I SA/Ol 767/13

I SA/Ol 767/13 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2014-05-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-11-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Ryszard Maliszewski /sprawozdawca/
Tadeusz Piskozub
Wiesława Pierechod /przewodniczący/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatki inne
Sygn. powiązane
II FSK 3076/14 - Postanowienie NSA z 2017-09-11
II FSK 2853/17 - Postanowienie NSA z 2017-11-30
II FZ 363/14 - Postanowienie NSA z 2014-03-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargi
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 4 poz 27
art. 45a ust. 1
Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - tekst jednolity.
Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
art. 129 ust. 1, art. 139
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
Dz.U. 2012 poz 749
art. 21 §1 pkt 1 i 3,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 tiret 1
Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 maja 2014r. sprawy ze skarg Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach za sierpień 2010r. i z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach za wrzesień 2010r. oddala skargi.
Uzasadnienie
Zaskarżonymi decyzjami "[...]" Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" określające Spółce A. z siedzibą w R. (dalej: podatnik, Spółka, odwołująca się, skarżąca) zobowiązanie w podatku od gier na automatach za sierpień 2010r. i za wrzesień 2010r..
W motywach decyzji przedstawiono następujący stan sprawy:
Spółka A., posiadająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego, zwróciła się do Urzędu Celnego pismem z dnia 29.10.2012r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier wraz z uzasadnieniem korekt oraz złożyła deklaracje korygujące POG-4 wraz z załącznikiem POG-4/R za następujące miesiące 2010r.:
– sierpień, w której wykazała łączną liczbę automatów ze wszystkich punktów gier, podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym w ilości 31 szt., w tym 3 szt. czasowo zawieszone, oraz zryczałtowany podatek do zapłaty w kwocie 62.000,- zł;
– wrzesień, w której wykazała łączną liczbę automatów ze wszystkich punktów gier, podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym w ilości 27 szt., w tym wszystkie automaty czasowo zawieszone, oraz zryczałtowany podatek do zapłaty w kwocie 19.153,- zł;
W skorygowanych deklaracjach Spółka zastosowała do obliczenia stawkę podatku od gier obowiązującą do dnia 31 grudnia 2009r. na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (t. j. Dz. U. z 2004r. nr 4, poz. 27 ze zm.), dalej u.g.z.w., w wysokości 180 euro od każdego automatu.
W wyniku weryfikacji złożonej deklaracji Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami z 6 listopada 2012r. wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od gier za sierpień 2010r. i za wrzesień 2010r..
Przed wydaniem decyzji wymiarowych, do organu wpłynęło pismo strony z dnia 12 grudnia 2012r. z oświadczeniem Spółki o cofnięciu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za ww. miesiące 2010r..
Naczelnik Urzędu Celnego dwoma decyzjami z 18.12.2012r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za sierpień 2010r. w kwocie 62.000 zł, a za wrzesień 2010r. 54.000 zł. Jako podstawę prawną wskazał art. 21 §1 pkt 1 i 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 3 lipca 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., art. 129 ust. 1, art. 139 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej u.g.h., oraz art. 40, art. 42a, art. 42b u.g.z.w..
W uzasadnieniu każdej z decyzji organ I instancji powołał się na art. 139 ust. 1 u.g.h. uznając, że podatnik ma obowiązek uiścić podatek w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.
W wyniku rozpatrzenia odwołań strony Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 05.03.2013r. uchylił zaskarżone decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Celnego wydał następnie ww. decyzje z dnia "[...]", w których ponownie określił wysokość zobowiązania w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za sierpień 2010r. w kwocie 62.000 zł, a za wrzesień 2010r. 54.000 zł.
W odwołaniach od tych decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 21 § 3 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p.. Odwołująca się podniosła, że złożenie pisma z dnia 18.12.2012r., którym cofnięto wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier wraz ze złożonymi korektami deklaracji powoduje, że odpadła przyczyna postępowania i bezprzedmiotowe stało się wydawanie decyzji określającej zobowiązanie, gdyż w obrocie pozostają pierwotne deklaracje Spółki. Powyższe powinno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego w każdej ze spraw.
Dyrektor Izby Celnej zaskarżonymi decyzjami "[...]" utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. W uzasadnieniu każdej z decyzji stwierdził, że skutkiem prawnym korekty deklaracji jest domniemanie, że podatek (zobowiązanie podatkowe) wykazany w korekcie deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Korekta deklaracji powoduje określenie na nowo wysokości ciążącego na podatniku obowiązku, całkowicie eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie. Zatem skuteczne złożenie korekty deklaracji powoduje, że od tego momentu deklaracja pierwotna traci swój byt - przestaje istnieć, a deklaracja korygująca korzysta z domniemania zgodności z prawdą i aż do momentu, gdy nie zostanie zastąpiona, inną korektą bądź decyzją organu podatkowego, to ona wskazuje wysokość należnego zobowiązania podatkowego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p. oraz art. 208 O.p. organ odwoławczy podkreślił, że wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa wynika z ostatniej złożonej deklaracji (korekty). Skoro ustawodawca stosownie do art. 81 O.p., uprawnił podatników do zmiany przez nich samych, deklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego jedynie poprzez złożenie korekt, to także tryb zmiany skorygowanej już deklaracji podlega tym samym rygorom. Dlatego też i zmiana skorygowanego zobowiązania podatkowego za sierpień 2010r. i za wrzesień 2010r. mogła nastąpić tylko poprzez złożenie korekty.
Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku w swej istocie stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Wyjaśnił treść art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 21 § 2 i 3 O.p.. Wskazał, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. może wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.
Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz w sprawie określenia zobowiązania podatkowego pozostają ze sobą w związku, jeżeli dotyczą tego samego zobowiązania, ale należy zwrócić uwagę, iż postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania.
Wskazując na powyższe organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego mimo wycofania wniosku o stwierdzenie nadpłaty był zobligowany wydać decyzje wymiarowe w trybie art. 20 § 3 O.p. z uwagi na fakt stwierdzenia, że wysokość zobowiązań podatkowych jest inna niż wykazana w deklaracjach.
W skargach na powyższe decyzje Spółka, reprezentowana przez r.pr. G.D., podniosła zarzut naruszenia:
- art. 165 § 1 i § 2 oraz art. 208 § 1 O.p.;
- art. 21 § 3 O.p.;
- art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej;
- art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami;
- art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE") - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.;
- art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998r. ze zm.), dalej Dyrektywa 98/34/WE – przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów u.g.h., w tym jej art. 139 ust. 1 pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących.
Strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz skierowanie pytań do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") i Trybunału Konstytucyjnego, przedstawionych w dalszej części skargi, a także zawieszenie postępowania do czasu ich rozpoznania.
W treści obszernych skarg Spółka wskazała w pierwszej kolejności na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a przejawiające się w wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości tożsamej z wykazaną w złożonej deklaracji oraz w sytuacji, gdy strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Z uwagi na cofnięcie przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z załączoną korektą deklaracji konieczne było umorzenie postępowania stosownie do art. 208 § 1 O.p., gdyż – zdaniem Spółki - w obrocie prawnym pozostała jedynie deklaracja pierwotna. Wobec tego bezprzedmiotowe było wydawanie decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ odpadła przyczyna postępowania wymiarowego i zasadne stało się jego umorzenie. W dniu 25 stycznia 2013r. organ wydał decyzje umarzające postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach za sierpień 2010r. i za wrzesień 2010r.. Organ podatkowy nie był uprawniony natomiast do wszczynania postępowania i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Artykuł 21 § 3 O.p. nie dopuszcza możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy w postępowaniu wszczętym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty stwierdzone zostanie, że należna kwota podatku nie różni się od wykazanej w deklaracji. Wydanie decyzji w takiej sytuacji stanowi rażące naruszenie prawa, gdyż decyzja wymiarowa może zostać wydana wyłącznie w przypadku rozbieżności ustaleń organu prowadzącego postępowanie wymiarowe z danymi wynikającymi z deklaracji. Jeśli dane te są zgodne, brak jest podstaw do jej wydania. W przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ winien wydać decyzję o stwierdzeniu nadpłaty lub odmowie jej stwierdzenia.
W nawiązaniu do kwestii notyfikacji skarżąca podtrzymała swój dotychczasowy pogląd, że u.g.h. takiemu obowiązkowi podlegała (tak w ogólności, jak i w zakresie zawartych w niej przepisów). Jej zdaniem, niezachowanie procedury notyfikacyjnej narusza przepisy Dyrektywy 98/34/WE i powoduje bezskuteczność zawartych w u.g.h. uregulowań. Spółka wskazała także na techniczny charakter art. 139 ust. 1 u.g.h., jako regulacji rzutującej na popyt na automaty do gier oraz sposób ich wykorzystywania, a w konsekwencji na obrót tymi towarami. Z tych względów, w ocenie strony, treść art. 139 u.g.h. należało poddać analizie również jako przepisu o charakterze środka równoważnego, w sposób niedopuszczalny ograniczającego ilościowy obrót towarami w ramach Unii Europejskiej. Strona wywodziła, że wprowadzenie drastycznej podwyżki podatku od gier na automatach o niskich wygranych stanowi nieproporcjonalne ograniczenie traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług.
Naruszenia Konstytucji RP Spółka upatrywała przede wszystkim w złamaniu zasad: ochrony praw nabytych i interesów w toku, państwa prawnego oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, szczegółowo wyjaśniając, w jaki sposób nałożenie na nią obowiązku odprowadzania podwyższonej stawki podatku narusza chronione wartości konstytucyjne.
Stawiając te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, względnie o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") pytania prejudycjalnego: "Czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?".
Strona wniosła również o skierowanie pytań do Trybunału Konstytucyjnego:
"1) Czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP?
2) Czy art. 139 ust. 1 u.g.h. w zakresie, w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów do gier o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP?
3) Czy art. 139 ust. 1 u.g.h., przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?".
W przypadku uwzględnienia powyższych wniosków pełnomocnik wniósł o zawieszenie postępowania do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny, względnie do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych przez TSUE.
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych decyzjach, w tym w szczególności co do braku obowiązku notyfikacji nie tylko kwestionowanego art. 139 ust. 1 u.g.h., ale też całej ustawy o grach hazardowych.
Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 28 maja 2014r. Sąd połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 767/13 i I SA/Ol 768/13 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, pod sygn. akt I SA/Ol 767/13. Ponadto oddalił wnioski o zawieszenie postępowania oraz o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz do Trybunału Konstytucyjnego pytań Spółki sformułowanych w skardze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz. U. z 2012r. poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.
Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Sąd stwierdza, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem rozstrzygnięcia nie naruszają prawa w sposób skutkujący koniecznością ich uchylenia.
Z uwagi na tożsamość przedmiotu sporu w połączonych sprawach i podniesionych w skargach zarzutów, Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podziela co do istoty i uznaje za własną - argumentację zawartą w wyroku WSA w Opolu z dnia 7 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Op 338/13, jak też w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 marca 2014r. sygn. akt I SA/Wr 850/13 (oba dostępne w Internecie pod adresem Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu rażącego naruszenia art. 21 § 3 O.p. oraz art. 165 § 1 i 2 O.p. w zakresie wszczęcia postępowania wymiarowego, którego uwzględnienie musiałoby doprowadzić do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzjach na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a.) lub w innych przepisach. Do tych innych przepisów, z punktu widzenia niniejszej sprawy, należy art. 247 § 1 O.p., który w pkt 3 wskazuje – jako przesłankę stwierdzenia nieważności - wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.
W ocenie Sądu, w związku z kwestionowanym przez skarżącą trybem postępowania przyjętym przez organy, nie można mówić nie tylko o rażącym, ale nawet o zwykłym naruszeniu prawa w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika zakaz wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ustawodawca zakazem takim objął jedynie sytuację odwrotną, a mianowicie wskazał na niemożność wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania, w zakresie tych zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola (art. 79 § 1 O.p.). Skoro w niniejszych sprawach postępowanie wymiarowe zostało wszczęte po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przepis art. 79 § 1 O.p. nie został naruszony, podobnie jak art. 165 § 1 i 2 O.p.. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w okolicznościach sprawy organ podatkowy mógł skutecznie wszcząć postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, że strona wcześniej złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym samym podatku i za ten sam okres rozliczeniowy (por. wyroki NSA: z dnia 7 maja 2013r., sygn. akt II FSK 2519/11 i II FSK 2346/11 - dostępne w Internecie j.w.).
Nie doszło też zdaniem Sądu do naruszenia art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie przez organy podatkowe decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (w tym przypadku odmienną od tej, jaką zadeklarowano w skorygowanej deklaracji i zarazem tożsamą z wysokością podatku ujętego w deklaracji pierwotnej), pomimo cofnięcia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z dołączonymi doń korektami deklaracji podatku od gier na automatach za sierpień 2010r. i za wrzesień 2010r., co stało się zasadniczym argumentem skarżącej w tym wątku spraw.
W ocenie Sądu trafnie argumentował organ w zaskarżonych decyzjach, że nie mogło dojść do skutecznego "cofnięcia" złożonej korekty deklaracji z uwagi na trwające postępowanie podatkowe, które w dacie cofnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty było już skutecznie wszczęte. Prawidłowe jest stanowisko, że jedyną możliwością weryfikacji danych zawartych w deklaracji (korekcie), stanowiącej swoiste oświadczenie wiedzy podatnika, jest złożenie kolejnej deklaracji, odmiennej w swej treści od deklaracji poprzednio złożonej. Żadna inna forma skorygowania danych zawartych w deklaracji w przepisach prawa podatkowego nie została przewidziana – czy to w postaci "cofnięcia", czy "anulowania" deklaracji. Takie jednoznaczne stanowisko, podzielane przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejsze sprawy, zajął NSA w wyroku z dnia 29 marca 2011r. sygn. akt I FSK 425/10 podnosząc, że wynikające z art. 81b O.p. zawieszenie uprawnienia podatnika do skorygowania deklaracji podatkowej na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą) wskazuje na intencję ustawodawcy do pozostawienia po stronie organów - w czasie trwania postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) - wyłączności w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym we wskazanym w art. 81b O.p. okresie podatnik nie ma możliwości jakiejkolwiek skutecznej ingerencji w określanie wysokości zobowiązania podatkowego, przy czym z art. 81b O.p. nie wynika możliwość rozróżnienia sytuacji złożenia “zwykłej" deklaracji korygującej i deklaracji korygującej “anulującej" poprzednią deklarację korygującą. Dotyczy to, zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, także braku możliwości "cofnięcia" złożonej korekty deklaracji z uwagi na zakaz wynikający z art. 81b O.p. (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 7 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Op 338/13).
Tym samym, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p. stwierdzić należy, że organy podatkowe były uprawnione do zastosowania tego przepisu i zweryfikowania prawidłowości samoobliczenia wykazanego w złożonej korekcie, a nie w deklaracji pierwotnej. Nie sposób bowiem podzielić stanowiska strony, że doszło do skutecznego "cofnięcia" korekty deklaracji.
Stosownie do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji). Zgodnie z art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie badaniu, z punktu widzenia rzetelności danych, podlegała nie deklaracja pierwotna, jak sugeruje skarżąca, lecz korekta tej deklaracji złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. To skorygowane deklaracje stały się punktem odniesienia dla oceny prawidłowości wykazanych przez Spółkę zobowiązań, a nie deklaracje pierwotne, przez co brak było prawnych przeszkód do wydania decyzji określających wysokość zobowiązań w kwotach tożsamych z ujętymi w deklaracjach pierwotnych, ale zarazem odmiennych od tych, jakie zostały wykazane w skorygowanych deklaracjach.
Z przytoczonego art. 75 § 4 O.p. (a contrario) wynika równocześnie, że jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, iż określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego a wydanie decyzji staje się konieczne. Zatem postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. może wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok z dnia 15 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1343/08). Wynika to przede wszystkim z tego, że postępowanie wymiarowe ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i kompleksowo oraz we władczy sposób weryfikuje wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego. Ponadto w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty wysokość zobowiązania jest tylko jednym z elementów ustaleń faktycznych niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia; drugim, równie ważkim i niejednokrotnie spornym, jest wysokość uiszczonej na poczet danego zobowiązania należności.
Zatem w ocenie Sądu postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. W kwestii wzajemnego stosunku tych dwóch postępowań wypowiedział się ostatnio powiększony skład NSA, który uchwałą z dnia 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13 uznał, że "w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p.". Stanowisko to nie podważa i nie zmienia poglądów prezentowanych dotychczas w licznych wypowiedziach judykatury (np. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 345/06; wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok NSA z dnia 30 marca 2009r., sygn. akt II FSA 1893/07; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 października 2006r., sygn. akt I SA/Bk 283/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008r., sygn. akt III SA/Gl 782/08) oraz doktryny (patrz. Komentarz do art. 79 O.p. [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 614-616). Na odrębność tych postępowań - począwszy od 1 stycznia 2003r. – wskazuje też, zdaniem Sądu, treść powołanego wyżej art. 79 § 1 O.p..
Zatem kwestia ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 1205/07).
Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, w której ze względu na powzięte wątpliwości co do prawidłowości skorygowanych deklaracji (która wbrew stanowisku skarżącej pozostawała w obrocie prawnym), złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy zasadnie, zdaniem Sądu, wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Takie działanie znajdowało oparcie w art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej.
Reasumując stwierdzić należy, że nie doszło w rozpatrywanych sprawach do naruszenia art. 21 § 3 O.p. w sytuacji, gdy przepis ten został zastosowany prawidłowo, po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od gier za miesiące objęte zaskarżonymi decyzjami, a to w związku z zakwestionowaniem złożonych korekt deklaracji podatkowych. Brak jest także naruszenia tego przepisu poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, co zarzucała skarżąca Spółka. Skoro korekta deklaracji zastępuje deklarację pierwotną, to weryfikacja prawidłowości zadeklarowanego podatku musi odnosić się do wysokości zobowiązania obliczonego w tej korekcie, a nie w deklaracji pierwotnej (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012r. sygn. akt: II FSK 2266/11). Z przyczyn już wyżej podniesionych nie doszło też do naruszenia art. 165 § 1 i § 2 O.p. ani też do naruszenia art. 208 § 1 O.p..
Za nieprzystający do okoliczności sprawy niniejszej należy uznać powołany przez skarżącą wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 1304/09, odnoszący się do takiego stanu faktycznego, w którym organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez podatniczkę w postępowaniu w sprawie z wniosku o zwrot nadpłaty. Natomiast w niniejszej sprawie określenie zobowiązania nastąpiło w odrębnym postępowaniu podatkowym, wszczętym postanowieniem wydanym z urzędu. Tożsame w rozważanej tu kwestii stanowisko zajął też WSA w Lublinie w wyroku z dnia 14 marca 2012r. sygn. akt I SA/Lu 290/11 oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23.05.2012r., I SA/Gl 641/11.
Nie sposób w tym wątku sprawy nie zauważyć, że konieczność wszczęcia postępowania w celu określenia wymiaru zobowiązania podatkowego po złożeniu, a przed rozpoznaniem wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, budziła w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości, skutkujące rozbieżnościami, których rezultatem stało się podjęcie przez skład 7 sędziów NSA ww. uchwały z dnia 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13. Treść powołanej uchwały wskazuje, że wszczęcie postępowania wymiarowego w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie stanowiło naruszenia prawa, skoro organy dysponowały niewątpliwym uprawnieniem do wszczęcia takiego postępowania. Dodać też należy, że w orzeczeniach NSA, jakie zapadały na tle tożsamych, co w przedmiotowej sprawie, stanów faktycznych (również w zakresie podatku od gier) wskazuje się jednakże, że prawa podatnika, nawet przy kwestionowaniu takiego trybu postępowania, nie zostają w żaden sposób naruszone, nie zwiększy się też jego obciążenie podatkowe. Kwota przez niego zapłacona pozostaje kwotą podatku należnego (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 1658/12 i powołane tam orzecznictwo).
Przechodząc do meritum sporu wskazać należy w pierwszej kolejności, że z poczynionych w sprawie ustaleń bezspornie wynikało, iż skarżąca prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Użytkowała w sierpniu 2012r. 31 automaty do gry, a we wrześniu 2012r. 27 automatów, czego organy nie kwestionowały. Istota sporu sprowadzała się natomiast do określenia właściwej stawki podatku, a jego źródłem były różne stanowiska stron co do zastosowania odmiennej podstawy prawnej tego opodatkowania. Zdaniem organów skarżąca powinna uiszczać podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. przewidującego w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Z kolei Spółka zarzucała, że u.g.h. z uwagi na brak notyfikacji jej projektu Komisji Europejskiej nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm, a zatem zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 45a ust. 1 u.g.z.w., przewidujący stawkę w wysokości równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zdaniem skarżącej obowiązkowi notyfikacji podlegała ustawa o podatku od gier w całości, jak również takiemu obowiązkowi podlegały przepisy podatkowe w niej zawarte, a zwłaszcza art. 139 ust. 1 u.g.h..
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznaje zarzuty skarżącej za bezzasadne. Stanowisko powyższe prezentowane jest w ugruntowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 14 maja 2013r., II FSK 2620/12 i II FSK 2916/12, z dnia 7 maja 2012r.: II FSK 16/12 i II FSK 2346/11 i II FSK 2519/11, z dnia 8 maja II FSK 2943/12 i II FSK 2633/11, z dnia 26 kwietnia 2013r. II FSK 2801/12, z dnia 16 lutego 2013r.: II FSK 3007/12, II FSK 278/12, II FSK 414/12) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, wydawanych zarówno przed, jak i po wydaniu przez TSUE wyroku z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna sp. z o.o., Grand sp. z o.o. i Forta sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni.
Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia jak też argumentów skargi nie sposób więc pominąć dorobku orzeczniczego, jaki ukształtował się w bogatym już orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym omawianego problemu, w tym m.in. w przytoczonych powyżej wyrokach NSA. Podzielając w całości tam przedstawioną argumentację w zakresie obowiązku notyfikacji u.g.h., a w szczególności jej art. 139 ust. 1 jako przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Zatem państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły do Dyrektywy zawarto także zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie. W tejże preambule wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3 preambuły), że bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (pkt 4), że wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie (pkt 6).
Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w Dyrektywie 98/34/WE jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem (art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE).
Na potrzeby Dyrektywy usługę zdefiniowano jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. "Na odległość" oznacza usługę świadczoną bez jednoczesnej obecności stron, drogą elektroniczną oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, a na indywidualne żądanie odbiorcy oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie (art. 1 pkt 2).
Ponadto należy wskazać, że Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 ze zm. - dalej: rozporządzenie RM) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004r. (Dz. U. nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002r. o normalizacji (Dz. U. nr 169, poz. 1386). Pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia RM. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (droga elektroniczną).
Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że definicja "usługi" zawarta w rozporządzeniu jest identyczna w swej treści jak definicja "usługi" przewidziana w Dyrektywie 98/34/WE. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że zgodnie z art. 1 pkt 1 Dyrektywy obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego.
Co do zasady samą działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a konkretnie działalność polegającą na umożliwianiu użytkownikom odpłatnego brania udziału w grach hazardowych na takich automatach, należy zakwalifikować jako "usługę". Potwierdza to orzecznictwo TSUE odnoszące się do gier losowych (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 24 marca 1992r. sprawa C-275/92, Schindler i Schindler, pkt 24 i 25; z dnia 21 września 1999r. sprawa C-124/97 Läärä i in. pkt 20; z dnia 11 września 2003r. sprawa C-6/01, Anomar pkt 56; z dnia 21 października 1999r. C-67/98 Zenatti pkt 24; z dnia 8 września 2010r. sprawa C-46/08, Carmen Media Group Ltd, pkt 40).
Usługa taka nie spełnia jednak definicji "usługi" przewidzianej przez art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE ani przez § 2 pkt 1 cyt. wyżej rozporządzenia, albowiem nie ma cechy świadczenia "na odległość", co wyraźnie wynika z treści pkt 1 lit. d) załącznika V do Dyrektywy 98/34/WE. Nie jest też świadczona "za pomocą środków elektronicznych", zważywszy na jej aspekt materialny. Nie jest więc "usługą społeczeństwa informacyjnego". Takie też stanowisko zajął TSUE w powołanym wyroku z dnia 19 lipca 2012r., C-213/11 stwierdzając (pkt 27), że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE.
Kwestionowany przez skarżącą przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. odnosi się bezspornie do opodatkowania sfery działalności, która polega na oferowaniu gier na automatach o niskich wygranych, co mieści się w pojęciu świadczenia usług na takich automatach. Natomiast zdaniem Sądu w zakresie hipotezy art. 139 ust.1 u.g.h. nie mieści się obrót produktami w rozumieniu art. 1 pkt 1) Dyrektywy 98/34/WE. Tym samym przepis ten niewątpliwie nie podlegał obowiązkowi notyfikacji, a zatem mógł stać się skuteczną podstawą kwestionowanego rozstrzygnięcia.
Sąd nie podziela też stanowiska skarżącej, że art. 129 ust. 3 u.g.h. zawiera "specyfikacje techniczne". Zgodnie z jego brzmieniem, "przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł". Zatem definiuje on i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu, przez co nie można go traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Wniosek taki wypływa z przytoczonego wyżej wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawie C-213/11, w którym Trybunał jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych (a tam zamieszczone są wskazane przez skarżącą przepisy art. 129 ust. 3 u.g.h. co do "specyfikacji technicznych" oraz art. 138, art. 133 i art. 135 u.g.h. co do "innych wymagań") dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Pogląd taki zawarł także NSA w wyrokach z dnia 16.02.2012r., sygn. akt II FSK 2491/11 i II FSK 2266/11 stwierdzając, że definicja legalna "gier na automatach o niskich wygranych" zawarta w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie odpowiada pojęciu "specyfikacji technicznej" zdefiniowanym w art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE.
Zdaniem Sądu także inne powołane przez skarżącą przepisy u.g.h. mieszczące się, w jej ocenie, w pojęciu "innych wymagań" (np. art. 14 ust. 1, art. 27 ust. 1) nie wyczerpują hipotezy § 2 pkt 3 rozporządzenia RM, zgodnie z którym jako "inne wymagania" uznawane są inne niż specyfikacja techniczna wymagania nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska naturalnego, które wpływają na jego cykl użytkowy po wprowadzeniu go do obrotu, takie jak warunki użycia, utylizacji, ponownego użycia lub przetworzenia, jeżeli warunki takie mogą mieć znaczący wpływ na skład lub istotę produktu lub wprowadzenie go do obrotu.
Odnosząc się do zawartego w powołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-213/11 stwierdzenia, że przepisy krajowe, takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej Dyrektywy należy zauważyć, że Trybunał pozostawił sądowi krajowemu ocenę, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Jednakże wymaga podkreślenia, że teza powyższa została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (tak w pkt 33 wyroku), a nie co do opodatkowania działalności. Jednocześnie, jak wskazano w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2013r. sygn. akt II FSK 2927/12 - pozostawienie sądowi krajowemu oceny, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż automatów, czyniło zbędnym wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym konieczności notyfikacji art. 139 ust. 1 u.g.h..
Jak stanowi istotny dla tej sprawy art. 139 ust. 1 u.g.h., podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten określa zatem uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy (tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) ani też "zakazów" a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji (por. wyroki NSA z dnia 16.02.2012r. sygn. akt II FSK 2491/11 i II FSK 2266/11). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach zaaprobował też stanowisko, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem fiskalnym, który nie narusza zasadniczego celu tejże Dyrektywy, a mianowicie ochrony swobody przepływu towarów; skutkuje jedynie zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych (por. także wyrok WSA w Łodzi z dnia 06.05.2011r. sygn. akt I SA/Łd 97/11 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19.06.2012r., I SA/Gd 160/12, por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21.07.2010r., I SA/Bk 237/10; z dnia 31 marca 2011r., I SA/Ol 71/11; z dnia 3.12.2013r., I SA/Łd 938/13). Również w wyroku z dnia 28.02.2013r. sygn. akt II FSK 313/13 stwierdzono, że wskazany przepis nie może być uznany za zawierający "specyfikację techniczną" bądź "inne wymagania". Skoro wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej, to państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych, co prawidłowo ocenił organ odwoławczy (por. wyroki: z dnia 20.12.2011r., sygn. akt I SA/Rz 180/11; z dnia 21.02.2013r., I SA/Wr 26/13; z dnia 14.05.2013r., II FSK 2618/12).
Nie można też zgodzić się ze skarżącą, że przepis ten ma charakter przepisu technicznego z uwagi na wywołanie skutku w postaci zmniejszenia zyskowności tego typu działalności i ograniczenia popytu na nowe automaty o niskich wygranych. W ślad za stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 7 maja 2013r., sygn. akt II FSK 16/12 stwierdzić należy, że "ustawodawca zmieniając regulację dotyczącą opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych zachował, obowiązującą z mocy art. 45a ust. 1 u.g.z.w., zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka - z obowiązującej poprzednio w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej - 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów.
W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010r., obowiązują odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.). Skoro urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE, to obniżenie zyskowności działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010r., nie miało znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE.
Ponadto treść art. 8 ust. 1 tiret 1 in fine Dyrektywy 98/34/WE winna być odczytywana jedynie w kategoriach ciążącego na państwach członkowskich obowiązku przedłożenia Komisji Europejskiej wraz z projektem przepisu technicznego - możliwie pełnej - informacji o treści, zasięgu i ogólnym kontekście projektowanego przepisu technicznego, celem zapewnienia Dyrektywie maksymalnej skuteczności. Nie sposób zatem z treści tego przepisu wyprowadzić wniosku, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z dnia 8 września 2005r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella, SrZOTSiSPI z 2005r., 8/I-07865). Zatem naruszenie obowiązku notyfikacji dotyczy tylko tych przepisów ustawy, które notyfikacji podlegają. Sam fakt istnienia w ustawie takich przepisów i brak ich notyfikacji nie oznacza, że cała ustawa, tj. także przepisy, które notyfikacji nie wymagały, nie mogą być stosowane. Powyższe prowadzić musi do konkluzji, że skoro notyfikacja art. 139 ust. 1 u.g.h. nie była konieczna z uwagi na jego fiskalny, a nie techniczny charakter, to przepis ten mógł stanowić skuteczną podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń, udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010r. Sąd w tym składzie podziela w tym zakresie poglądy wyrażone w wyrokach NSA z dnia 16 lutego 2012r. o sygn. akt II FSK 1099/11, II FSK 2491/11, II FSK 2266/11.
Również pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE przez ich niezastosowanie były już przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, w których sądy uznawały je za nieskuteczne (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2013r., I SA/Wr 26/13 i z dnia 13 czerwca 2011r., I SA/Wr 304/11; WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2013r., I SA/Łd 938/13; WSA w Krakowie z dnia 3 lutego 2012r., I SA/Kr 1133/11, NSA z dnia 14 lutego 2013r., II FSK 414/12 ). Wskazując na te poglądy i przyjmując je za własne Sąd stwierdza, że w tym zakresie odwołać się należy do orzecznictwa TSUE w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności. Już w wyroku z dnia 24 marca 1994r. w sprawie C-275/92 Schindler Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 21 września 1999r. w sprawie C-124/97 Läära, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest, w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003r. w sprawie C–6/01 Anomar, Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.
Z powyższych orzeczeń wynika, że Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie, z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Dorobek orzeczniczy Trybunału pozwolił zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Należy wyraźnie podkreślić, że skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, tak jak i rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych.
Na tle powyższego uprawniony jest wniosek, że nie można kwestionowanych przez skarżącą przepisów postrzegać jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości, czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TWE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TWE. W takiej sytuacji niecelowe jest również, zdaniem Sądu, prowadzenie rozważań, czy wprowadzone podważanymi przez skarżącą przepisami, jak twierdzi strona skarżąca, zakazy czy ograniczenia, można byłoby osiągnąć przy pomocy mniej restrykcyjnych środków, o czym stanowi art. 36 TWE. W związku z tym również w tej kwestii Sąd doszedł do wniosku, że nie ma podstaw do zwrócenia się do TSUE w trybie prejudycjalnym o rozstrzygnięcie, czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach). Dodatkowo celowym staje się wskazanie, że TSUE w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, np. związane z zezwoleniem na jej urządzanie wyłącznie w określonych miejscach (kasynach), jeżeli są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, czy też służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym, oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Tak też stanowi przepis § 5 pkt 5 ww. rozporządzenia RM z dnia 23 grudnia 2002r., w świetle którego nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego.
Mając powyższe na względzie Sąd doszedł do wniosku, że nie ma podstaw do zwrócenia się do TSUE w trybie prejudycjalnym o wykładnię Dyrektywy 98/34/WE w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji ustawy o grach hazardowych, w tym powoływanego przez skarżącą spółkę art. 139 ust. 1, Komisji Europejskiej.
W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia tez wynikających z wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawie C-213/11 przypomnieć należy, że Trybunał w punkcie 29 i 30 jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe u.g.h., a do takich należą, jako zamieszczone w rozdziale 12 u.g.h., wskazane przez pełnomocnika art. 129 i art. 139 tej ustawy, dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE.
Nietrafny jest również zarzut, że tryb wprowadzenia ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010r., narusza przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. nr 68, poz. 449 ze zm.) przewidującej co do zasady 14-dniowe vacatio legis, skoro w omawianym przypadku ten wymóg został zachowany. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005r., K 48/04, OTK-A z 2005r., nr 2, poz. 15 i powołane tam orzecznictwo). Samo uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (por. uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych). Tym samym zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Nadto na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 i 11 listopada 2009r. - projekt ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiło podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami.
Za bezzasadny Sąd uznaje zarzut niekonstytucyjności art. 139 ust. 1 u.g.h., w szczególności z art. 2 Konstytucji RP z uwagi na podnoszone przez skarżącą naruszenie zasady ochrony praw nabytych, interesów w toku i pewności prawa, i złożony w związku z tym wniosek o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego we wskazanym w skardze zakresie. Z art. 193 Konstytucji RP wynika, że przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie niedającej się usunąć w drodze wykładni wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Po pierwsze, nowa ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła skarżącej (ani innych podmiotów) ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, ani prawa do jej kontynuacji aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie. Po drugie możliwość ta jest z woli ustawodawcy dotyczy okresu wystarczająco długiego do zamortyzowania przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. W ocenie Sądu zwiększone obciążenie fiskalne dla podmiotów prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych nie miało tak drastycznego skutku, aby doprowadziło do jej likwidacji (skarżąca tę działalność kontynuuje).
Natomiast powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w myśl orzecznictwa Trybunału charakteru bezwzględnego i absolutnego. Sąd w pełni podziela stanowisko Trybunału wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006r. sygn. akt K 16/05 (opubl. w OTK-A 2006/6/69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. W ocenie Trybunału dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Skoro więc z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych wynika, że intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym i standardom w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie.
Przy czym podkreślenia wymaga, że strona w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku, czego nie można uznać za naruszenie opisanych w skardze wartości konstytucyjnych. Do takich należą bowiem także inne, niż argumentuje się w skardze, wartości, a mianowicie potrzeba zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych. Podkreślić też należy, że z przepisów u.g.z.w. nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych.
Reasumując, Sąd nie dostrzegł potrzeby zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi przez skarżącą pytaniami prawnymi co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. ze wskazanymi przez stronę przepisami i zasadami wynikającymi z Konstytucji RP.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi jako niezasadne.