
- wiata magazynowa - 99.632,00 zł,
- budynek kotłowni - 77.992,00 zł,
- plac składowy- 189.823,00 zł,
- komin przemysłowy - 31.160,00 zł,
zostały wytworzone z zakupionych materiałów i usług obcych według faktur z okresu 1992-1997 na ogólną wartość 338.000 zł netto, które nie były ujęte w kosztach działalności operacyjnej spółki. Znaczna część nakładów poniesiona została we własnym zakresie przez wspólników. Materiały budowlane kupowane były od znajomych bez rachunków . Jest to grupa III środków trwałych wymienionych w decyzji Urzędu Skarbowego ( str. 11 decyzji - karta 567 –teczka IV) .
W tym samym piśmie prezes spółki M. L. wylicza, iż maszyny i urządzenia (wprowadzone do ewidencji w oparciu o wycenę rzeczoznawcy) tj. :
– automatyczny zespół spalania odpadów - 33.000,00 zł,
– automat do ostrzenia pił trakowych - 28.000,00 zł,
– automat do ostrzenia pił taśmowych - 20.000,00 zł,
– walcarka pił trakowych - 5.200,00 zł,
– przyrząd do rozprowadzania pił trakowych - 6.800,00 zł
– agregat sprężarkowy Typ "[...]" - 3.500,00 zł,
– rębak odpadów tartacznych "[...]"- 39.000,00 zł,
– piła tarczowa poprzeczna "[...]" - 12.000,00 zł,
– piła tarczowa poprzeczna "[...]" - 10.000,00 zł,
– instalacja podawania trocin - 45.723,90 zł,
– spawarka elektryczna transformatorowa - 3.000,00 zł,
składane były z elementów we własnym zakresie przez wspólników . Części wykorzystane do montażu kupowane były na złomowiskach , targach i od znajomych bez rachunków , W decyzji Urzędu Skarbowego jest to grupa II ("[...]"). W drugiej części tego pisma Skarżący oświadcza, że niżej wymienione środki trwałe wprowadzone do ewidencji według dowodów zakupu , których wartość zwiększono na podstawie wyceny rzeczoznawców to :
Budynki:
- hala produkcyjna - 73.303,00 zł,
- hala produkcyjna- 48.073,00 zł,
Maszyny i urządzenia:
- wielopiła do drewna - 38.000,00 zł,
- trak tarczowy- 34.000,00 zł,
- trak pionowy "[...]" - 85.000.00zl,
- obrzynarka tarczowa - 35.000,00 zł.
- ostrzałka do noży strugarskich - 4.800,00 zł,
- trak ramowy taśmowy - 108.722,00 zł,
- trak ramowy sześciowalcowy - 132.192,50 zł,
- wózek widłowy "[...]" - 38.000.00zl.
W piśmie tym zaznaczono , że maszyny te zakupione były po niskich cenach w stanie znacznego zużycia , a następnie we własnym zakresie wspólników ulepszone , przez co wzrosła ich wartość użytkowa. W przypadku budynków, poniesione nakłady w części dokumentują faktury z lat 1992-1997. Przeznaczona też była tarcica z 1992r., a także materiały budowlane kupowane z odzysku od znajomych bez rachunków .Natomiast części do maszyn kupowane były na złomowiskach , targowiskach i od znajomych bez rachunków. Jest to grupa I środków trwałych w decyzji organu I instancji (str. "[...]").Ponadto na wezwanie Urzędu Skarbowego z dnia 14.02.2003r. Pan M. L. piśmie z dnia 24.02.2003r. oświadczył , iż wytworzone we własnym zakresie były maszyny i urządzenia wymienione w decyzji organu I i II instancji w grupie II.
W pismach tych Skarżący oświadczył, iż wyceny tych środków trwałych dokonywali rzeczoznawcy ponieważ do ich wytworzenia (lub po zakupie do ulepszenia) użyto materiały budowlane, części maszyn zakupione od znajomych ,na złomowiskach i targach bez rachunków. W żadnych z tych pism Podatnik nie oświadczył, iż wyceniał środki trwałe we własnym zakresie, a wyceny rzeczoznawców (nie mających uprawnień w tym zakresie) służyły tylko jako pomoc do stwierdzenia czy nie zawyżył tych wycen. Oświadczenia o wycenach dokonanych przez Podatnika pojawiły się dopiero w odwołaniu od ostatniej decyzji , w której Urzędu Skarbowego stwierdził, że rzeczoznawcy powołani przez wspólników spółki ""A"", wyszacowali kwestionowane wartości początkowe środków trwałych, nie mają uprawnień zawodowych do przeprowadzania takich wycen ( str. 4 decyzji organu I instancji). Podatnik powtórzył również w skardze do WSA. Ponadto oświadczył ( str. 4 skargi) tj. : przepisy dot. amortyzacji środków trwałych w 1998r. wskazują, iż do ustalenia wartości początkowej środków trwałych w razie ich nabycia w nieodpłatny sposób (a takim jest wkład do spółki cywilnej ) stosuje się § 6 ust. l pkt.3 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997r. tj. wartość rynkową z dnia nabycia . Zaznacza również ,że dla spółki cywilnej dniem bezpłatnego nabycia było przeniesienie tych składników majątkowych poprzez umowę spółki cywilnej z osób fizycznych na wspólników spółki cywilnej. Dlatego -pisze Skarżący - można było dokonać wyceny osobiście , bo jest to przeniesienie bezpłatne i obowiązują wartości rynkowe .Część maszyn wspólnicy zakupili jako osoby fizyczne przed założeniem spółki cywilnej i w tych przypadkach wartość początkową ustala się według wyceny dokonanej przez podatnika stosownie do § 6 ust.6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r.
W ustosunkowaniu się do powyższego organ odwoławczy wskazał , iż sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych do spółki cywilnej w formie wkładu niepieniężnego wniesionego przez wspólnika określa § 6 ust. l pkt.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r., a nie wskazany przez Pana R. K. § 6 ust. l pkt.3 tego rozporządzenia .Ponadto jak wynika z umowy spółki cywilnej ""A"", zawartej dnia ł9.03.1992 r. (teczka "[...]") na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie skup i sprzedaż artykułów spożywczych i przemysłowych (aneksem z dnia 19.03.1992r. poszerzonej o produkcję tarcicy ), pomiędzy R. K., M. L. i B. G., wspólnicy wnieśli do spółki jako wkłady - gotówkę w wysokości 5.000.000 milionów złotych (winno być 5 milionów złotych), a nie maszyny jak twierdzi w skardze R. K. . Aneksy zawarte do tej umowy spółki też nie dotyczą wniesienia do spółki żadnych maszyn. Zatem twierdzenie Skarżącego jest niezgodne z prawdą , a przepis § 6 ust. l pkt. 4 rozporządzenia nie ma zastosowania w tej sprawie. Podobnie twierdzenie, iż część maszyn była zakupiona przez osoby fizyczne przed założeniem spółki cywilnej, jest tylko oświadczeniem niezgodnym z rzeczywistymi faktami, bez potwierdzenia tego faktu jakimkolwiek dowodem . Z ustaleń Urzędu Skarbowego wynika , że maszyny (z pisma podatnika z dnia 24.02.2003r. - karta "[...]" wynika ,że chodzi o maszyny wymienione w grupie I decyzji Urzędu ) zostały nabyte w drodze kupna i wprowadzone do ewidencji środków trwałych według ceny nabycia , wynikającej z dokumentów zakupu . Ich wartość początkową aktualizowano zgodnie z obowiązującymi przepisami, a następnie bezpodstawnie znacznie podwyższono do kwot wynikających z opinii rzeczoznawcy nie posiadającego uprawnień zawodowych do takich wycen.
Jak wynika z powyższego wartości początkowe tych maszyn (ceny nabycia ) ustalono w oparciu o dowody zakupu z 1993r. i 1996r. (działalność gospodarcza rozpoczęta 19.03.1992r. - zaświadczenie z dnia ł9.03.1992r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr ew. "[...]"). Stąd nie było podstaw do zastosowania § 6 ust.6 rozporządzenia z dnia 17.01.1997r. Zgodnie bowiem z § 6 ust. 6 tego rozporządzenia, w brzmieniu na 1998r., jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przed dniem założenia ewidencji lub wykazu , o których mowa w § 11, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez Podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. W tej grupie środków trwałych były dowody zakupu i to z 1993r. i 1996r., a nie sprzed dnia powołania spółki cywilnej , jak stwierdza Skarżący w skardze (str. 4 skargi) .A więc twierdzenie Podatnika ,iż sam dokonał wyceny ustalając wartości poszczególnych maszyn są nieprawdziwe , bo wartości te niesłusznie podwyższono do wartości ustalonych przez biegłego. Powołanego przez Podatnika, nie mającego uprawnień w tym zakresie (bez wykazania ,że maszyny te zostały ulepszone).Stąd również zarzut, że organy podatkowe przywołały niewłaściwy przepis rozporządzeń g. Ministra Finansów z dnia l 7.01.] 997r. jest bezpodstawny. Zatem w związku z tym brak naruszeń art.120 art. 121 § 1i 124 Ordynacji podatkowej .Sposób ustalenia wartości początkowych poszczególnych środków trwałych przez Urząd oraz przyczyny nie uznania wartości początkowych tych środków ustalonych przez biegłych powołanych przez wspólników spółki "A"" szczegółowo określają decyzje organów I i II instancji odpowiednio z dnia 7.10.2003r. i z dnia 9.02.2004r. Należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie nie było potrzeby powoływania biegłego przez Urząd Skarbowy , a również Skarżący nie wnosił o powołanie biegłego do wyceny środków trwałych i dokonania analizy wycen dokonanych przez biegłych powołanych przez Spółkę. Ponadto trzeba zaznaczyć , iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że sporne wartości początkowe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych na podstawie wyceny dokonanej przez biegłych powołanych przez wspólników Spółki. Dopiero, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził w decyzji z dnia 7.10.2003r. (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9.02.2004r.) , że biegli powołani przez wspólników nie mają uprawnień do takich wycen oraz brak podstaw do ustalenia wartości początkowych środków trwałych przez biegłych. Podatnik oświadczył, że wyceny dokonał sam. Nie potwierdzają tego wskazane powyżej dokumenty i wyceny biegłych znajdujące się w aktach sprawy . Stąd zarzut nie powołania biegłych przez organ I instancji jest nieuzasadniony .W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził również, iż Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie uznał odliczenia ustanowionych rent od dochodu za 1998r. z dwóch przesłanek :
1. w rencie ustanowionej na rzecz matki występuje obowiązek alimentacyjny,
2. umowy dot. ustanowionych rent są nieważne, gdyż zostały zawarte dla pozoru .
W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zaznaczył, iż w świetle przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego i ustalonego stanu faktycznego zawarte umowy renty bez wynagrodzenia , przy braku okresowości wypłat ustanowionych rent (świadczenia wypłacone w dwóch ratach w 1998r., w ramach umów zawartych na dwa miesiące tj. od l.11.1998r. do 31.12.1998r.), będące w istocie darowiznami, nie są zgodne z przepisami Kodeksu cywilnego (art.903 i następne) i jako takie nie mogą być uznane za renty wymienione w art. 26 ust. l pkt. l ustawy o podatku dochodowy-m od osób fizycznych. Na stronie 12 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej napisał :
"... W konsekwencji nie uznanie przez organ I instancji odliczenia od dochodu wydatków z tytułu umów nazwanych dla pozoru umowami renty , a w rzeczywistości będących darowizna jest decyzją zgodną z prawem. W tej sytuacji nie można mówić (co zauważył również Podatnik) , że kwoty wypłacone rodzicom R. K. nastąpiły w ramach "obowiązku alimentacyjnego... ".
Jak wynika z powyższego organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie posłużył się, jako podstawą do nie uznania odliczenia ustanowionych kwot rent, ani obowiązkiem alimentacyjnym (podzielając stanowisko Podatnika), ani stwierdzeniem , że renty zostały ustanowione dla pozoru na podstawie art. 83 § l Kc. Określenie "zawarte umowy zostały nazwane dla pozoru umowami rent" nie jest jednoznaczne z określeniem, że umowy zostały zawarte dla pozoru .
Organ II instancji podkreśla ,iż w decyzji z dnia 9.02.2004r. (str. 11-12 decyzji) przesłankę nie uznania odliczenia ustanowionych rent przyjęto brak okresowości, która jest wymagana zapisem art.903 Kodeksu cywilnego . Jeżeli kryterium (poza przyczyną) rozróżniającym rentę od darowizny jest okresowość świadczeń , to pomniejszenie dochodu z uwagi na ustanowień rent może nastąpić w sytuacji, gdy w roku podatkowym świadczenia miały charakter okresy (miesięczny, kwartalny). Sprzeczne z istotą renty pieniężnej, zawartej w umowach za okres 2 miesięcy (od 1.11.1998r. do 31.12.1998r.) jest zobowiązanie do wypłacenia jej w dwóch ratach w miesiącu listopadzie i grudniu 1998r., a w l przypadku dwóch rat w miesiącu grudniu 1998r. .Okresowość świadczeń, o której mowa w art.903 kc. oznacza, że uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne w powtarzających się odstępach czasu, jako szereg świadczeń jednorazowych. Jeżeli jedynie dwie przewidziane z góry raty były płatne w odstępie miesiąca (15.11.1998r. i 15.12.1998r.), trudno w tych okolicznościach mówić o okresowości świadczeń, wymaganej dla uznania umowy za umowę renty w rozumieniu art.903 kc. i ustanowione przez Skarżącego renty nie spełniają wymogu okresowości (art.903 kc.) i nie podlegają odliczeniu na podstawie art. 26 ust.lpkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .Zaskarżona decyzja organu II instancji z dnia 9.02.2004r. nie naruszyła art. 26 ust. l pkt.l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani wymienionych w decyzji przepisów kodeksu cywilnego, jak również art. 191 Ordynacji podatkowej . Zarzuty Skarżącego w tej kwestii są bezpodstawne .Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia 9.02.2004r., wnosił o nie uwzględnienie całkowicie bezpodstawnych zarzutów i oddalenie skargi dot. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9.02.2004r. "[...]" i z dnia 10.02.2004r. Nr "[...]".
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co, następuje.
Sąd Administracyjny nie rozstrzyga sprawy in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej. Kontroli takiej można zaś dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego istniejącego w czasie podejmowania decyzji kontrolowanego aktu lub czynności. Stosownie do treści art. 22 ustawy podatek dochodowy od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7.
Stosownie do treści ust.7. Minister Finansów, w drodze rozporządzenia, określi:
1) składniki majątkowe uznawane za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, sposób ustalania ich wartości początkowej, szczegółowe zasady i stawki amortyzacji, a także tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych,
2) szczegółowe zasady i tryb:
a) zaliczania składników majątkowych do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a także zmniejszania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy składniki te, ze względu na przewidywany okres używania, nie zostały uprzednio zaliczone do tych środków albo wartości,
b) naliczania odsetek za okres, w którym składniki majątkowe określone w lit. a) nie były zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
3) szczegółowe zasady ewidencjonowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez podatników nie obowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Minister Finansów dnia 17 I 1997 r. wydał rozporządzenie w sprawie amortyzacji środków trwałych...(Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.).Według § 6. 1. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2, 3 i 6-15, uważa się:
1) w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia,
2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia,
3) w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości,
4) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego przez wspólnika, w tym także gdy jako wkład wnoszone jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z tym że suma wartości wszystkich składników, stanowiących wkład pieniężny i niepieniężny, nie może być wyższa od nominalnej wartości udziałów; w przypadku gdy wkład niepieniężny pochodzi z zagranicy, suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących ten wkład, nie może być wyższa od nominalnej wartości udziałów objętych za wkład niepieniężny ani od wartości rynkowej tych składników majątku z dnia objęcia udziałów.
2. Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 4a, a sumą wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego albo przyjętego do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia nabycia albo przyjęcia do korzystania, powiększoną o łączną wartość składników zwiększających aktywa nabywcy, a nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, z dnia ich nabycia albo przyjęcia do odpłatnego korzystania.
3. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 4a-7, 9-11 i 13-14, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
4a. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy.
4b. Cenę nabycia, o której mowa w ust. 4a, koryguje się o różnice kursowe, które wystąpią do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.
5. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace, wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od kredytów (pożyczek), prowizji i różnic kursowych, z wyłączeniem odsetek, prowizji i różnic kursowych naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
6. Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w § 11, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.
7. Jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 5, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 6.
Z ustaleń organów skarbowych wynika, że podatnik nie stosował się do zasad określonych w cytowanych przepisach prawnych i dokonywał wyceny środków trwałych dowolnie i w ten sposób zawyżał ich wycenę. W konsekwencji zawyżał ich wartość i związane z tym odpisy amortyzacyjne. Skutkiem tych zabiegów było zawyżenie kosztów uzyskania przychodu i w efekcie zaniżenie dochodu. Nie ma racji skarżący twierdząc, że organy skarbowe w takim przypadku miały obowiązek powołać z urzędu biegłego. Organy skarbowe prowadziły postępowanie zmierzające do ustalenia rzeczywistej wartości środków trwałych. W rzeczywistości dokonana wycena ma charakter prawny.
Skarżący nie kwestionował ustaleń faktycznych dokonanych przez organy skarbowe. Te ustalenia dały podstawę do sformułowania wniosków natury prawnej. Nie jest prawdą, że do zweryfikowania danych podatnika wystarczające byłaby analiza porównawcza dokonana przez biegłego, powołanego przez organy skarbowe, z wyceną środków trwałych dokonanych przez podatnika. Cytowane przepisy prawne pozwalają na wycenę własną podatnika, gdy nie było innych możliwości wyceny środka trwałego. Nawet w takim przypadku nie może ona być dowolna. Za podstawę takiej wyceny bierze się wartość rynkową pomniejszoną o stopień ich zużycia. W tej sytuacji słusznie organy skarbowe przyjęły, że w ogóle nie da się ustalić wartości tej grupy środków trwałych, co do których nie można ustalić ani ich pochodzenia, daty wytworzenia, ani stopnia ich zużycia. Ponadto z ustaleń faktycznych wynika druga konkluzja, a mianowicie skarżący ustalił wartość środków trwałych niezgodnie z cytowanymi przepisami prawnymi. W konsekwencji zawyżył on wartość amortyzacji i w rezultacie zaniżył wysokość dochodu. Ze szczegółowego uzasadnienia Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i odpowiedzi na skargę wynika, że została dokonana weryfikacja postępowania podatnika i tam gdzie było to możliwe organy skarbowe dokonały własnych ustaleń w zakresie ustalenia właściwej wyceny środków trwałych. Za uzasadnione należy uznać stanowisko organów skarbowych w przedmiocie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu tych odpisów amortyzacyjnych, które zostały ustalone niezgodnie z cytowanymi przepisami prawa, a które w tym przypadku mają charakter bezwzględnie obowiązujący .Konsekwencją ustalenia przez organy skarbowe zawyżenia odpisów amortyzacyjnych przez podatnika , poprzez dokonywanie ich wyceny niezgodnie z obowiązującymi w tym względzie przepisami, była odmowa wliczenia wadliwie ustalonych odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ustawy. Grupa I . Środki trwałe nabyte w drodze kupna wg ceny nabycia i wprowadzone do ewidencji przed dniem 1.01.1997r., których wartość początkową aktualizowano zgodnie z obowiązującymi przepisami na dzień 1.01.1995r., a następnie wartość początkową podwyższono do kwot wynikających z opinii rzeczoznawcy nie posiadającego uprawnień zawodowych (W. G.- uprawnienia do wydawania ocen i opinii w specjalności mechanizacja rolnictwa) w tym zakresie oraz w oparciu o kosztorys powykonawczy sporządzony przez J. O. nie posiadającego uprawnień ( posiada przygotowanie zawodowe do pełnienia samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie) zawodowych do szacowania nieruchomości.
W tej grupie organ podatkowy ustalił odpisy amortyzacyjne za rok 1998 od wartości początkowej środków trwałych w cenie nabycia, (w niektórych przypadkach po aktualizacji przeprowadzonej przez Podatników zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym zakresie). Powyżej przytoczone przepisy § 6 ust. l i ust. 4a nie przewidują ustalania wartości początkowej przez biegłego, gdy środki trwałe zostały nabyte w drodze kupna . Skarżący nie przedstawił w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego żadnych dowodów potwierdzających poniesienie przez Spółkę "A" wydatków na ulepszenie środków trwałych. Stąd nie było podstaw do znacznego podwyższania wartości początkowej tych środków, a cześć z tych środków trwałych została w 1997r. w całości amortyzowana. Zawyżając odpisy amortyzacyjne w tej grupie środków trwałych Wspólnicy spółki zawyżyli koszty uzyskania przychodu o kwotę 44.408,26 zł. Grupa II. Środki trwałe wprowadzone po raz pierwszy do ewidencji w 1997r. , wytworzone (według oświadczeń Podatnika) we własnym zakresie przez Wspólników Spółki, których wartość początkową ustalił W. G., nie posiadający uprawnień zawodowych w tym zakresie W tej grupie organ I instancji ustalił i uznał w kosztach Spółki odpis amortyzacyjny za VII-XII 1998r. suszami do tarcicy "[...]" w kwocie 1.960,88 zł . Za wartość początkową Urząd przyjął wartość w kwocie 156.870,00 zł, określoną przez rzeczoznawcę A. R., mającego uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości w oparciu o świadectwo wydane 1.12.1995r. przez Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa . W pozostałych przypadkach dot. następujących środków trwałych :
- automatyczny zespół spalania odpadów typ "[...]",
- automat do ostrzenia pił taśmowych "[...]",
- automat do ostrzenia pił trakowych "[...]",
- walcarka pił trakowych,
- przyrząd do rozprowadzania pił trakowych "[...]",
- agregat sprężarkowy,
- piła tarczowa poprzeczna "[...]",
- piła tarczowa poprzeczna "[...]",
- spawarka elektryczna,
- instalacja podawania trocin,
organy skarbowe nie uznały odpisów amortyzacyjnych i stwierdziły zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu w kwocie 19.097,70 zł . Wartości początkowe tych środków ustalone bowiem były przez rzeczoznawcę W. G., który jak ustalił Urząd Skarbowy nie miał uprawnień w tym zakresie . W tej sytuacji, przy braku dowodów poniesionych wydatków na wytworzenie tych środków organ I instancji nie był w stanie ustalić wartości początkowych i tym samym odpisów amortyzacyjnych. Stanowisko to nie może budzić zastrzeżeń. Grupa III. Środki trwałe, wytworzone w wyniku prac inwestycyjnych, których wartość początkową ustalił rzeczoznawca R. (posiadający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości) zostały wprowadzone do ewidencji w 1998r. Organ I instancji uznał odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych (w l przypadku ustalony przez Podatników, a w 3 przypadkach ustalone przez organ podatkowy). Szczegółowe wyliczenia zawiera zaskarżona decyzja. Skarżący nie wniósł uwag co do tych ustaleń .Grupa IV . Środki trwałe wprowadzone do ewidencji w grudniu 1997r. , od których w styczniu 1998r. zaczęto dokonywać odpisów amortyzacyjnych , a wartość początkową ustalił Pan J. O. w oparciu o kosztorys powykonawczy tj. :
- plac manipulacyjny wprowadzony do ewidencji środków trwałych 12.12.1997r. o wartości początkowej 200.801,13 zł ,
- plac składowy wprowadzony do ewidencji środków trwałych 12.12.1997r. o wartości
początkowej 109,610,13 zł.
Powyższe środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w oparciu o kosztorys powykonawczy sporządzony przez J. O., który nie posiada uprawnień do szacowania nieruchomości. Odpisów amortyzacyjnych od tych środków dokonywano od stycznia 1998r. W dniu 30.06.1998r. wprowadzono do ewidencji plac składowy kłód o wartości początkowej 189.823,00 zł , ustalonej w oparciu o operat szacunkowy rzeczoznawcy A. R. Spowodowało to podwójne zapisanie tych środków w ewidencji . Został wykreślony z ewidencji place o wartości 200.801,13 zł i o wartości 109.610,13 zł.
W zakresie wyjaśnienia jakie wydatki inwestycyjne z kwoty 338.222,54 zł dotyczą poszczególnych środków trwałych Urząd powołał rzeczoznawcę budowlanego M. P. do przypisania wydatków inwestycyjnych udokumentowanych rachunkami i fakturami na poszczególne środki trwałe. W decyzji Nr "[...]" wydanej 7.10.2003r., przy ustalaniu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych powstałych w wyniku prac inwestycyjnych : wiaty magazynowej, budynku kotłowni, komina stalowego, dróg i placów , budynku suszami z wiatą organ podatkowy przyjął wartość początkową tych środków wynikającą z operatu szacunkowego opracowanego przez rzeczoznawcę Pana A. R. posiadającego uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości . Stąd organ skarbowe uznały w kosztach Spółki odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych. W świetle przedstawionych ustaleń i rozważań nie są uzasadnione zarzuty zaskarżonej decyzji naruszenie treści artykułów z ustawy Ordynacja podatkowa tj. art. 247 § l pkt.3, pkt.6, pkt.7 oraz dodatkowo artykułów: art. 21 § l pkt. l, art. 21 § 3, art. 120, art. 207 § l , art. 208 § l, art. 212, art.230 § l. Organy skarbowe przeprowadziły bardzo wszechstronne i wnikliwe postępowanie dowodowe. Konsekwencje prawne zostały wyciągnięte na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Została dokonana weryfikacja tych kosztów, która spowodowała obniżenie odpisów amortyzacyjnych. Ta grupa środków trwałych, których wartości nie dało się wycenić zgodnie z obowiązującymi przepisami została odrzucona przez organy skarbowe. Zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7. A zatem a contrario nie można zaliczać w ciężar tych kosztów odpisów amortyzacyjnych ustalonych niezgodnie z cytowanymi przepisami. W konsekwencji zarzuty M. L. dotyczące decyzji z dnia 10.02.2004r. Nr "[...]" utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7.10.2003r. Nr "[...]" określającej odsetki za zwłokę w kwocie 868,50 zł od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 1998r. są również nieuzasadnione. Zarzuty do tej decyzji ograniczają się do stwierdzenia ,iż Podatnik się z nią nie zgadza, bo jest konsekwencją wydania decyzji z dnia 9.02.2004r. Nr "[...]", czyli nie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w wysokości ustalonej przez biegłych powołanych przez Spółkę.
Również za prawidłowe należy uznać stanowisko organów skarbowych w przedmiocie renty. Umowa renty jest umową konsensualną, której istotną cechą jest okresowość świadczenia. O kwalifikacji umowy nie decyduje jej nazwa, a jej treść. Przytoczone przez organy skarbowe argumenty jednoznacznie wskazują, że chodzi w tym przypadku o umowę darowizny, a nie renty. Nie ma potrzeby ich przytaczania. Należy tylko wskazać, że nazwanie "umowy darowizny" "umową renty" złożone zostało dla pozoru celem wywołania skutków podatkowych. Przesłankę nie uznania odliczenia ustanowionych rent przyjęto brak okresowości, która jest wymagana zapisem art.903 Kodeksu cywilnego. Jeżeli kryterium (poza przyczyną) rozróżniającym rentę od darowizny jest okresowość świadczeń, to pomniejszenie dochodu z uwagi na ustanowień rent może nastąpić w sytuacji, gdy w roku podatkowym świadczenia miały charakter okresy (miesięczny, kwartalny). Sprzeczne z istotą renty pieniężnej, zawartej w umowach na okres dwóch miesięcy (od 1.11.1998r. do 31.12.1998r.) jest zobowiązanie do wypłacenia jej w dwóch ratach w miesiącu listopadzie i grudniu 1998r. Okresowość świadczeń, o której mowa w art.903 kc. oznacza, że uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne w powtarzających się odstępach czasu, jako szereg świadczeń jednorazowych. W zaskarżonej decyzji organ skarbowy słusznie wskazał, iż w świetle przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego i ustalonego stanu faktycznego zawarte umowy renty bez wynagrodzenia, przy braku okresowości wypłat ustanowionych rent (świadczenia wypłacone w dwóch ratach w 1998r., w ramach umów zawartych na dwa miesiące, będące w istocie darowiznami, nie są zgodne z przepisami Kodeksu cywilnego (art.903 i następne) i jako takie nie mogą być uznane za renty wymienione w art. 26 ust. l pkt. l ustawy o podatku dochodowy-m od osób fizycznych. W świetle przedstawionych ustaleń i rozważań nie są uzasadnione zarzuty odnośnie zaskarżonych decyzji w przedmiocie naruszenie treści artykułów ustawy Ordynacja podatkowa tj. art. 247 § l pkt.3, pkt.6, pkt.7 oraz dodatkowo artykułów : art. 21 § l pkt. l, art. 21 § 3, art. 120, art. 207 § l , art. 208 § l, art. 212, art.230 § l . Po myśli art. 151. p. p. s. a. skarga podlega oddaleniu.