I SA/BD 758/24

I SA/Bd 758/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-04-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Tomasz Wójcik /przewodniczący sprawozdawca/
Urszula Wiśniewska
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 240 par. 1 pkt 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 23 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 sierpnia 2024 r., nr 0401-IOV1.603.11.2024 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę
Uzasadnienie
P. G. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) wystąpił w dniu [...] r. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. określającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług – dalej: "u.p.t.u.". W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22 Global Ink Trade Kft. przeciwko Nemzeti Adó -es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej [...] r., który jego zdaniem ma wpływ na treść ww. decyzji ostatecznej, co stanowi przesłankę do wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.
Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej z dnia [...] r., ponieważ nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.
W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie zgodnie z żądaniem wniosku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej z uwagi na sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób wadliwy, z którego nie wynika brak wpływu wyroku TSUE z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt C-537/22 na treść wydanej decyzji ostatecznej, co wskazuje na to, że organ pierwszej instancji zbadał przesłankę wznowieniową w sposób pozorny w oderwaniu od istoty sprawy przedstawionej we wniosku o wznowienie postępowania.
Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do powoływanego jako podstawa do wznowienia postępowania wyroku TSUE z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt C-537/22 przytaczając w tym zakresie fragmenty tego rozstrzygnięcia. Organ podał, że wyrok ten potwierdza jedynie dotychczasową linię orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości, co zresztą wynika wprost z treści punktów orzeczenia - zarówno w pkt 39, jak i w pkt 44 wyroku Trybunał wskazał na szereg swoich wcześniejszych orzeczeń, a w pkt 49 odwołał się do "przypomnianego" w pkt 39 i 44 orzecznictwa. W opinii organu nie jest to zatem orzeczenie precedensowe, które nakazywałoby interpretowanie dyrektyw unijnych w odmienny sposób, niż to miało miejsce do tej pory. Wskazany wyrok TSUE nie narzuca odmiennej interpretacji przepisów prawa Unii Europejskiej i jest on zgodny z orzecznictwem krajowym. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom zawartym zarówno we wniosku o wznowienie postępowania jak i odwołaniu, tezy postawione w tym wyroku nie mogą mieć wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy niż dokonane ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r.
W ocenie organu odwoławczego, słusznie organ pierwszej instancji ustalił w toku wznowionego postępowania, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w B., o której uchylenie Strona wnosi w trybie wznowienia postępowania, wypełnia kryteria i wytyczne wynikające z wyroku TSUE z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt C-537/22. Organy podatkowe orzekające w trybie zwykłym nie tylko ustaliły, że sporna transakcja stanowiła część zamkniętego łańcucha fakturowania, ale także w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyjaśniły dlaczego uznały, że świadomie i w sposób czynny Skarżący uczestniczył w oszukańczym procederze. Jednocześnie, na co słusznie zwrócił uwagę organ pierwszej instancji, decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., której wzruszenia Strona się domaga była przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 488/17 oddalił skargę. Na powyższe orzeczenie Podatnik wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 55/18 oddalił.
Oceniając treść zarzutów przedstawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Skarżący w żaden sposób nie uzasadnił swego poglądu, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przedstawiły wykładnię przepisów prawa unijnego sprzeczną z przedstawioną w powołanym wyroku TSUE sygn. akt C-537/22. Tymczasem organ w zaskarżonej decyzji, po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jednoznacznie wykazał, że wskazana przez Podatnika sprzeczność nie miała miejsca. Jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., utrzymanej w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. wynika, że Podatnik bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wyszczególniony w fakturach VAT, wystawionych przez E. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organ pierwszej instancji stwierdził, że zakwestionowane faktury wykazywały transakcje, które nie zostały dokonane, a więc nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Organ podatkowy stwierdził także, że wystawione przez Stronę faktury sprzedaży na rzecz firmy AG A. G., wykazywały fikcyjną dostawę towaru. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy prawidłowo ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, iż zakwestionowane transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, a kwestia świadomości uczestnictwa Strony w transakcji wykorzystanej do popełnienia przestępstwa w podatku VAT nie budzi wątpliwości. Ponadto stwierdzono, że okoliczności opisane w decyzji ostatecznej potwierdzają, iż Podatnik świadomie uczestniczył w procederze przyjmowania i wprowadzania do obrotu "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji obrotu metalami szlachetnymi. Na tej podstawie organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania wznowieniowego uznał, że decyzja ostateczna w żaden sposób nie narusza tez wynikających z wyroku TSUE.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że praktyka organów podatkowych, co do określenia świadomości bądź nieświadomości Podatnika, lub też dochowania bądź niedochowania należytej staranności nie stoi w sprzeczności z tezą powołaną we wskazanym wyroku TSUE. W przedmiotowej sprawie działania Podatnika oraz zgromadzony materiał dowodowy były analizowane pod tym kątem. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji słusznie podkreślił, że w uzasadnieniu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. wyjaśniono, że Podatnik miał wiedzę, iż wykazane w deklaracji VAT-7 za badany okres rozliczeniowy transakcje są fikcyjne i że są elementem oszustwa. Jednocześnie wyjaśniono, że nie sposób przyjąć, iż odliczając podatek z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Skarżący nie był świadomy swojego działania, bowiem wystawieniu tego rodzaju fakturom nie towarzyszyła żadna dostawa towaru. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, szczegółowo opisanego w uzasadnieniu zarówno decyzji pierwszej jak i drugiej instancji wynika, iż zakwestionowane faktury, którymi Podatnik się posługiwał, nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, w związku z czym odliczając podatek naliczony wykazany w spornych fakturach Skarżący zawyżył podatek naliczony o wartości wynikające z tych faktur.
Organ wskazał, że okoliczności te były również badane przez sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy kontrolujący decyzję ostateczną stwierdził, że Podatnik świadomie uczestniczył w transakcji stanowiącej element przestępstwa w zakresie podatku VAT. Stanowisko WSA w Bydgoszczy zostało podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 55/18.
Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji, rozpatrując sprawę w trybie wznowieniowym, prawidłowo ustalił w trakcie prowadzonego postępowania, że nie wystąpiła przesłanka skutkująca uchyleniem przedmiotowej decyzji ostatecznej. Zdaniem organu, tezy płynące z powołanego przez Stronę orzeczenia TSUE z dnia 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22 zostały zrealizowane w toku prowadzonych przez organy podatkowe postępowań obu instancji w trybie zwykłym, przez przyjęcie, że zakwestionowane transakcje, wskazane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., a następnie w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., nie miały miejsca, a udział Skarżącego w tych transakcjach był w pełni świadomy. Organy podatkowe nie ograniczyły się tylko do ustalenia, że transakcje są częścią zamkniętego łańcucha fakturowania, które stanowią oszustwo podatkowe. Na podstawie kompletnego materiału dowodowego organy podatkowe dokładnie określiły znamiona oszustwa i udowodniły czynny i świadomy udział Strony w tym procederze. Podatnik miał świadomość, że wprowadzanie do obrotu prawnego "pustych faktur" wiązało się z oszustwem. Twierdzenia te zostały w pełni udokumentowane i uznane za prawidłowe przez sądy administracyjne obu instancji rozpatrujące tę sprawę. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji, wydając zaskarżoną decyzję z dnia [...] r. nie naruszył art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.
Końcowo, odnosząc się do kwestii dotyczącej postępowania karnego o sygn. akt III K 205/21, które prowadzi Sąd Okręgowy w B. oraz wniosku Strony o zawieszenie postępowania wznowieniowego, organ zauważył, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. Organ podał, że prowadzenie postępowania karnego nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organów podatkowych, celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie toczącej się wobec Strony i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, przy czym w rozpoznawanej sprawie to pierwsze pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego.
W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie:
1) art. 201 § 1c pkt 1 lit. a) w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej na skutek odmowy zawieszenia obu postępowań wznowieniowych do czasu wydania wyroku przez Sąd Okręgowy w B. w sprawie karnej o sygn. akt III K 205/21, który to wyrok rozstrzygnie o rzetelności przeprowadzonych przez Podatnika transakcji, w szczególności co do faktu zaistnienia przedmiotowych transakcji, danych opisujących przedmiot dostarczonych towarów, ceny i sposobu dokonania płatności i tym samym orzeknie w kwestii znamion zarzuconego Stronie oszustwa, co będzie miało bezpośredni wpływ na wynik obu postępowań wznowieniowych;
2) art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej na skutek sporządzenia uzasadnienia obu decyzji w sposób lakoniczny, który nie wyjaśnia w sposób należyty przyczyny uznania, że decyzje ostateczne, w których uznano, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszukańczym procederze, wypełnia kryteria i wytyczne przedstawione w wyroku TSUE sygn. akt C-537/22.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż organ w odpowiedzi na skargę wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, zaś Skarżący w powyższym terminie nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Przed wydaniem wyroku Sąd poinformował Skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w tym zakresie (por. pismo z dnia [...] r. – k. 21 akt sądowych). Z możliwości tej Skarżący nie skorzystał.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.
Kontroli sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej wydana w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.
Skarżący jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.
Na wstępie należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Trzeba także mieć na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji.
Poza przesłanką ostateczności decyzji, która jest koniecznym warunkiem uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych, w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wymienione są podstawy wznowienia postępowania. Podkreślenia wymaga, że zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w trybie wznowieniowym w istotny sposób różni się od zakresu postępowania toczącego się w trybie zwykłym. Organ podatkowy, w analizowanym obecnie trybie, jest związany wnioskiem Strony o wznowienie postępowania i może prowadzić postępowanie wznowieniowe wyłącznie w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 240-246 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe nie polega zatem na kolejnym prowadzeniu postępowania w taki sposób, w jaki było ono prowadzone w trybie zwykłym (wymiarowym). W trybie nadzwyczajnym strona nie ma możliwości zgłaszania wszelkich wniosków i podnoszenia wszelkich zarzutów. Jednocześnie, zróżnicowanie tych trybów postępowania istotnie wpływa na zakres skutecznie podnoszonych zarzutów we wniesionej skardze do sądu administracyjnego.
Podstawy wznowienia postępowania wskazane są przez ustawodawcę ściśle w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma zatem możliwości wznowienia postępowania na innej, nie przewidzianej przez ustawodawcę podstawie. W razie wniesienia wniosku o wznowienie postępowania organ podatkowy w pierwszej kolejności sprawdza, czy wniosek jest oparty o jedną z ustawowych podstaw wznowienia, czyli bada dopuszczalność wznowienia i w razie pozytywnej oceny wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zgodnie z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie takie, w myśl art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.
W kontrolowanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po formalnym zbadaniu wniosku, wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną celem przeprowadzenia postępowania, co do wystąpienia podnoszonej we wniosku przesłanki wznowienia. Wskazana przez Skarżącego podstawa wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania przez organ otworzyło zatem drogę do oceny, czy wyrok TSUE w sprawie C-537/22 ma wpływ na treść wydanej wobec Skarżącego decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie Strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Wyodrębnić zatem można dwa kryteria, w oparciu o które powinien być oceniany wpływ orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Po pierwsze - praktyka krajowa musi zostać uznana, w zakresie rzutującym w sposób istotny na treść decyzji, za niezgodną z wykładaną przez TSUE treścią prawa unijnego i w konsekwencji musi powodować potrzebę wydania orzeczenia o treści odmiennej od tego, które zostało w danej sprawie wydane. Po drugie - orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania na gruncie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, musi posiadać walor rozstrzygnięcia precedensowego. Pojęcie "rozstrzygnięcia precedensowego" uszczegółowił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17, przyjmując że orzeczenie TSUE, które stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, nie ma charakteru precedensowego, a tym samym nie może mieć wpływu na wynik sprawy i nie stanowi w konsekwencji podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej (podobnie m.in. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 588/17; z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 312/21; z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16; z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17; z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1925/21).
Mając powyższe na uwadze zaznaczenia wymaga, że Skarżący wskazuje na udzieloną przez TSUE odpowiedź na pytanie szóste (pkt 57-58 wyroku TSUE w sprawie C-537/22):
"57. Do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i przedstawienie dowodu na działania stanowiące oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem. Jednakże dowód istnienia oszustwa i udziału podatnika w tym oszustwie niekoniecznie oznacza, że wszystkie podmioty uczestniczące w tym oszustwie oraz prowadzone przez nie działania zostały zidentyfikowane. To do sądów krajowych należy zbadanie, czy organy podatkowe przedstawiły ten dowód w sposób prawnie wymagany (zob. podobnie wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 36).
58. W konsekwencji na pytanie szóste należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że:
. sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu "karuzeli", ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania;
. do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie działań stanowiących oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań."
W ocenie tut. Sądu w zakresie wykładni prawa do odliczenia przez podatników podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług w sytuacji ustalenia podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym w wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie wyraźnie odwołano się do wcześniejszych wyroków TSUE, w szczególności do wyroku wskazanego w pkt 57 powyżej, a także w pkt 38 - w zakresie zasad przeprowadzania dowodów, gdzie podano, że "(...) obiektywne przesłanki muszą zostać ustalone przez organy podatkowe zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe (wyrok z 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo)", czy w pkt 42 w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku cyt.: "(...) jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, środek taki nie może prowadzić do systematycznego uniemożliwienia skorzystania z prawa do odliczenia VAT, a tym samym naruszania neutralności VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). Podobnie nie może on naruszać skuteczności prawa Unii w odniesieniu do przeprowadzania dowodów w dziedzinie oszustw w zakresie VAT". Ponadto w pkt 36 TSUE wskazał, że jeżeli chodzi o oszustwo, to "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem [wyrok z dnia 25 maja 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (VAT – Fikcyjne nabycie), C-114/22, EU:C:2023:430, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo]".
Przyjąć zatem należy, że wyrok TSUE w sprawie C-537/22 wpisuje się w ciąg analogicznych orzeczeń TSUE w sprawach o zbliżonym zagadnieniu prawnym. Trudno zatem uznać, że w tym wyroku TSUE po raz pierwszy wyartykułował w sposób kategoryczny zakaz stosowania przez organy podatkowe domniemań i przypuszczeń w sprawach związanych z oszustwami w podatku VAT.
Uzasadniając skargę o wznowienie postępowania, Skarżący wskazuje, że został pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT z powodu oszustw w podatku VAT, których dopuścili się dostawcy bądź ich poddostawcy, o czym dowiedział się on dopiero w trakcie prowadzonego postępowania. Skarżący podkreśla, że nie miał żadnego wpływu na działania tych podmiotów. Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-537/22 Skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności w postaci utraty prawa do odliczenia podatku VAT tylko z tego powodu, że wziął udział w łańcuchu transakcji, z których część wiązała się z oszustwem w podatku VAT. W świetle powyższego wyroku takie postępowanie narusza podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia.
Wskazać przy tym należy, że Skarżący w żaden sposób nie uzasadnia swego poglądu, że w sprawie organy podatkowe, a także kontrolujące postępowanie podatkowe sądy administracyjne przedstawiły wykładnię przepisów prawa unijnego sprzeczną z przedstawioną w powołanym jako podstawa wznowienia postępowania wyroku TSUE. Ogranicza się bowiem do wskazywania, że organy nie uznały jego prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W związku z powyższym należy zgodzić się z organem, że w kontrolowanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której wyrok wydany w sprawie C-537/22 oddziałuje na decyzję w sposób, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Należy uznać, że w kontekście treści tego wyroku nie zostałaby wydana dla Skarżącego decyzja inaczej rozstrzygająca kwestię zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., aniżeli decyzja ostateczna z dnia [...] r. Powołany przez Skarżącego wyrok TSUE w sprawie C-537/22 nie wprowadził bowiem takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie były znane organowi podatkowemu, który rozstrzygał sprawę. W celu zatem ustalenia, że Skarżący uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu karuzelowego, kierując się wykładnią TSUE w zakresie zastosowanych w sprawie przepisów, organy podatkowe nie ograniczyły się wyłącznie do ustalenia, że zakwestionowane transakcje stanowiły część zamkniętego łańcucha fakturowania. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy określiły znamiona oszustwa i udowodniły oszukańcze działania w łańcuchach dostaw, opierając się na dowodach świadczących o świadomości Skarżącego o charakterze fakturowanych transakcji, a nie na przypuszczeniach czy domniemaniach. Organy zgromadziły bezpośrednio lub pośrednio szereg dowodów. W sprawie WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 488/17, wskazał m.in., iż: "prawidłowo oceniono, świadomość skarżącego co do tego, iż wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Rację ma organ uznając skarżącego za świadomego oszustwa w stopniu jaki jest wymagany do pozbawienia prawa do obniżenia podatku VAT. W stanie faktycznym w sposób przekonujący, logiczny, spójny i wiarygodny ustalono takie okoliczności jak to, że skarżący nie interesował się źródłem pochodzenia towaru mimo, że nie było to trudne, gdyż kontrahentem był jego znajomy od wielu lat (...), a ten posługiwał się "słupami" (...). Wykazano, iż kontrahent skarżącego świadomie uczestniczył w oszukańczym obrocie podatkowym złotem. Skarżący, jak zeznał, (...) dokonywał zakupu złota dwa, trzy razy w tygodniu w ilościach około 1 kg podczas jednej transakcji. W takiej sytuacji wystarczyło zainteresować się skąd znajomy, (...) bierze towar, i zgodnie z doświadczeniem życiowym, uzyskałby odpowiedź, która doprowadziłaby profesjonalnego handlowca metalami szlachetnymi do wniosków, że mogą być to źródła nielegalne a korzystając z nich stawałby się wspólnikiem w oszustwie podatkowym. Działający racjonalnie i w dobrej wierze przedsiębiorca handlujący metalami szlachetnymi, powinien weryfikować kontrahentów, jakość towaru i źródło jego pochodzenia, szczególnie w sytuacji dokonywania transakcji na duże kwoty i dotyczących towarów takich jak metale szlachetne, z uwagi na możliwość fałszerstwa i nielegalnego ich pochodzenia. Brak jakichkolwiek działań monitorujących rzetelność transakcji, w jakich jubiler handlujący złotem o tak dużej wartości z kontrahentami wykazywanymi jako kontrahenci stali, uzasadnionym czyni twierdzenie, że nie tylko mógł wiedzieć, ale wiedział w jakiego typu transakcjach bierze udział. Podobne uwagi dotyczą fakturowanego obrotu ze Spółką A.. Skarżący zeznał, że interesował się tylko zakresem prowadzonej działalności przez te podmioty, a sprawdzeń dokonywał w ogólnie dostępnych bazach danych tj. w urzędzie skarbowym czy internetowych bazach KRS. Taki zakres kontroli w sposób oczywisty jest niewystarczający, gdyż nawet jeżeli wynik dopełnienia przez kontrahentów tego typu formalności jest pozytywny, to nie świadczy jeszcze, że złoto w okolicznościach fikcji w jakiej działały wymienione Spółki i ich dostawcy pochodziło z obrotu legalnego i to skarżący powinien wziąć pod uwagę. Ustalone okoliczności wskazują, że skarżący ewidentnie przekroczył zasady ostrożności, godząc się na przystąpienie i uczestniczenie, w co najmniej niejasnych relacjach gospodarczych. Taka sytuacja, wyklucza zachowanie należytej ostrożności i przezorności kupieckiej, a w konsekwencji dobrą wiarę podatnika (...) Trafne są również ustalenia organów, że w analizowanym okresie skarżący wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, skutkujące zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dotyczy to faktur VAT wystawionych na rzecz AG A. G. z/s w B., w których wykazano sprzedaż (złota, srebra, palladu i platyny) o łącznej wartości netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł. (...) Transakcje sprzedaży do firmy B. odbywały się w ten sposób, że w jednym miejscu i o jednym czasie skarżący wydawał za pośrednictwem A. G. złoto finalnemu odbiorcy w osobie Andreasa Uzarowskiego (była to transakcja łańcuchowa, w której towar był przekazywany między pierwszym i trzecim podmiotem w łańcuchu). Uczestnikami transakcji był skarżący, A. G. i A. U.. (...) Dokonane ustalenia obrazują, że A. G., znająca osobiście P. G., z którym następnie pozostaje w związku partnerskim, prowadząca zakład fryzjerski i kosmetyczny, nie posiadająca żadnej wiedzy i doświadczenia w handlu metalami szlachetnymi, zostaje włączona w obrót tym towarem, zasadniczo bez żadnego gospodarczego, czy biznesowego uzasadnienia prowadzenia takiej działalności. P. G., od szeregu lat działający w branży jubilerskiej niewątpliwie posiadający wiedzę, rozeznania i konieczne doświadczenie w handlu metalami szlachetnymi, zbywa towar o wielomilionowej wartości (...) osobie bez żadnego doświadczenia i rozeznania w tej branży, nie znającej języka niemieckiego, która ma następnie dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy B., nie posiadając wiedzy czy jest ona zarejestrowanym podatnikiem dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, za pośrednictwem Andreasa Uzarowskiego, którego danych personalnych nie zweryfikowała, a który odbierał towar w towarzystwie kobiety o imieniu Karina, której personalia są także nieznane". Następnie NSA w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt I FSK 55/18, stwierdził, że "wnioski poczynione przez organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy uwzględnieniu wskazanych powyżej reguł swobodnej oceny dowodów, są trafne. Z materiału tego wynika bowiem, że Skarżący uczestniczył w obrocie "pustymi" fakturami mającymi rzekomo dokumentować transakcje nabycia i sprzedaży metali szlachetnych w różnych postaciach (granulat, blacha, wyroby jubilerskie), co więcej jego uczestnictwo w tym procederze miało charakter świadomy. (...) skoro Skarżący nie zdołał podważyć stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, stan ten należy uznać za miarodajny do oceny omawianych zarzutów. Ustalenia te sprowadzają się zaś do stwierdzenia, że Skarżący świadomie odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W rezultacie zasadnie pozbawiono Skarżącego na podstawie tego przepisu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach. Konsekwencją ustaleń w zakresie nabycia towaru było również stwierdzenie, że Strona nie sprzedała towaru do A. G.-G., ale skoro wystawiła z tego tytułu faktury i wprowadziła je do obrotu, to w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobligowana jest do zapłaty wykazanego w takiej fakturze podatku."
W ocenie Sądu, w świetle powyższych uwag, należy uznać, że organy podatkowe wykazały, iż postępowanie poprzedzające wydanie decyzji ostatecznej było zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C-537/22. W toku spornego postępowania podatkowego został zebrany i w sposób wyczerpująco rozpatrzony cały materiał dowodowy, zaś przeprowadzone postępowanie było przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Zdaniem organów, a następnie sądów administracyjnych w sprawie rozliczeń Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. zaistniała podstawa zakwestionowania Skarżącemu zgodnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Mając natomiast na uwadze, że przyjęta w Wyroku TSUE C-537/22 wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów znajduje odzwierciedlenie w decyzji ostatecznej z [...] r. przyjąć należy, że stanowisko Skarżącego o pozbawieniu go prawa do odliczenia podatku naliczonego "tylko z tego powodu, że wzięła udział w łańcuchu transakcji, z których część wiązała się z oszustwem w podatku VAT" w istocie zmierza do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a wspomniany wyrok TSUE w sprawie C-537/22 jest jedynie dla Skarżącego pretekstem aby doprowadzić do tego, aby sprawa została po raz kolejny rozpatrzona. Temu jednak nie służy instytucja wznowienia postępowania podatkowego, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej. Wznowienie nie służy przeprowadzeniu ponownej oceny postępowania podatkowego (kontrolnego), czy też uzupełnieniu zgromadzonego uprzednio materiału dowodowego, ale ustaleniu czy wskazywany przez Skarżącego wyrok TSUE w sprawie C-537/22 miał na tyle istotny wpływ na treść wydanej wobec Skarżącego decyzji ostatecznej, że rzutowałby na nią w sposób wymuszający jej uchylenie. Twierdzenia o niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, o błędnych ustaleniach faktycznych w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną czy wadliwym procedowaniu w ramach postępowania dowodowego, nie mogą prowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Zauważyć należy, że wyrok TSUE w sprawie C-537/22 nie może być okazją do powtórzenia postępowania dowodowego, w tym do realizowania wniosków dowodowych Strony, które ewentualnie mogłyby być, ale nie zostały zgłoszone w postępowaniu głównym, wymiarowym. Przedmiotem wznowionego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończeniu postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową, a w konsekwencji do przedłużania postępowania (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 409/13).
W związku z powyższym Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie uznał, iż przedstawione przez Skarżącego okoliczności nie wypełniają powołanej w złożonym wniosku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie uzasadniają uchylenia i zmiany ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy.
Stwierdzić również należy, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Tym samym zarzuty Skarżącego dotyczące przepisów postępowania (w tym m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) okazały się niezasadne. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało też prawidłowo uzasadnione i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W zaskarżanej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący oraz odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu.
Podkreślić należy, że wyrok TSUE w sprawie C-537/22 nie może być odczytywany jako instrument służący do wzruszania wszystkich decyzji ostatecznych wydanych w sprawach rozliczenia VAT, jako sposób na ponowienie zwykłego postępowania podatkowego w ramach nadzwyczajnego trybu. Przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w realiach niniejszej sprawy nie została zatem spełniona. Wyrok TSUE w sprawie C-537/22 nie ma wpływu treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Skarżącego.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 201 § 1c pkt 1 lit. a w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej na skutek odmowy zawieszenia postępowania wznowieniowego do czasu wydania wyroku przez Sąd Okręgowy w B. w sprawie karnej o sygn. akt III K 205/21 – zgodzić się należy ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, iż zarzut ten nie dotyczy zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. Jak wynika z akt administracyjnych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego z dnia [...] r., na które Skarżący będąc prawidłowo pouczony o prawie i trybie jego zaskarżenia (por. k. 95 akt adm.) nie wniósł zażalenia. W związku z powyższym rozpatrywanie zarzutów dotyczących odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego pozostaje poza zakresem kontrolowanej sprawy.
Ponadto w ocenie Sądu nie zachodziły podstawy do zawieszenia postępowania sądowego. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, bądź ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Mając na uwadze charakter i zakres postępowania wznowieniowego, na co wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia powoduje, że rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie, dotyczącej oceny wpływu wyroku TSUE na treść decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług, nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia w sprawie karnej.
Jednocześnie wobec braku odpowiedzi organu odwoławczego na wezwanie Sądu z dnia [...] r. (por. k. 27 akt sądowych) do wyrażenia ewentualnego stanowiska w przedmiocie wniosku Skarżącego o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o art. 126 p.p.s.a., nie było podstaw do zawieszenia tego postępowania na zgodny wniosek stron.
Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.