I SA/Ol 747/16

I SA/Ol 747/16 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2016-12-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-10-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Jolanta Strumiłło
Renata Kantecka
Wiesława Pierechod /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 842/17 - Postanowienie NSA z 2018-05-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 718
art. 57a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2012 poz 361
art. 2 ust. 1 pkt 3 i 5, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2014 poz 121
art. 922
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016r. sprawy ze skargi B. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu "[...]" B. W. (dalej jako wnioskodawczyni, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych.
W uzasadnieniu podano, że wnioskodawczyni dnia "[...]" 2003r. wraz z mężem nabyła nieruchomość położoną w "[...]". Na nieruchomości wnioskodawczyni wraz z mężem postanowiła wybudować dom jednorodzinny. Na poczet tej inwestycji wnioskodawczyni zaciągnęła wspólnie z mężem i synem kredyt hipoteczny we frankach szwajcarskich. Budowa domu zakończona została w 2010r. W dniu "[...]" 2010r. zawiadomiono o zakończeniu budowy we właściwym Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego. Wnioskodawczyni w domu zamieszkuje do chwili obecnej. W dniu "[...]" 2011r. w kancelarii notarialnej wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła umowę o ustanowienie rozdzielności majątkowej. Umowa ta nie określała w swej treści podziału posiadanego przez wnioskodawczynię i jej męża majątku i nie odnosiła się do stosunków majątkowych pomiędzy nimi wstecz - nie została poczyniona wzmianka o umowie w księdze wieczystej w posiadanej wspólnie nieruchomości. Rozdzielność majątkowa obowiązywała od dnia podpisania owej umowy i skutkowała na wszelkie prawa i czynności przyszłe. Dnia "[...]" 2012r. mąż wnioskodawczyni zmarł nie pozostawiając po sobie testamentu. Spadkobiercami ustawowymi byli: wnioskodawczyni (jako małżonka), jej córka (zstępna) i syn (zstępny) oraz syn (zstępny) męża wnioskodawczyni z pierwszego małżeństwa - tzw. I grupa.
Dnia "[...]" 2012r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po mężu wnioskodawczyni. Dnia "[...]" 2013r. Sąd Rejonowy, wydał postanowienie, w którym przyznał wnioskodawczyni na własność (bez obowiązku spłat na rzecz pozostałych współuczestników postępowania spadkowego - zstępnych) 1/2 udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w "[...]" oraz (bez znaczenia dla tej interpretacji) 1/2 udziału w ruchomościach znajdujących się we wskazanej nieruchomości. Po tej dacie mąż wnioskodawczyni został wykreślony z ww. księgi wieczystej. Jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości zabudowanej od tego czasu jest wnioskodawczyni. Na wybudowanie ww. nieruchomości wnioskodawczyni zaciągnęła wraz z mężem i synem kredyt hipoteczny, który spłaca wraz z synem po dziś dzień. Wnioskodawczyni chcąc zamknąć istniejące zobowiązanie kredytowe, które znacznie przekracza jej możliwości finansowe, podjęła decyzję o sprzedaży domu. Wnioskodawczyni zamierza w niedługim czasie (II kwartał roku 2016) sfinalizować transakcję sprzedaży nieruchomości.
W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała pytanie – czy sprzedając wskazaną nieruchomość w II kwartale roku 2016, po wstąpieniu "[...]" 2013r. na podstawie art. 922 ustawy kodeksu cywilnego w prawa i obowiązki majątkowe zmarłego męża, sprzedaż całej nieruchomości będzie podlegała wyłączeniu opisanemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowi źródła przychodu i nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym 19% albowiem sprzedająca posiada ją przez okres dłuższy aniżeli 5 lat od dnia nabycia, które to nastąpiło w dniu
"[...]" 2003r.?
Zdaniem wnioskodawczyni przyjąć należy, że w roku 2003 nabyła ona
wspólnie z mężem całą nieruchomość bez określania wielkości udziałów, a tym samym
odziedziczenie części nieruchomości po zmarłym mężu ma tylko to znaczenie, że aktualnie może ona samodzielnie, bez zgody współwłaściciela, rozporządzać
nieruchomością. Takie postrzeganie uzasadnia treść art. 47 § 1 kodeksu rodzinnego
i opiekuńczego. Nie zmienia tego zawarta przez nią umowa majątkowa małżeńska, gdyż reguluje ona ustrój majątkowy małżonków na przyszłość. Niedopuszczalne jest postanowienie wprowadzające wsteczny skutek działania umowy majątkowej małżeńskiej. Zawierając umowę majątkową małżeńską w czasie trwania małżeństwa, małżonkowie mogą zawrzeć w niej postanowienia dotyczące podziału majątku objętego wcześniej wspólnością małżeńską, zarówno ustawową, jak i umowną. Możliwe jest również dokonanie rozliczenia nakładów, wydatków i spłaconych długów. Małżeńska umowa majątkowa w zasadzie reguluje stosunki majątkowe między małżonkami na przyszłość, tj. umowa zawarta przed zawarciem małżeństwa - na czas od chwili zawarcia małżeństwa, a umowa zawarta w trakcie trwania małżeństwa - na czas od jej
zawarcia. Strony jednak mogą określić inny, przyszły termin, z którego nadejściem umowa wejdzie w życie (art. 116 § 1 k.c). Takich zapisów z mężem w umowie o rozdzielności majątkowej wnioskodawczyni nie poczyniła. Niezależnie od powyższego w skład spadku po jednym z małżonków pozostającym w ustroju rozdzielności majątkowej lub rozdzielności majątkowej z wyrównaniem dorobków wchodzi cały jego majątek i podlega on dziedziczeniu na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym - czyli normalne zasady bez zmian.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie nieruchomości następuje, gdy zostało dokonane w przypadku zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie. Przepisy prawa polskiego w sposób klarowny definiują co jest nabyciem. Nabycie to synonim zakupu (a więc skutku zawarcia umowy sprzedaży), a sprzedaż podobnie jak i dziedziczenie uregulowana jest precyzyjnie w kodeksie cywilnym. Sprzedaży i dziedziczeniu poświęcone są
dwa odrębne działy kodeksu cywilnego, które uniemożliwiają utożsamianie dziedziczenia z nabyciem (zakupem). Co więcej, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozwija katalog, od kiedy należy liczyć okres 5 lat i jest to poza nabyciem, także wybudowanie (gdyby ustawodawca miał na celu uwzględnienie dziedziczenia to na pewno taki zapis znalazłby się w tym przepisie). W opinii wnioskodawczyni nabycie nastąpiło w roku 2003 (w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej), natomiast wybudowanie w roku 2010 (jednakże w niniejszym stanie faktycznym data wybudowania jest bez znaczenia, albowiem nieruchomość
wybudowana została na gruncie którego właścicielem jest wnioskodawczyni, a więc okres 5 lat liczony jest od dnia jej zakupu, tj. 2003r.).
Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni przytoczyła orzecznictwo Sądów Administracyjnych: wyroku WSA w Poznaniu sygn. I SA/Po 1146/15 z dnia 10.11.2015r., WSA w Bydgoszczy sygn. I SA/Bd 228/15 z dnia 6.5.2015r. i sygn. I SA/Bd 625/15 z dnia 22.9.2015r.
Wnioskodawczyni wskazała, iż z dniem nabycia spadku, zgodnie z brzmieniem art. 922 kodeksu cywilnego, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zmarłego spadkodawcy (art. 922 § 1 k.c.). Dotyczy to również sytuacji faktycznych z udziałem spadkodawcy, z którymi właściwe przepisy wiążą określone konsekwencje prawne, w tym posiadania. W konsekwencji spadkobiercy wchodzą wskutek dziedziczenia także w sytuację prawną spadkodawcy związaną z posiadaniem rzeczy, a zaliczenie posiadania rzeczy przez poprzednika prawnego następuje w granicach nabytego spadku. Do zastosowania tych skutków nie jest przy tym konieczne dokonanie przez
spadkobierców, posiadacza szczególnych czynności (zostało to wprost opisane także przez SN w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. II CSK 445/12).
Mając, zatem na względzie stan faktyczny oraz powyższe rozważania dot. zarówno przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10), brzmienia umowy o rozdzielności majątkowej między wnioskodawczynią a jej mężem - m.in. w świetle art. 65 kodeksu cywilnego, braku działu nieruchomości (brak wpisu w księdze wieczystej), którą wnioskodawczyni zakupiła wraz z mężem w 2003r. oraz w świetle utrwalonej linii orzeczniczej zarówno WSA, jak i NSA w przedmiocie definicji nabycia i odniesienia definicji nabycia do dziedziczenia (są to dwie
całkowicie odmienne instytucje prawne), w świetle brzmienia art. 922 k.c. oraz przytoczonego postanowienia Sądu Najwyższego, w ocenie wnioskodawczyni sprzedaż nabytej wraz z mężem nieruchomości w roku 2003 (częściowo odziedziczonej w roku 2013) nie będzie źródłem przychodu, a tym samym wypełni przesłanki art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie zwolniona z podatku dochodowego.
Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" nr "[...]", uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) oraz art. 31 §1, art. 35, art. 47 §1, art. 48 oraz art. 50 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm., dalej jako krio) i art. 922, art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r. poz. 121 ze zm., dalej jako kc) wskazał, że w przedstawionym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym nabycie części nieruchomości nastąpiło w dniu "[...]" 2012r., tj. w dacie śmierci męża wnioskodawczyni.
W jego ocenie zaaprobowanie poglądu wnioskodawczyni, zgodnie z którym cały udział w nieruchomości nabyła w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków oznaczałoby, że stanowił on wyłączną własność wnioskodawczyni, a to z kolei oznaczałoby, że nie mogłaby dziedziczyć po małżonku, gdyż to wnioskodawczyni, a nie wspólnie małżonkom przysługiwało ww. prawo. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka
będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność - w tym także współwłasność łączna - oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków. Przepis art. 50 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym
każdego z małżonków w razie ustania wspólności oraz braku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wynosi po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Oznacza to, że przychód ze sprzedaży nieruchomości (stosownie do wskazań wnioskodawczyni) w II kwartale roku 2016r. w części odpowiadającej udziałowi w wysokości 1/2 jego części, nabytemu w trakcie trwania małżeństwa, nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast przychód ze sprzedaży udziału nabytego w wyniku spadkobrania będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż planowana sprzedaż nastąpi przed upływem okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.
Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, organ zaznaczył,
że jakkolwiek orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.
Niemniej jednak, w sprawie będącej przedmiotem wniosku sądy administracyjne nie prezentują jednolitej linii orzeczniczej. Przykładem są chociażby orzeczenia potwierdzające prawidłowość poglądu organu interpretacyjnego, przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2015r. sygn. akt I SA/Gl 879/14, z dnia 15 września 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1193/15, z dnia 14 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Wr 1565/15, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 2319/13.
Reasumując, planowana sprzedaż nieruchomości w części nabytej w 2012r. w drodze spadku po zmarłym mężu, dokonana przed dniem 1 stycznia 2018r., stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a uzyskany z tego tytułu dochód podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]" organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.
Powyższą interpretację zaskarżyła w całości skarżącą wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
- prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 922 kc oraz w zw. z art. 31 §1 krio, poprzez ich błędną wykładnię polegająca na stwierdzeniu, że sprzedaż przed 1 stycznia 2018r. zakupionej nieruchomości w roku 2003 przez nią wraz ze zmarłym mężem, stanowić będzie źródło przychodu, a tym samym uzyskany z tego tytułu dochód podlegać będzie opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym,
- przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120, art. 121 §1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r.. poz. 613 ze zm., dalej jako O.p.), poprzez przeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, pominięcie w dokonanej analizie przepisów prawa kluczowych aspektów dla oceny stanowiska skarżącej oraz wydanie interpretacji prawa podatkowego naruszającej przepisy prawa.
W uzasadnieniu wskazała, że w 2003r. wraz z mężem nabyła nieruchomość w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. To wskazanie zostało wykreślone z księgi wieczystej dopiero w 2013r. po zakończeniu postępowania spadkowego po mężu. Dlatego, w jej ocenie należy przyjąć, że w roku 2003 nabyli z mężem całą nieruchomość bez określania wielkości udziałów, a tym samym odziedziczenie przez nią części nieruchomości ma tylko to znaczenie, że aktualnie może samodzielnie, bez zgody współwłaściciela rozporządzać nieruchomością. Nie rozumie dlaczego organ przyjął domniemanie, że jej udział został określony na 50 %. Gdyby przyjąć takie stanowisko okazałoby się, że wraz z mężem zakupiła całą nieruchomość w 2003r., a w roku śmierci męża (2012) straciła połowę nieruchomości, a następnie w wyniku postępowania spadkowego nabyła ją ponownie.
W jej ocenie sposób rozumienia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. również nie budzi wątpliwości i zgodnie z jego literalnym brzmieniem należy przyjąć, że w jej sytuacji nabycie nastąpiło w 2003r. (w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej), natomiast wybudowanie w roku 2010 (jednakże data wybudowania w niniejszym przypadku jest bez znaczenia, albowiem nieruchomość wybudowana została na gruncie którego jest właścicielem, a więc okres 5 lat liczony jest od dnia jej zakupu tj. 2003r.).
Ponadto w jej ocenie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii posiadania "z przerwą", co więcej nie mówią o posiadaniu jako takim, nie mówią o posiadaniu ciągłym, nieprzerwanym. Zatem okoliczność, że przez okres od śmierci męża do dnia zamknięcia postępowania spadkowego nie posiadała połowy nieruchomości – współwłasność bez udziałowa uległa zmianie na współwłasność "po połowie" – nie przesądza o tym, że nieruchomość jako taką w całości nabyła w roku 2003 wraz z mężem i do roku 2016 (z roczną przerwą) jest jej właścicielką.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał wydaną przez siebie interpretację, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2016r. poz. 718 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. , sąd administracyjny, rozpoznający skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Przystępując do oceny zasadności skargi trzeba przede wszystkim zaznaczyć, że specyfika aktu będącego przedmiotem zaskarżenia zasadza się na tym, że organ interpretujący wyraża stanowisko w odniesieniu do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i jej własnej oceny prawnej ( art.14b§ 3 Ordynacji podatkowej ). Zgodnie z art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej indywidualna interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie oceny negatywnej, organ wyraża własne stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie.
Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest interpretacja art.10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.
Zgodnie z tym przepisem źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat , licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Z treści przepisu wynika zatem, że funkcjonowanie tego źródła wyznaczone jest takimi zdarzeniami jak: nabycie nieruchomości i praw majątkowych i ich zbycie w określonym czasie, po upływie którego zbycie nieruchomości i praw jest zdarzeniem nie objętym obowiązkiem podatkowym.
Odnosząc się do zarzutów skargi i stanowiska organu interpretującego należy przyznać, że sądy administracyjne prezentują dwie linie orzecznicze odnośnie do ustalenia momentu wyznaczającego początek biegu pięcioletniego terminu, w którym potencjalnie funkcjonuje obowiązek podatkowy, w przypadku, gdy nabycie nieruchomości nastąpiło w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej przez oboje małżonków, a zbycia dokonuje ten z małżonków, któremu nieruchomość przypadła w całości po ustaniu wspólności - na skutek jej zniesienia i podziału majątku czy na skutek śmierci jednego z małżonków i dziedziczenia.
Zasadnicze znaczenie ma w takim wypadku pojęcie nabycia nieruchomości i daty nabycia. W orzecznictwie NSA prezentowane jest stanowisko, że "Za nabycie należy uznać wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw, która przekracza udział tego małżonka w majątku wspólnym. Za datę nabycia tego udziału, który przekracza udział w majątku wspólnym powinno się przyjąć dzień śmierci małżonka, od którego nie upłynął jeszcze okres pięcioletni. Przez pojęcie nabycie użyte w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o f. trzeba rozumieć bowiem każde zwiększenie aktywów majątku podatnika" Zacytowane stanowisko zostało przedstawione w powołanym przez Organ Interpretujący wyroku NSA z dnia 27.01.27 sygn. akt II FSK 2319/13, gdzie powołano się na wyroki NSA : z dnia 16.07.2015r. II FSK 932/13 i szereg wyroków wcześniejszych. Analiza tych orzeczeń prowadzi do wniosku, że NSA uznaje, że nie dochodzi do nabycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w tym przepisie w przypadku, gdy wspólny majątek był na tyle duży, że cała nieruchomość lub prawo majątkowe, które przypadły jednemu z małżonków mieści się w udziale przypadającym mu w majątku wspólnym. Z powyższego wynika więc, że w przypadku zgromadzenia przez małżonków skromnego dorobku tj jednej nieruchomości lub jednego prawa do lokalu i braku innego równoważnego wartością majątku, po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej małżonek, który nabędzie całą nieruchomość czy prawo do lokalu zawsze będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w odniesieniu do "części nabytej" w okresie od daty ustania wspólności majątkowej małżeńskiej.
W ocenie Sądu taka interpretacja przepisu, w świetle której określone zdarzenie tj. ustanie wspólności majątkowej małżeńskiej u niektórych podatników spowoduje powstanie obowiązku podatkowego a u innych nie, wydaje się nieuzasadniona w świetle art. art.2 i 32 Konstytucji ( zasady równości wobec prawa) Istnieją zatem uzasadnione wątpliwości co do tego, czy nabycie części nieruchomości ponad udział w majątku wspólnym małżonków jest nabyciem w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o f., zwłaszcza, że jak wyżej stwierdzono, obowiązek podatkowy będzie dotyczyć podatników o skromniejszych zasobach majątkowych.
Przyznać należy, że orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące ww. przepisu są podejmowane w warunkach związania zarzutami skarg kasacyjnych i najczęściej przy rozstrzyganiu spraw "interpretacyjnych" w kontekście podanych stanów faktycznych. Taki sam charakter ma niniejsza sprawa. Niemniej także w takim przypadku należałoby się odwołać do wykładni systemowej wewnętrznej i stwierdzić, że nie powinna pozostawać poza zakresem uwagi Sądu przy wykładni art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c norma z art. 2 ust.1 pkt.5 u.p.d.o f ,:"Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżeńskiej lub śmierci jednego z nich". Z treści tego przepisu nie wynika, że chodzi wyłącznie o przychody odpowiadające udziałowi w majątku wspólnym. Tak samo rzecz się ma, gdy na skutek śmierci małżonka, drugi z małżonków nabywa majątek odpowiadający udziałowi zmarłego małżonka w majątku wspólnym na skutek dziedziczenia (art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.d.o f). Zdaniem Sądu sformułowanie " przepisów ustawy nie stosuje się" nie oznacza li tylko tego, że osiągnięty przychód " przysporzenie majątkowe" nie podlega opodatkowaniu w momencie uzyskania –nabycia, a to, że tego rodzaju przychód w ogóle nie powinien powodować powstania obowiązków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem, skoro "przepisów ustawy nie stosuje się" do ww przychodów , to zdaniem Sądu niezasadne jest uznawanie, że nabyciem w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 lit a-c jest nabycie części nieruchomości lub prawa, po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej przekraczającej udział w majątku wspólnym z uwagi na "zwiększenie aktywów majątku podatnika"( a więc uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o f.) które powoduje rozpoczęcie funkcjonowania potencjalnego źródła przychodów ze sprzedaży nieruchomości w okresie pięcioletnim. Zauważyć należy, że w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości niewątpliwie mieści się zawsze wartość, którą ta nieruchomość bądź jej część miała w momencie nabycia, a przecież przychód, do którego nie stosuje się przepisów ustawy, powinien być wyłączony.
Wskazać należy, że na tle obowiązku określonego treścią omawianego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny uznawał też, że w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia znajduje zastosowanie art.97 §1 Ordynacji podatkowej, czyli, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy" W wyroku z dnia 24.05.2016r. sygn.. akt II FSK 1014/14 NSA stwierdził, że "Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a ) u.p.d.o.f. nie powodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia". W stanie faktycznym sprawy rozpoznawanej przez NSA minęło pięć lat od końca roku w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę.
Zatem nie pozbawiona racji jest argumentacja skarżącej, że z dniem nabycia spadku, zgodnie z brzmieniem art. 922 kodeksu cywilnego, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zmarłego spadkodawcy (art. 922 § 1 k.c.). Dotyczy to również sytuacji faktycznych z udziałem spadkodawcy, z którymi właściwe przepisy wiążą określone konsekwencje prawne.
Sąd podziela ponadto stanowisko , prezentowane w drugiej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, między innymi w powołanym przez skarżącą wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 .11. 2015r. sygn. akt I SA/Po 1146 , w wyrokach NSA : z dnia 8.12.2011 sygn. akt II FSK 1101/10; z dnia 11.03.2015r sygn. akt II FSK3811/14 i szeregu innych, w której konkluzja, że " nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt. 8 u.p.d.o f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku, zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego nieruchomości" została wywiedziona z istoty współwłasności majątkowej małżeńskiej, jako współwłasności łącznej. W ramach współwłasności łącznej obu współwłaścicielom przysługuje prawo własności w stosunku do całej masy majątkowej nią objętej . Oczywiście słuszna jest argumentacja organu, że regulacje zawarte w przepisach prawa rodzinnego o przekształceniu współwłasności bezudziałowej we współwłasność w częściach ułamkowych na skutek ustania wspólności majątkowej małżeńskiej i domniemanie, że udziały są równe, świadczą o tym, że nieruchomość nabyta w trakcie trwania wspólności nie należała wyłącznie do jednego z małżonków. Jednak ta szczególna cecha wspólności majątkowej małżeńskiej tj. bezudziałowość daje podstawę do twierdzenie o niezasadności przyjęcia, że nabyta przez oboje współmałżonków cała nieruchomość, może następnie być uznawana za nabytą w części przez jednego z nich po śmierci drugiego, ze skutkiem rozpoczęcia dla tej części biegu pięcioletniego terminu funkcjonowania źródła przychodu.
W tej sytuacji Sąd uznał, że organ dokonał niewłaściwej wykładni prawa materialnego tj. art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o f przez uznanie, że planowana przez skarżącą sprzedaż nieruchomości, nabytej wraz z mężem w 2003r., w części nabytej w 2012 r. w drodze spadku po zmarłym mężu, dokonana przed dniem 1 stycznia 2018r., stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a uzyskany z tego tytułu dochód podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.
Natomiast nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie prowadzi żadnego postępowania, a opiera się na stanie faktycznym podanym we wniosku. Nie doszło także do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy w orzecznictwie sądowym nie ma jednolitej wykładni przepisu mającego znaczenie dla podanego stanu faktycznego.
Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.146 §1p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a