I SA/Ol 755/15

I SA/Ol 755/15 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2016-02-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-11-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Błesiński /przewodniczący/
Renata Kantecka
Wiesława Pierechod /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1104/16 - Wyrok NSA z 2016-10-28
Skarżony organ
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2003 nr 153 poz 1503
art. 15 ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji - tekst jednolity
Dz.U. 2015 poz 613
art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 1 i 2, art. 245 § 1 pkt 2.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznych decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia 2008 r. do listopada 2008 r., od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r., od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku "A." Sp. z o.o. z siedzibą w "[...]" o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia 31.07.2015r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznych z dnia "[.1.]" nr "[...]","[...]","[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2008 r. do grudnia 2010 r.
Jak wynika z akt sprawy, w dniu 21.05.2015 r. "A." Sp. z o.o reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi z dnia "[.1.]" znak "[...]","[...]","[...]" w sprawie podatku od towarów i usług i uchylenie tych decyzji. Wskazała, że ostatecznymi decyzjami z dnia "[.1.]" organ podatkowy zakwestionował prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony VAT z tytułu faktur zakupu dotyczących ponoszonych przez Spółkę tzw. "opłat półkowych" w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2010 r., co stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.).
Podniosła, że w dniu 21.04.2015 r. Spółka dowiedziała się o nowych, istotnych dla sprawy, nieznanych organowi w dniu wydania tych decyzji okolicznościach tj. że w wyroku Sądu Apelacyjnego w "[...]" Wydział Cywilny z dnia 19 marca 2015r. sygn. akt "[...]", kończącego sprawę z powództwa Spółki przeciwko B. Sp. z o.o. z siedzibą w "[...]", który został doręczony stronie w dniu 21.04.2015 r. ten Sąd nie podzielił poglądu organów podatkowych co do uznania za niedozwolone pobieranie "opłat półkowych", co w istocie wpływa na kształt wydanych decyzji. Stwierdziła, że w uzasadnieniu ww. wyroku Sąd cywilny m.in. nie podzielił poglądu strony apelującej (Spółki A.), że ,,(. . .) objęte apelacją opłaty jakie poniosła (strona apelująca) wobec strony pozwanej były opłatami niedozwolonymi, o jakich mowa w art. 15 u.z.n.k. Podniosła, że w uzasadnieniu tym Sąd stwierdził także, że pogląd ten musi dotyczyć także podatku naliczonego od zapłaconych przez powódkę kwot".
Dodatkowo powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.10.2014 r. sygn. akt SK 20/12, w którym zbadano zgodność art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji z art. 20 w związku z art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreśliła, że Trybunał uznał zaskarżony przepis za zgodny z powołanymi przepisami Konstytucji. Natomiast z uzasadnienia ww. wyroku wynikało, że nie każda opłata pobrana przez sieć handlową "przyjmującą towar do sprzedaży" będzie czynem nieuczciwej konkurencji. Na gruncie art. 15 ust.1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, za utrudniające dostęp do rynku należy zawsze uznać te świadczenia, od których uzależniona jest możliwość kontraktowania lub zawarcie umowy per se, tj. takie, którym nie towarzyszy żadne świadczenie wzajemne. W omawianym wyroku Trybunał zawarł katalog okoliczności, jakie powinien brać pod uwagę sąd orzekający w sprawie czynu nieuczciwej konkurencji. Trybunał wskazał, że sąd "powinien szczegółowo ocenić i zróżnicować każdy wypadek pobrania spornej opłaty w zależności od towarzyszących temu okoliczności faktycznych i prawnych".
Pełnomocnik strony zauważyła, że zasady demokratycznego państwa prawa oraz prawotwórczy charakter wyroków TK, zobowiązują także organy administracji do stosowania treści wyroku Trybunału, w tym w szczególności ww. przesłanek. Na tej podstawie stwierdziła, że: "co prawda istnienie wierzytelności skarżącej spółki wobec sieci handlowych zostało przesądzone w ostatecznych decyzjach podatkowych, które stanowią podstawę niniejszego, to wyżej cytowana teza wyroku podważa nie tylko zaufanie do organów podatkowych, ale sprzeczna jest również z logiką, stąd też powinny one ulec wzruszeniu".
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po wznowieniu na wniosek "A." Sp. z o.o. postępowania objętego postanowieniem z dnia 22 czerwca 2015 r., działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia decyzji ostatecznych wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[.1.]" nr "[...]","[...]","[...]".
W uzasadnieniu decyzji wydanej w I instancji organ wskazał, że w postępowaniu kontrolnym nr "[...]", do którego odnosi się wniosek o wznowienie postępowania ustalono m.in. że Spółka A. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez sieci handlowe tytułem opłat, których pobieranie naruszało art. 15 ust.1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (dotyczyło faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. sp .k. z siedzibą w "[...]", D. Sp. z o.o. z siedzibą w "[...]", E. Sp. z o.o. z siedzibą w "[...]", B. Sp. z o.o. z siedzibą w "[...]", F. S.A. z siedzibą w "[...]", "G." sp.k. z siedzibą w "[...]").
Podniósł, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka A. w latach 2008- 2010 pozostawała w relacjach handlowych, które opierały się na umowach o współpracę handlową z podmiotami, takimi jak C. Sp. z o.o. D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. F. S.A., G. sp.k. Przedmiotem tych umów było określenie warunków sprzedaży towarów Spółki A. do sieci ww. sklepów. Na podstawie tych umów i aneksów do tych umów Spółka A. była zobowiązana do uiszczania w latach 2008-2010 na rzecz ww. podmiotów, szeregu opłat innych niż marża handlowa. W toku postępowania kontrolnego organ ustalił, że na rzecz Spółki A. zostały wystawione w latach 2008-2010 przez ww. sieci hipermarketów, szczegółowo opisane w decyzjach, faktury VAT z tytułu, np. usług marketingowych, promocyjnych, logistycznych i innych. W rzeczywistości usługi te nie były na rzecz kontrolowanej Spółki świadczone, a opłaty poniesione przez Spółkę A. na rzecz hipermarketów były opłatami za dopuszczenie towarów do sprzedaży (tzw. "opłaty półkowe"). Wskazał, że w aktach postępowania kontrolnego znajdują się również informacje dotyczące sprawy toczącej się przed sądem cywilnym z Spółki A. przeciwko B. Sp. z o.o., w której na dzień wydania decyzji nie zapadły ostateczne rozstrzygnięcia. Ponadto w toku postępowania kontrolnego zebrano materiał dowodowy świadczący o tym, że Spółka A. wystąpiła z wnioskami do właściwych sądów rejonowych o zawezwanie do próby ugodowej m.in. z F. z siedzibą w "[...]" oraz spółką G. z siedzibą w "[...]", w których wyraziła swoje roszczenia o zwrot bezpodstawnie uzyskanych przez przeciwnika korzyści wynikających z popełnienia czynu nieuczciwej konkurencji polegającego na utrudnianiu wzywającemu dostępu do rynku poprzez pobieranie innych niż marża handlowa opłat z tytułu dopuszczenia towarów do sprzedaży.
Kierując się treścią art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ostatecznych decyzjach z dnia "[.1.]" uznał, że umowy zawarte przez A. Sp. z o. o. z sieciami handlowymi są nieważne zarówno z powodu ich niezgodności z zasadami współżycia społecznego, o czym stanowi art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego, ale także z powodu naruszenia przez nie bezwzględnie obowiązującego przepisu ustawy (tj. art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji), o czym stanowi art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym uznał, że Spółka A. ponosząca w latach 2008-2010 opłaty inne niż marża handlowa, nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach szczegółowo opisanych w poszczególnych decyzjach. W konsekwencji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Przedmiotowe decyzje zostały doręczone pełnomocnikowi kontrolowanej spółki w dniu 08.11.2013 r. Podkreślił, że kontrolowana spółka nie skorzystała z trybu odwoławczego, wobec czego decyzje stały się ostateczne.
W tak ustalonym stanie faktycznym organ I instancji odmówił uchylenia ostatecznych decyzji z dnia "[.1.]" uznając, że nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem przedłożony przez stronę wyrok Sądu Apelacyjnego w "[...]" Wydział Cywilny z dnia 19 marca 2015r. jak i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2014 r. nie mogą zostać uznane za nowe dowody, istotne, mające wpływ na wynik sprawy zakończonej decyzją z dnia "[.1.]". Dowody te nie istniały bowiem w dacie wydania decyzji ostatecznej, w związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając przedmiotowe decyzje, nie mógł wziąć pod uwagę opinii i ustaleń sądów zawartych w ww. orzeczeniach. Podkreślił, że nowe okoliczności powinny dotyczyć określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydania przez organ decyzji ostatecznych, ale nie był on znany organowi z przyczyn niezależnych od organu. Ponadto organ I instancji odwołując się do utrwalonej już linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdził, że odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, a tym samym nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 284/13, wyrok NSA z dnia 22.02.2006 r. sygn. akt II FSK 341/2005).
Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka złożyła odwołanie, w którym powielając argumentację przedstawioną we wniosku o wznowienie postępowania, wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy i uchylenie zaskarżonych decyzji. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 446/10, w którym stwierdzono, m.in. że "Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania." Nadto Spółka, powołując się na orzeczenie NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 2528/12, jak i stanowisko prof. Z.Ziembińskiego wyrażone w podręczniku "Logika praktyczna" stwierdziła, że alternatywa łączna w postaci spójnika "lub" występująca w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odnosi się do kryteriów, jakie muszą być spełnione, aby organ wznowił postępowanie. Tak więc, zdaniem Spółki, o wznowienie postępowania na podstawie ww. przepisu można się ubiegać skutecznie jeżeli spełniona jest tylko jedna przesłanka warunkująca wznowienie np. gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub też nowe dowody, jak i wówczas gdy spełnione są łącznie obydwie przesłanki wymienione w ww. przepisie.
W decyzji z dnia "[...]", utrzymując w mocy swoje stanowisko, zajęte w decyzji z dnia "[...]", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że nowe okoliczności i nowe dowody wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej to takie, które nie były podstawą decyzji ostatecznej, nie wynikały z badanego materiału dowodowego w sprawie, a organ podatkowy wydający decyzję ostateczną pomimo, że dowody i okoliczności istniały, nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach i dowodach. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowe jest stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że wskazane we wniosku o wznowienie postępowania nowe dowody tj. orzeczenie Sądu Apelacyjnego w "[...]" Wydział Cywilny z dnia 19.03.2015 r. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.10.2014 r., nie spełniają przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przedłożone dowody nie są dowodami nowymi w sprawie, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia "[.1.]" i nie były znane organowi podatkowemu, który decyzję wydał. Organ podkreślił, że powołane orzeczenia sądowe zostały wydane w dniach: 19 marca 2015 r. i 16 października 2014 r., zatem nie istniały w dacie wydania decyzji objętych wnioskiem strony tj. w dniu "[.1.]" Ponadto ww. orzeczenia nie ujawniły żadnych nowych okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie w sprawie, które nie były znane organowi wydającemu decyzje określające zaległość w podatku od towarów i usług, jak i również w żaden sposób nie podważyły ustaleń organów podatkowych, stanowiących podstawę rozstrzygnięć zawartych w decyzjach ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[.1.]".
Odnosząc się do zarzutów odwołania organ oparł się na orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r. sygn. akt III SA 1800/93). Posiłkując się treścią uzasadnień wyroków sądów administracyjnych wyjaśnił, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Ponadto stwierdził, że okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią. Dlatego też uznał, że podnoszone przez stronę okoliczności nie stanowiły tych, o których mowa w cyt. wyżej art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie posiadają bowiem one przymiotu nowych, nieznanych organowi, a istniejących w dacie podejmowania pierwotnych decyzji.
Organ wskazał również, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest także wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem Spółki, iż przedstawiony przez nią wyrok Sądu Apelacyjnego w "[...]", Wydział Cywilny z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt: "[...]" stanowił dowód tego, że w dniu wydania decyzji, których wzruszenia domaga się strona, istniały nowe okoliczności nieznane organowi, stwierdził, że wyrok ten jest tylko dowodem tego, że Sąd Apelacyjny ocenił inaczej znany organowi kontroli skarbowej stan faktyczny. Nie jest to sytuacja, do której odnosi się przytoczona przez stronę teza z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 446/10. Z uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego w "[...]" nie można wysnuć, czy odmienna ocena stanu faktycznego wynika z innych nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, o których organ wiedzy nie posiadał. Takiego też dowodu poza powołaniem się na wyrok strona nie przedstawiła wnosząc o wznowienie postępowania. Odmienna ocena dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, do której odnosi się wniosek o wznowienie postępowania nie jest podstawą wznowienia. Orzecznictwo w tym względzie jest konsekwentne jak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 919/14, w którym stwierdzono, że "Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania."
W kwestii zaś wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt SK 20/12, stwierdził, że uzasadnienie wyroku może wskazywać kierunek wykładni przepisów będących przedmiotem rozważań Trybunału, to jednak nie może to stanowić przesłanki wznowienia postępowania w tej sprawie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A." Sp. z o.o. reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i poprzedzającej ją decyzji z dnia "[...]", zobowiązanie organu administracji do wydania w określonym terminie decyzji wraz ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonym decyzjom skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.;
- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że strona postępowania w sytuacji wznowienia postępowania nie może skorzystać z dowodów powstałych po dniu wydania decyzji z dnia "[.1.]" celem wykazania istotnych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji,
- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegającej m.in. na pominięciu wniosków dowodowych strony, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nie przyjęciem, że Spółka przedstawiła nowe istotne okoliczności, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi,
- art. 121 Ordynacji podatkowej podważając w treści swoich decyzji zaufanie do organów podatkowych,
- art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji i nie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji gdy decyzja tego organu była dotknięta istotnymi wadami.
Skarżąca nie zgadzając się z wykładnią art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przedstawioną przez organ podatkowy przytoczyła fragmenty uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego w "[...]" Wydz. I Cywilny sygn. akt "[...]" i wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 20/12. Kierując się treścią tych orzeczeń stwierdziła, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotne dla sprawy nowe okoliczności i dowody to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestii zasadniczej (wyrok NSA z dnia 23.05.2003 r., III SA 2484/01). Na tej podstawie skarżąca wywiodła, że o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej można ubiegać się skutecznie jeżeli spełniona jest tylko jedna przesłanka warunkująca wznowienie tj. wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, jak i gdy spełnione są obydwie przesłanki wymienione ww. przepisie.
Zdaniem skarżącej organ podatkowy przyjmując, że nie wykazała istnienia nowych istotnych okoliczności (w szczególności wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.10.2014 r.), istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nieznanych organowi dopuścił się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Organ nie przeprowadził oceny całokształtu materiału dowodowego a ponadto naruszył zasady logiki.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd, rozstrzygając w sprawie na skutek skargi, dokonuje oceny prawidłowości decyzji na podstawie akt, w granicach sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W rozpoznawanej sprawie sądowa kontrola działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, orzekającego w dwóch instancjach, sprowadzała się do oceny prawidłowości zastosowania przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania w sprawie zakończonej trzema decyzjami ostatecznymi z dnia 5.12.2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2008-2010 roku. Podstawę zaskarżonej decyzji stanowią bowiem: art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Przepisy Ordynacji podatkowej w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszczają możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tu między innymi o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania.
Wznowienie postępowania to instytucja stwarzająca prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową, wyliczoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Enumeratywnie wymienione w powyższym przepisie podstawy wznowienia postępowania nakazują organom dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji, jako że wznowienie postępowania jest szczególnym nadzwyczajnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznych. Tym samym nie jest możliwe wykorzystanie instytucji wznowienia postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącą podstawę wznowienia a ujętą w postanowieniu o wznowieniu postępowania. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy wznawiając postępowanie ma możliwość ponownego rozpatrzenia i rozpoznania sprawy podatkowej jedynie w granicach podstawy, na której wznowił postępowania. To oznacza, że nie bada całościowo sprawy tak jak czyni to prowadząc "zwykłe" postępowanie podatkowe, a jedynie rozpoznaje sprawę ponownie w granicach podstaw, na których wznowił postępowanie zakończone już ostateczną decyzją. W tym tylko zakresie ma obowiązek wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej.
Z postanowienia z dnia 22 czerwca 2015 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wznowieniu postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami z dnia "[.1.]" wynika, że podstawą wznowienia była przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazana we wniosku strony.
Zgodnie z art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej postanowienie o wznowieniu postępowania jest aktem o charakterze formalnym, otwierającym proces badania czy wystąpiła powołana we wniosku podstawa wznowienia, a następnie zbadania jej wpływu na byt dotychczasowej decyzji oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.
Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". Podkreślić należy, że zastosowany w przepisie łącznik "lub" odnosi się wyłącznie do nowych okoliczności i nowych dowodów co oznacza, że zarówno nowe okoliczności jak i nowe dowody stanowią podstawę wznowienia, ale z zastrzeżeniem, że istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi.
Kwestią zasadniczą było więc ustalenie, czy przedłożone przez skarżącego dokumenty tj. odpis wyroku Sądu Apelacyjnego w "[...]" Wydział Cywilny z dnia 19 marca 2015r. jak i odpis wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2014r. świadczą o ujawnieniu istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów które istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej a nie były znane organowi, który wydał decyzję.
W kontekście powyższych uwag, dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wykładnię przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Sąd ocenił jako prawidłową. Nie znalazł też podstaw do zakwestionowania dokonanej przez ten organ subsumcji omawianej normy prawnej w stanie faktycznym sprawy.
Sąd w pełni podziela stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, że powołane i przedłożone przez skarżącą orzeczenia Sądu Apelacyjnego w "[...]" Wydział Cywilny z dnia 19 marca 2015r. jak i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2014, nie dostarczają podstaw do stwierdzenia zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Tak jak zauważył to organ podatkowy, przedłożone orzeczenia nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznych z dnia "[.1.]", zostały wydane już po uprawomocnieniu się decyzji podatkowych. I już tylko z tego powodu nie stanowią nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Orzeczenia nie ujawniły też żadnych nowych okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie w sprawie, które nie były znane organowi wydającemu decyzje określające zaległość w podatku od towarów i usług.
Przytoczony przez skarżącą pogląd wyrażony w wyroku Sądu Apelacyjnego w "[...]" dotyczący kwestii tzw. "opłat półkowych" i zasadności podstaw ich pobierania i skutków podatkowych nie stanowi nowych okoliczności ani też nowych dowodów. Podobnie także stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 16.10.2014 r. a odnoszące się do konstytucyjności art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji nie może być uznane za nowe okoliczności jak i nowe dowody.
Organ kontroli skarbowej, wbrew temu co wywodzi strona w skardze, nie był związany oceną sądu cywilnego jak i wyrokiem Trybunału w kwestii rozumienia art. 15 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wydanych już po uprawomocnieniu się decyzji w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług. Podkreślić bowiem należy, że rolą organów podatkowych prowadzących postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług było rozważenie ważności postanowień umowy dla celów podatkowych w kontekście art. 88 ust. 3a ust. 4 lit. c) ustawy VAT. W tym zakresie organ podatkowy jest autonomiczny i niezależny, zobowiązany do samodzielnej wykładni przepisu. Przepis ten stanowił podstawę do zakwestionowania w decyzjach ostatecznych prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wymienionych kontrahentów z tytułu opłat tzw. półkowych. Natomiast przedstawione orzeczenia dotyczą wykładni art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji stanowiącego, że czynem nieuczciwej konkurencji jest (m.in.) " pobieranie innych, niż marża handlowa opłat za przyjęcie towaru do sprzedaży".
Wskazać należy, iż wykładnia przepisów prawa czy też zmiana interpretacji przepisów nie stanowi nowych okoliczności faktycznych ani też nowych dowodów istniejących w dniu wydania przedmiotowej decyzji. Orzecznictwo sądowe, zmiana jego linii, nie jest bowiem ani dowodem ani okolicznością faktyczną dotyczącą danego postępowania. "Okolicznością faktyczną" nie może być proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (tak NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. w sprawie o sygn. akt FSK 170/04). Na marginesie można wskazać, że nawet błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko druga z nich, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowa. Natomiast przez "dowód" należy rozumieć środek dowodowy, a zatem środek, który umożliwia dowodzenie, czyli pozwala na przekonanie się o istnieniu oznaczonych faktów, a tym samym o prawdziwości twierdzeń o tych faktach. Czym innym jest zatem wiedza o faktach, a czym innym wyciąganie wniosków i ocena okoliczności faktycznych. Dodatkowo należy stwierdzić, że system prawa polskiego nie jest systemem precedensowym, jak np. system prawa anglosaskiego. Oznacza to, iż wyrok wydany w jednej, czy nawet kilku lub kilkunastu sprawach, nie jest wiążący dla organów lub sądów przy rozpoznawaniu innych stanów faktycznych, nawet wówczas, gdy są one tożsame lub bardzo zbliżone. W prawie polskim wydany wyrok jest wiążący jedynie w danej sprawie, tj. tej w której zapadł. Jest oczywiście możliwość posiłkowania się jego treścią w innych postępowaniach, ale jego postanowienia nie mają mocy ogólnie wiążącej.
W niniejszej sprawie podstawą żądania wznowienia postępowania i zmiany decyzji ostatecznej są orzeczenie sądu cywilnego i Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się do zasadności i podstaw pobierania tzw. "opłat półkowych" na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, czyli tzw. linia orzecznicza sądów. Przy czym zaznaczyć należy, że w nauce procesu administracyjnego powszechnie przyjmuje się, iż wykładnia przepisów prawa nie jest podstawą do wznowienia postępowania i zastosowania tego szczególnego trybu. Ustalona w judykaturze wykładnia przepisu prawa, która, gdyby była znana organowi podatkowemu w momencie wydawania decyzji i zastosowana w sprawie, spowodowałaby odmienną decyzję, nie jest podstawą do wznowienia postępowania, gdyż w tym przypadku nie mamy do czynienia ani z nowym dowodem, ani z nową okolicznością faktyczną. Należy podkreślić, że okoliczność faktyczna to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od wykładni prawa. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 5 sędziów wydanej dnia 17 października 2001 r. w sprawie o sygnaturze akt FPK 9/01.
Sąd nie podzielił również zarzutów skargi w kwestii naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy przedstawionych przez stronę wyroków i przedstawił swoje wnioski. Za niezasadne zatem uznać należy zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 190 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej.
Reasumując Sąd stwierdza, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji dokonał oceny powoływanych przez skarżącą dowodów. Zasadnie stwierdził, że dowody w postaci wyroku sądu cywilnego jak i wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie są dowodami istniejącymi w dacie wydania decyzji, a ponadto nie ujawniają żadnych nowych okoliczności, nie mogą zatem wpłynąć na uznanie istnienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała prawo, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.