I SA/Ol 739/21

I SA/Ol 739/21 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2022-01-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy
Anna Janowska /sprawozdawca/
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 436/22 - Wyrok NSA z 2022-10-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 851
art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 4, art. 5, art. 21 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2016 poz 380
art. 376 § 1, art. 876 § 1.
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2022r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Spółka A z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej również jako: "strona", "skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego osób prawnych za 2014 r.
Jak wynika z przedstawionych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy, decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 589.764 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 16.548 zł oraz odsetek za zwłokę od tej nadpłaty w wysokości 1.599 zł.
Podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia kontroli podatkowej, z których wynikało, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 927.978,76 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 89.496,16 zł, zaniżając tym samym dochód o kwotę 1.017.474,92 zł oraz podatek dochodowy od osób prawnych o kwotę 193.320 zł.
W ocenie organu I instancji zaniżenie przychodów nastąpiło na skutek niezaliczenia do przychodów wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu poręczeń kredytów udzielonych stronie przez podmioty powiązane. Natomiast zawyżenie kosztów uzyskania przychodów nastąpiło na skutek uwzględnienia następujących wydatków:
a) odsetek i prowizji w wysokości 83.347,91 zł od kredytów wykorzystanych na wydatki związane z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz nakłady inwestycyjne na budowę stacji serwisowej w S.,
b) składek na ubezpieczenia w kwocie 3 792,52 zł od samochodu osobowego marki C.,
c) zakupu alkoholu o wartości 2.356,16 zł na konferencję dla pracowników Spółki.
Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Spółka w dniu 14 czerwca 2016 r. złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2014 r. zgodną z ustaleniami kontroli oraz z częściowo uwzględnionymi
w piśmie organu z 25 maja 2016 r. uwagami i wyjaśnieniami Spółki do protokołu kontroli podatkowej.
W dniu 5 grudnia 2016 r. Spółka złożyła kolejną korektę zeznania CIT-8 za 2014 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 16.548 zł oraz odsetek za zwłokę od tej nadpłaty w kwocie 1.599 zł. Z uzasadnienia wniosku wynika, że Spółka nie zgodziła się
z ustaleniami kontroli podatkowej w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu obrotowego w wysokości 83.301,89 zł (83.347,91 zł - 46,02 zł) oraz części kwoty wynagrodzenia leasingodawcy, która odpowiada kwocie ubezpieczenia samochodu osobowego w wysokości 3.792,52 zł.
W następstwie wszczętego postanowieniem z 8 grudnia 2016 r. postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że Spółka zaniżyła uzyskane przychody
o kwotę 1.109.924,69 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 15.524,22 zł, zaniżając tym samym dochód o 1.125.449 zł. Jednocześnie zawyżyła kwotę odliczenia od dochodu o 82.582,84 zł z tytułu straty za 2012 r.,
a w konsekwencji zaniżyła podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r. o kwotę 229.526 zł.
Organ wskazał, że zaniżenie przychodów Spółki nastąpiło na skutek:
- niezaliczenia do przychodów wartości nieodpłatnych świadczeń w wysokości 935.546 zł z tytułu poręczeń kredytów udzielonych przez podmioty powiązane,
- zaniżenia przychodów o kwotę 174.378,69 zł z tytułu świadczonych usług poręczeń kredytów udzielonych przez Spółkę podmiotom powiązanym.
Natomiast zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynikało
z nieprawidłowego uwzględnienia:
a) odsetek i prowizji w kwocie 9.239,76 zł (związanych z kredytem obrotowym) naliczonych do dnia przekazania do użytkowania prawa wieczystego użytkowania gruntów,
b) wydatków w kwocie 3.928,30 zł na ubezpieczenie samochodu osobowego marki C.,
c) zakupu alkoholu o wartości 2.356,16 zł na konferencję dla pracowników Spółki.
Ponadto organ ustalił, że Spółka dokonała odliczenia od dochodu połowy straty podatkowej za 2012 r. w kwocie 82.582,84 zł, podczas gdy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [.1.] r. określono zobowiązanie
w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 9.174 zł.
W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz o orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Spółka wniosła m.in. o obniżenie przychodów o kwotę 417.654 zł w stosunku do kwoty przychodów wykazanych
w korekcie zeznania CIT-8 złożonej 14 czerwca 2016 r., w której kwota ta została wykazana jako przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci poręczeń kredytów bankowych. Jak wskazała strona, przychód z nieodpłatnych świadczeń został obliczony przy zastosowaniu stawki 0,25% kwartalnie, zaakceptowanej przez organ I instancji w piśmie z 25 maja 2016 r., informującym Spółkę o sposobie załatwienia uwag i zastrzeżeń do protokołu kontroli. Jednakże, w ocenie strony, okoliczności faktyczne będące podstawą rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń uległy zmianie, gdyż 15 grudnia 2016 r. Spółka wraz z innymi podmiotami z Grupy B zawarła wielostronne Porozumienie, na mocy którego ustalono,
że spółki z Grupy B będą za udzielane poręczenia pobierać wynagrodzenie
w kwocie 0,25% salda poręczanego zobowiązania kwartalnie. Porozumienie odnosi się do poręczeń udzielonych i uzyskanych za okres od 1 stycznia 2011 r., zatem obejmuje również 2014 r. Dodatkowo Spółka przedłożyła faktury wystawione
22 sierpnia 2018 r. przez podmioty powiązane z Grupy B, które obejmują wynagrodzenie poręczycieli za poręczenia udzielone Spółce w 2014 r. i opiewają łącznie na kwotę 403.865,62 zł. W ocenie Spółki, koszty wynikające z faktur stanowią koszty uzyskania przychodów 2018 r. Tym samym Spółka uznała, że w 2014 r. nie miało miejsca nieodpłatne świadczenie na jej rzecz.
Ponadto strona zakwestionowała stanowisko organu I instancji w kwestii wartości rynkowej poręczeń udzielonych przez nią podmiotom powiązanym według stawki prowizji od salda poręczanych kredytów kwartalnie w wysokości 0,56% zamiast stawki przyjętej przez Spółkę w wysokości 0,25%, wynikającej
z zaświadczenia Banku D. S.A. z 12 kwietnia 2016 r. oraz
z wielostronnego Porozumienia z 15 grudnia 2016 r. W jej ocenie, organ nie wziął pod uwagę, zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r.
w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r.
Nr 160, poz. 1268 ze zm.), dalej: "rozporządzenie", że zaniżone wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę jest kompensowane z zaniżonym wynagrodzeniem obciążającym Spółkę. Strona nie zgodziła się ponadto ze stanowiskiem organu
w kwestii odsetek i prowizji bankowych od kredytu obrotowego, a także składek na ubezpieczenie samochodu osobowego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [.2.] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Olsztynie wyrokiem z 5 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/OI 351/19, oddalił skargę na powyższą decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2781/19, uchylił w całości wyrok WSA w Olsztynie z 5 lipca 2019 r.
i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie. WSA w Olsztynie, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wyrokiem z 31 marca 2021 r., sygn. akt
I SA/OI 111/21, uchylił decyzję organu odwoławczego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz określił zobowiązanie
w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 461.257 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 16.548 zł oraz odsetek za zwłokę od tej nadpłaty w kwocie 1.599 zł.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ II instancji wskazał, że termin ten uległ zawieszeniu na 625 dni, stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r.,
poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", w okresie od wniesienia skargi do sądu administracyjnego w Olsztynie na decyzję z [.2.] r. do zwrotu w dniu
21 czerwca 2021 r. organowi akt administracyjnych wraz z odpisem prawomocnego wyroku. W związku z tym przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpi
9 marca 2023 r.
Następnie organ odwoławczy wskazał na związanie oceną prawną
i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyrokach NSA
z 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2781/19, oraz WSA w Olsztynie z 31 marca 2021 r., sygn. akt I SA/OI 111/21. Podniósł, że WSA uwzględnił stanowisko NSA
w spornych kwestiach oraz odniósł się do przedmiotu nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez stronę. Zdaniem Sądu, analiza organów podatkowych nie wykazuje bezspornie, że istniejące powiązania między spółkami miały wpływ na ustalenie lub narzucenie warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty w sytuacji, gdy ustalona wysokość wynagrodzenia za udzielenie poręczenia podmiotom powiązanym mieściła się w przedziale cen stosowanych za tego typu usługi przez podmioty niezależne (0,25%). Sąd uznał tym samym, że organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania art. 11 ust. 1-2 u.p.d.o.p. oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia, co powoduje, że w konsekwencji naruszono także § 6 ust. 1-4 oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia. Uwzględniając powyższą ocenę WSA, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji niezasadnie oszacował przychody Spółki w związku z udzieleniem poręczeń podmiotom powiązanym w oparciu o prowizję w wysokości 0,56% kwartalnie. Przychody Spółki uzyskane w 2014 r. z tego tytułu, wyliczone zgodnie z prowizją 0,25%, winny wynosić 78.594,07 zł, co odpowiadało kwocie wynikającej z faktur wystawionych przez Spółkę w 2017 r. na rzecz podmiotów powiązanych.
W kwestii zaś uwzględnionych przez organ I instancji nieodpłatnych świadczeń w wysokości 935.546 zł z tytułu poręczeń kredytów udzielonych Spółce przez podmioty powiązane organ II instancji wskazał, że poręczenia dotyczyły umów kredytowych udzielonych przez banki:
- Bank E. S.A. w dniu 2 października 2008 r., umowa
nr [...] - poręczycielami kredytu były: B Sp. z o.o. w O., E Sp. z o.o. w O., F Sp. z o.o. w R., G Sp. z o.o. w O.;
- Bank H S.A. w dniu 2 sierpnia 2010 r., umowa
nr [...] - poręczycielami kredytu były: B Sp. z o.o., G Sp. z o.o., E Sp. z o.o., I Sp. z o.o. w O., J Sp. z o.o. w O., F Sp. z o.o., K Sp.
z o.o. w O., L Sp. z o.o. w O., M Sp. z o.o. w C.;
- Bank H S.A. w dniu 2 sierpnia 2010 r., umowa
nr [...] - poręczycielami kredytu były: B Sp. z o.o., G Sp. z o.o., E Sp. z o.o., I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., F Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L Sp.
z o.o., M Sp. z o.o.
Organ wskazał, że z pisemnych wyjaśnień Spółki z 24 lutego 2016 r. oraz
z ewidencji księgowej, wynikało, że Spółka w związku z otrzymanymi poręczeniami nie poniosła w kontrolowanym okresie żadnych kosztów związanych
z zabezpieczeniem kredytów. Nie wypłacała wynagrodzenia za poręczenia kredytów wystawione przez B Sp. z o.o. oraz podmioty powiązane ani też nie dokonała świadczeń wzajemnych. Podmioty poręczające nie poniosły jakichkolwiek kosztów związanych z udzielonymi poręczeniami.
Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy wskazał na brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.". Podniósł, że organ I instancji dokonał wyliczenia wysokości nieodpłatnego świadczenia w kwocie 935.546 zł, uwzględniając, że średnia wartość rynkowa prowizji za udzielenie poręczenia w 2014 r. wynosi kwartalnie 0,56%. WSA
w Olsztynie w wyroku z 31 marca 2021 r., sygn. akt I SA/OI 111/21, wskazał,
że podatnik, rezygnując w części lub w całości z określonego przysporzenia z tytułu zawarcia umowy poręczenia pożyczki z uwagi na zawieranie transakcji z podmiotem powiązanym, w wyniku której zostają ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, musi liczyć się z koniecznością oszacowania dochodów w danym roku podatkowym. Zdaniem Sądu, udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem, przez podmiot udzielający, ryzyka niewywiązywania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada okresową wartość, tj. cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Uwzględniając to stanowisko WSA, organ stwierdził, że Spółka osiągnęła nieodpłatne świadczenie, które winno być wyliczone w oparciu o prowizję
w wysokości 0,25%, którą Sąd uznał za stawkę rynkową. Zatem nieodpłatne świadczenie uzyskane przez Spółkę z tytułu poręczeń kredytów udzielonych przez podmioty powiązane w 2014 r. wyniosło 403.865,62 zł, co odpowiadało kwocie wynikającej z faktur wystawionych na rzecz Spółki w 2018 r.
W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że WSA w Olsztynie podzielił stanowisko organu w zakresie zarzutu dotyczącego niezastosowania
§ 5 rozporządzenia. Sąd wskazał, że transakcje, w których Spółka poręczała kredyty, wykazane zostały przez nią w fakturach sprzedaży wystawionych w 2017 r., natomiast transakcje, w których Spółka uzyskała poręczenia od innych podmiotów, udokumentowano fakturami wystawionymi w 2018 r. Tym samym Sąd stwierdził,
że w badanym roku nie mogło dojść do kompensaty korzyści pomiędzy transakcjami, a w konsekwencji nie miały zastosowania w sprawie przepisy § 5 rozporządzenia.
Następnie organ uwzględnił stanowisko WSA w kwestii ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odsetki i prowizji w kwocie 9.239,76 zł od kredytu obrotowego, z którego Spółka sfinansowała zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu w S. oraz projektu budowlanego Stacji Serwisowej L. w S.. Organ uwzględnił stanowisko sądów, że jeżeli nabyte przez Spółkę prawo wieczystego użytkowania gruntu było kompletne i zdatne do użytku już w momencie nabycia, w związku z czym zostało przekazane w tym momencie do używania, to odsetki od kredytu na jego zakup naliczone i uiszczane po tej dacie nie mogą wpływać na jego wartość początkową i powinny być wliczone bezpośrednio do kosztów podatkowych. Natomiast organ nie podzielił stanowiska strony w kwestii wartości odsetek od zakupu projektu budowlanego, wskazując, że środek trwały nie został przyjęty do użytkowania w 2014 r. W związku z powyższym organ uznał,
że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu odsetek od kredytu przeznaczonego na ww. projekt budowlany w kwocie 3.394,80 zł.
Ponadto stosownie do stanowiska sądów organ odwoławczy uwzględnił
w kosztach uzyskania przychodów 2014 r. wydatki w kwocie 3.928,30 zł na ubezpieczenie samochodu osobowego marki C. i wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 2.356,16 zł na zakup alkoholu. Dodatkowo wskazał, że Spółka w zeznaniu CIT-8 za 2014 r. odliczyła od dochodu połowę straty podatkowej za 2012 r. w kwocie 82.582,84 zł. Jednakże decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. określono Spółce wysokość straty za 2012 r. w kwocie 78.231,98 zł. W związku z powyższym połowa straty za 2012 r., jaka mogła zostać uwzględniona w odliczeniu od dochodu w 2014 r., wyniosła 39.115,99 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organu
II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:
1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:
a) art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie części dowodów i wyjaśnień Spółki i oparcie rozstrzygnięcia na wcześniejszych, nieaktualnych wyjaśnieniach Spółki z uwagi na zmianę istotnych okoliczności faktycznych;
b) art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;
2) prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe przyjęcie, że świadczenia w postaci poręczeń udzielonych przez podmioty powiązane, za które Spółka dokonała zapłaty, stanowią nieodpłatne świadczenia i powodują powstanie przychodu do opodatkowania.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarga dotyczy wyłącznie kwestii przychodu z nieodpłatnych świadczeń, zaś pozostałe kwestie Spółka uważa za rozstrzygnięte w sposób prawidłowy. Spółka podniosła, że NSA, uchylając wyrok WSA w Olsztynie z 5 lipca 2019 r., podzielił zarzut skarżącej, że WSA nie odniósł się do kwestii otrzymania nieodpłatnych poręczeń kredytowych. W związku z tym NSA zobowiązał WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych w tym zakresie, w tym w zakresie ewentualnego naruszenia art. 122, art. 127, art. 187 oraz art. 191 O.p. W ocenie strony skarżącej, WSA w wydanym po ponownym rozpoznaniu sprawy wyroku nie wypowiedział się
w kwestii istnienia bądź braku nieodpłatnego świadczenia, zaś organ II instancji stwierdził istnienie przychodu z nieodpłatnych świadczeń w kwocie 403.865,62 zł.
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego w powyższym zakresie, strona podniosła, że organ pominął okoliczności faktyczne, które były podnoszone przez Spółkę na wcześniejszych etapach postępowania
(w szczególności w odwołaniu od decyzji organu I instancji), tj. fakt zawarcia w dniu 15 grudnia 2016 r. przez Spółkę wraz z innymi podmiotami z Grupy B wielostronnego Porozumienia, na mocy którego ustalono, że spółki z Grupy B będą za udzielane poręczenia pobierać wynagrodzenie w kwocie 0.25% salda poręczanego zobowiązania kwartalnie. Porozumienie odnosi się do poręczeń udzielonych i uzyskanych przez Spółkę za okres od 1 stycznia 2011 r., zatem obejmuje również 2014 r. Dodatkowo w dniu 22 sierpnia 2018 r. Spółka otrzymała faktury od podmiotów poręczających zobowiązania kredytowe. Faktury te obejmują wynagrodzenie poręczycieli za poręczenia udzielone Spółce za 2014 r. i opiewają łącznie na kwotę 403.865.62 zł. Kwota ta została ustalona według stawki 0,25% salda zadłużenia kwartalnie, przy czym, zgodnie z Porozumieniem, wynagrodzenie naliczano od salda na koniec kwartału. Spółka zapłaciła zobowiązanie w ww. kwocie.
Zdaniem strony, nieprawidłowe jest powoływanie się przez organ na pisemne wyjaśnienia Spółki z 24 lutego 2016 r. oraz ewidencję księgową, gdyż wyjaśnienia te zostały złożone przez Spółkę przed zmianą okoliczności faktycznych, na którą to zmianę Spółka wyraźnie zwracała uwagę. Skoro organ przyjął jako dowód wyjaśnienia z 24 lutego 2016 r., a pominął późniejsze wyjaśnienia Spółki oraz przedstawione przez nią dowody, naruszył art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma fakt, że Spółka poniosła odpłatność za świadczenia w postaci poręczeń udzielonych przez podmioty powiązane. Zatem nie miało miejsca świadczenie nieodpłatne w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Niezrozumiałe jest zatem rozpoznanie przez organ przychodów do opodatkowania w kwocie równej faktycznie poniesionych (tj. zapłaconych) przez Spółkę kosztów. Przepis art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje na przychód z nieodpłatnych świadczeń, a nie świadczeń, które nie są związane z odpłatnością w danym roku. Bezsprzecznie świadczenia podmiotów powiązanych na rzecz Spółki straciły przymiot nieodpłatności, a zatem art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania.
Uprzedzając ewentualne argumenty organu o niewykazaniu w 2014 r. kosztów uzyskania przychodów z tytułu uzyskanych poręczeń, strona zauważyła,
że stosownie do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów wystąpią
w 2018 r., tj. w roku, w którym zostały ujęte w księgach Spółki. Ponadto na wypadek, gdyby przytoczony w decyzji fragment uzasadnienia WSA w Olsztynie dotyczący § 5 rozporządzenia stanowił uzasadnienie dla powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia, strona wskazała, że z wyroku WSA nie można wywieść, że organ mógł albo powinien był ująć przychody Spółki z nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W ocenie strony, WSA stwierdził niedopuszczalność kompensaty na podstawie § 5 rozporządzenia i Spółka przyjmuje to rozstrzygnięcie. Z tego stwierdzenia nie wynika jednak, że po stronie Spółki powstał przychód
z nieodpłatnego świadczenia. Możliwość kompensaty na podstawie § 5 rozporządzenia albo brak takiej możliwości miałyby znaczenie jedynie, gdyby Spółka zawarła transakcje z podmiotami powiązanymi na warunkach mniej korzystnych od rynkowych, a z drugiej strony - inne transakcje z podmiotami powiązanymi na warunkach korzystniejszych dla siebie od rynkowych. Argumentując o możliwości kompensaty na wcześniejszych etapach postępowania (która to argumentacja nie znalazła aprobaty Sądu), Spółka chciała, by w razie uznania, że wynagrodzenie
z tytułu udzielanych poręczeń równe 0,25% poręczanej kwoty kwartalnie jest nierynkowe, wzięto pod uwagę, że Spółka uzyskała poręczenia, za które wynagrodzenie należne od Spółki było obliczone według tej samej formuły. Skoro tak określone wynagrodzenie zostało ostatecznie uznane za rynkowe, to § 5 rozporządzenia nie może mieć zastosowania. Argumentacja o braku przychodu
z nieodpłatnych świadczeń nie opiera się jednak w najmniejszym stopniu na tym przepisie. Spółka braku nieodpłatnego świadczenia dowodziła na wszystkich etapach postępowania na podstawie definicji nieodpłatnego świadczenia z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Świadczenie mieszczące się w dyspozycji tego przepisu nie miało miejsca, gdyż wszelkie świadczenia otrzymane przez Spółkę miały charakter odpłatny.
W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł
o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wskazał,
że w toku ponownego postępowania Spółka nie przedłożyła nowych wyjaśnień
i dowodów, które nie byłyby już znane sądom administracyjnym i organowi odwoławczemu na wcześniejszym etapie postępowania. Podniósł, że wbrew twierdzeniom skargi odniósł się w decyzji do faktu zawarcia Porozumienia
z 15 grudnia 2016 r., jak również ocenił przedstawione wraz odwołaniem faktury obejmujące wynagrodzenia poręczycieli.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które uzasadniałoby jej uchylenie.
W ocenie Sądu, podejmując ocenę spornej pomiędzy stronami postępowania sądowego kwestii osiągnięcia przez stronę skarżącą w 2014 r. przychodu
z nieodpłatnych świadczeń, organ odwoławczy dokonał właściwej wykładni mających zastosowanie przepisów na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.
Sporna kwestia powstała na tle zastosowania w sprawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W powołanym przepisie ustawodawca zaliczył do przychodów,
z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przychody z tzw. nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., przychodami są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (z wyjątkami niewystępującymi
w rozpoznawanej sprawie i w związku z tym niewymagającymi szerszego omówienia).
Wymieniając w tym przepisie nieodpłatne świadczenia jako przychód kształtujący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca podatkowy nie sprecyzował co należy rozumieć przez to pojęcie, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. sposobu i kryteriów ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń.
Pojęcie nieodpłatnego świadczenia jest natomiast rozwijane w orzecznictwie sądowym, w którym ma ono już ugruntowane znaczenie. Sądy administracyjne jednolicie prezentują pogląd, że ma ono szersze znaczenie niż w prawie cywilnym
i obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwały NSA z: 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10; 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10; 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02; 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06; opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora).
Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie może być zatem zawężone do cywilistycznego znaczenia. Stanowisko to wynika z konstatacji, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne, kto świadczył ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.
Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego,
w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody opodatkowane. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenia
w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy (wyrok NSA z 3 grudnia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2425/97; wyrok NSA z 16 kwietnia 2003 r., sygn. akt
I SA/Wr 2969/00; POP 2003 r. Nr 5, s. 137, z glosą aprobującą A. Mariańskiego, POP 2004 r. Nr 1, s. 18). Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód, co wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jest jego otrzymanie przez podatnika.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się również jednolicie,
że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę poręczenia, w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w sytuacji, gdy spółka nie będzie ponosiła żadnych kosztów w związku
z poręczeniem na jej rzecz kredytu przez inny podmiot (wyroki NSA: z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 144/11; z 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1776/08;
z 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07; z 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1773/17; z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 495/18).
Z art. 876 § 1 k.c. wynika, że przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczenie należy do kauzalnych czynności prawnych, a przyczyną prawną jest zabezpieczenie wierzytelności (causa cavendi). W odniesieniu do stosunku prawnego, jaki łączy poręczyciela z wierzycielem, na uwagę zasługuje zapatrywanie prezentowane przez A. Szpunara, że poręczyciel zaciąga własne zobowiązania, ale wykonując je, spłaca cudzy dług (A. Szpunar, Zabezpieczenia osobiste wierzytelności, KPP 1992, z. 1-4, s. 164).
Kwestia wynagrodzenia za poręczenie nie jest uregulowana w przepisach prawa cywilnego. Najczęściej umowa poręczenia jest zawierana pod tytułem darmym, a motywy, dla których poręczyciel przyjmuje na siebie odpowiedzialność mogą być bardzo różne. Umowa poręczenia jest umową jednostronnie zobowiązującą, ponieważ stanowi zobowiązanie tylko jednej strony, jaką jest poręczyciel. Poręczyciel zobowiązuje się osobiście wobec wierzyciela wykonać zobowiązanie, jeżeli nie zostanie ono wykonane przez dłużnika. Jak wskazano wyżej, poręczenie tworzy stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wierzycielem
a poręczycielem, zawarcie umowy poręczenia nie wiąże się zatem z żadnym świadczeniem na rzecz dłużnika. Gdyby uznać, że świadczeniem tym jest zabezpieczenie spłaty długu, to zabezpieczenie to udzielane jest również wierzycielowi, a nie dłużnikowi. Ponadto nie można zapominać, że zawarcie umowy poręczenia samo w sobie nie przesądza, że poręczyciel będzie zobowiązany do spłaty długu. Do spełnienia świadczenia pieniężnego dojdzie wtedy, gdy dłużnik nie wykona poręczonego zobowiązania. Także wówczas poręczyciel, jako dłużnik solidarny, będzie miał roszczenie do dłużnika długu głównego o zwrot świadczenia spełnionego na rzecz wierzyciela (art. 376 § 1 k.c.). Nie jest zatem przesądzone,
że ostatecznie poniesie on uszczerbek w wysokości poręczonego świadczenia. Jak zatem wynika z powyższego, umowa poręczenia nie generuje świadczeń wzajemnych pomiędzy poręczycielem a dłużnikiem. Niemniej określone działanie poręczyciela ma charakter czynności przysparzającej dla dłużnika, które ma charakter majątkowy o określonej wartości, tworzącej konkretny przychód podatnika, który nie rodzi po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych.
Dla zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do poręczenia kredytu przez podmiot inny niż bank rzeczą istotną jest stwierdzenie, czy ma ono charakter odpłatnej, czy nieodpłatnej czynności prawnej. Jednakże dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to, czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie czy nie, ale to czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej, na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową (wyrok NSA z 23 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1557/12). Tym samym pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także
z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia (odsetek, prowizji, opłat itp.).
Zdaniem Sądu, z powyższego wynika, że dla zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do poręczenia kredytu bankowego rzeczą istotną jest stwierdzenie, czy czynność ta ma charakter odpłatnej czy nieodpłatnej czynności prawnej.
Pogląd ten nie był kwestionowany w tej sprawie przez strony postępowania. Spór dotyczył wyłącznie tego, czy w stanie faktycznym przyjętym za podstawę faktyczną wyroku poręczenia udzielone Spółce przed podmioty powiązane w 2014 r., w związku z płatnością uiszczoną na podstawie faktur wystawionych 22 sierpnia 2018 r. w oparciu o Porozumienie wielostronne zawarte dnia 15 grudnia 2016 r., zostały udzielone odpłatnie, czy też nieodpłatnie.
Przechodząc zatem do ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że usprawiedliwiały one na tle tak zarysowanego rozumienia
art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ocenę, że Spółka uzyskała przychody, o których mowa w tym przepisie.
W stanie sprawy Spółka, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, zgadzając się z ustaleniami kontrolujących, że w sprawie powstał przychód z nieodpłatnych świadczeń, w dniu 14 czerwca 2016 r. złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2014 r., w której wykazała m.in. przychód z tego tytułu w wysokości 417.654 zł.
W dniu 5 grudnia 2016 r. Spółka złożyła kolejną korektę zeznania CIT-8 za 2014 r.,
w której również nie kwestionowała ustaleń kontroli co do osiągnięcia przychodów
z nieodpłatnych świadczeń. Organ I instancji w wydanej decyzji wskazał na zaniżenie przychodów Spółki na skutek niezaliczenia do przychodów nieodpłatnych świadczeń w wysokości 935.546 zł. Dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka wniosła o obniżenie przychodów o kwotę 417.654 zł w stosunku do kwoty przychodów wykazanych w korekcie zeznania CIT-8 złożonej 14 czerwca 2016 r.,
w której kwota ta została wykazana jako przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Podniosła, że okoliczności faktyczne będące podstawą rozpoznania przychodu
z nieodpłatnych świadczeń uległy zmianie, gdyż w dniu 15 grudnia 2016 r. Spółka wraz z innymi podmiotami z Grupy B zawarła wielostronne Porozumienie, na mocy którego ustalono, że spółki z Grupy B będą za udzielane poręczenia pobierać wynagrodzenie w kwocie 0,25% salda poręczanego zobowiązania kwartalnie. Zdaniem Spółki, porozumienie odnosi się do poręczeń udzielonych
i uzyskanych za okres od 1 stycznia 2011 r., zatem obejmuje również 2014 r.
W załączeniu Spółka przedłożyła faktury wystawione 22 sierpnia 2018 r. przez podmioty powiązane z Grupy B, które obejmowały wynagrodzenie za poręczenia udzielone Spółce w 2014 r. na kwotę 403.865,62 zł. Tym samym dopiero w złożonym w dniu 23 sierpnia 2018 r. odwołaniu od decyzji organu I instancji określającej m.in. przychód z nieodpłatnych świadczeń, Spółka powołała się na okoliczność,
że w 2014 r. nie miały miejsca nieodpłatne świadczenia na jej rzecz przez podmioty powiązane.
Uwzględniając powyższe wskazać należy, że niewątpliwie pojęcie przychodu jest pojęciem osadzonym w czasie. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako podstawowy okres rozliczeniowy przyjęty został rok podatkowy, którym co do zasady jest rok kalendarzowy (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p.). W związku z tym pojęcie przychodu należy odnosić do świadczeń, w tym nieodpłatnych, otrzymanych w roku kalendarzowym. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest wykazanie, że w danym roku podatkowym nastąpiło świadczenie polegające wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie uzyskał. Zdaniem Sądu, oceny tej należy dokonywać zasadniczo w ramach okresu rozliczeniowego w danym podatku, czyli
w niniejszej sprawie w ramach 2014 r. Zdarzenia i czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym tworzą bowiem tzw. podatkowy stan faktyczny i objęte są przedziałem czasu obejmującym rok podatkowy, a wynik podatkowy kształtowany jest zgodnie ze stanem wiedzy z momentu rozliczenia.
Na podatkowy stan faktyczny składają się bowiem jego podmiotowe
i przedmiotowe elementy, których realizacja rodzi powstanie obowiązku podatkowego. Dzieli się on na tzw. otwarty i zamknięty stan faktyczny (szerzej na ten temat: A. Nita, Stosunek prawnopodatkowy. Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, Kraków 1999, s. 17-18; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 57-58). W przypadku otwartego stanu faktycznego, tak w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych, mamy do czynienia z sytuacją, w której zdarzenia i działania, których dotyczy podatkowy stan faktyczny, występują w pewnym przedziale czasowym. W takiej sytuacji ustawodawca nie wskazuje wprost momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz wynika to z całokształtu przepisów normujących dany podatek. Najpierw,
w pierwszej fazie stosunku prawnopodatkowego, w wyniku zaistnienia podatkowego stanu faktycznego powstaje obowiązek podatkowy. Następnie w drugiej fazie dochodzi do przekształcenia w zobowiązanie podatkowe uprawnień i obowiązków, które powstały w pierwszej fazie.
Przepis art. 4 O.p. stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca
z ustaw podatkowych nieskonkretyzowa powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Istota obowiązku podatkowego związana jest z zaistnieniem tzw. podatkowoprawnego stanu faktycznego. Zatem jest to stan faktyczny, w którym znajduje się zarówno przedmiot podatku, ale także jego podmiot i podstawa opodatkowania (R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Wrocław 1989,
s. 96-97).
Z kolei definicję zobowiązania podatkowego ustawodawca umieścił w art. 5 O.p. Stanowi on, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.
Na podstawie wskazanych instytucji wyraźnie uwidaczniają się odmienne powinności wynikające z obowiązku i zobowiązania podatkowego. I tak obowiązek podatkowy wywołuje powinność wymiaru, lecz nie jest związany z wymagalnością uprawnień i obowiązków materialnych, z którą mamy do czynienia dopiero
w momencie konkretyzacji zobowiązania.
Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania
(art. 21 § 1 pkt 1) lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2).
Co do pierwszej grupy zobowiązań podkreśla się w piśmiennictwie (m. in.
L. Etel [w:] L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, W. Stachurski,
K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 350-351),
że powstają one niejako automatycznie, z mocy ustawy, bez dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego, bez względu na wolę i zamiar podatnika. W istocie obliczenie podatku polega na podstawieniu rzeczywistych danych, mających wpływ na jego wysokość, do wzoru określającego wysokość podatku. Podatek wykazany w deklaracji jest co do zasady podatkiem do zapłaty, chyba że zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 21 § 3 O.p. Jeżeli bowiem podatnik nie obliczy prawidłowo zobowiązania, nie wykaże zobowiązania mimo jego istnienia, nie zapłaci podatku w całości lub w części, nie złoży deklaracji, organ wydaje decyzję, w której określa zobowiązanie podatkowe.
Z powołanych cech tej decyzji wynika zatem, że prawidłowa wysokość tego zobowiązania określona przez organ powinna być identyczna z wysokością, jaką powinien był określić w deklaracji podatnik. Decyzja wydana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. ma zatem charakter deklaratoryjny. Stwierdza ona bowiem pewien skutek prawny, który zaistniał z chwilą zajścia określonego zdarzenia (uchwała NSA z 23 maja 2016 r., sygn. akt II FPS 6/15) przed wydaniem decyzji.
W podatku dochodowym obowiązek podatkowy, jako poprzednik zobowiązania podatkowego, nie musi być co do momentu powstania określony
w ustawie. Istotny jest bowiem początek stanu faktycznego, który wywołuje powstanie takiego obowiązku (np. początek roku podatkowego), który skonkretyzuje się w postaci zobowiązania podatkowego po upływie tego roku, kiedy zaistnieją wszystkie przesłanki niezbędne do obliczenia podatku (M. Niezgódka-Medek
[w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, art. 5).
Konkludując, momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym jest moment, w którym upłynął rok podatkowy. Należy w tym miejscu podkreślić, że dopiero w tym momencie można określić w sposób definitywny wysokość przychodów i kosztów oraz wzajemną między nimi relację. Tak więc dopiero w tym momencie można mówić, że pojawił się skutek w postaci powstania zobowiązania podatkowego albo straty podatkowej.
Zdaniem Sądu, moment ten jest też relewantny dla oceny zdarzeń prawnych zaistniałych w roku podatkowym. Strona skarżąca argumentuje, że momentem kwalifikacji przychodu, którego wysokość jest ustalana w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, może być także inny dzień już po zakończeniu roku podatkowego, tj. w niniejszej sprawie 22 sierpnia 2018 r., kiedy to poręczyciele wystawili faktury
z wykazanymi wynagrodzeniami za usługi poręczenia świadczone w 2014 r. Mówiąc inaczej, zdaniem strony, zdarzenie takie mające miejsce w 2018 r. oddziaływuje na wysokość zobowiązania podatkowego, straty podatkowej, nadpłaty, prawa do zwrotu podatku, powstałego przed tą datą. W ocenie Sądu powyższa argumentacja strony skarżącej nie jest prawidłowa. Gdyby przyjąć sposób rozumowania strony skarżącej, to należałoby uznać, że zobowiązanie w podatku dochodowym powstaje nie po upływie danego roku, ale wielokrotnie – za każdym razem, gdy nastąpi zdarzenie mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Nie byłoby podstaw do mówienia o roczności podatku dochodowego.
Odnosząc się natomiast do istoty świadczenia nieodpłatnego wskazać należy, że zgodnie z poglądami wyrażanymi w piśmiennictwie na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w których to pojęcie również funkcjonuje, świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku
z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Wszędzie tam, gdzie świadczący uzyska od podatnika jakąkolwiek korzyść bądź jej ekspektatywę, nie będziemy mieli do czynienia
ze świadczeniem nieodpłatnym, lecz co najmniej częściowo odpłatnym
(A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Lex/el.).
Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, należy zgodzić się ze stroną skarżącą co do zasady, że sam fakt, że świadczenie otrzymane w 2014 r. wiąże się
z odpłatnością dopiero w kolejnych latach nie jest wystarczające, by uznać,
że świadczenie to jest nieodpłatne. Jednakże ten argument strony mógłby być uwzględniony jedynie gdyby w toku postępowania podatkowego stwierdzono,
że jeszcze przed zamknięciem roku podatkowego istniały podstawy do uznania,
że poręczyciele uzyskają od podatnika jakąś korzyść albo przynajmniej jej ekspektatywę. Nie bez znaczenia jest bowiem moment powstania przychodu
z nieodpłatnych świadczeń. W sytuacji gdy przychód z nieodpłatnych świadczeń już powstał w zaistniałym stanie faktycznym, to nie sposób wywodzić o zmianie istotnych okoliczności faktycznych po zamknięciu tego stanu faktycznego i to z datą wsteczną. W podatkach o otwartym stanie faktycznym wysokość podatku jest kształtowana przez zjawiska faktyczne i prawne mające miejsce w całym roku podatkowym. Zatem pod uwagę mogą być brane jedynie te zdarzenia, które mają miejsce w roku podatkowym.
Zatem za bezskuteczną uznać należy próbę podważenia nieodpłatnego charakteru czynności dopiero na etapie postępowania podatkowego, a ściślej dopiero po wydaniu decyzji organu I instancji, którą określono przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Z akt sprawy i wyjaśnień strony złożonych do dnia wydania decyzji organu I instancji jednoznacznie wynika, że czynności poręczania kredytów bankowych miały charakter nieodpłatny (ewidencja księgowa podatnika oraz pisemne wyjaśnienia podatnika z 24 lutego 2016 r. (k. 19, t. I akt kontroli podatkowej). Z dowodów tych wynikało bezspornie, że w związku z otrzymanymi poręczeniami Spółka nie poniosła kosztów oraz nie posiadała dowodów poniesienia takich kosztów. Nie wypłaciła wynagrodzenia za poręczenia kredytów wystawione przez B Sp. z o.o. oraz podmioty powiązane ani też nie dokonała świadczeń wzajemnych. Ponadto podmioty poręczające nie poniosły jakichkolwiek kosztów związanych z udzielonymi poręczeniami, w szczególności z niewywiązywaniem się przez Spółkę z umowy kredytu. Spółka nie występowała o poręczenie do żadnego podmiotu niepowiązanego, gdyż nie było uzasadnienia dla angażowania Spółki
w proces negocjacji z takimi podmiotami oraz ponoszenia kosztów z tym związanych.
Argumenty o zawarciu umowy nadającej tym czynnościom charakter odpłatny z datą wsteczną nie mogą mieć znaczenia dla sprawy podatkowej. Jak już wyżej wskazano, w postępowaniu podatkowym istotny jest zaistniały stan faktyczny, a bez znaczenia są zmiany dokonane już po zakończeniu roku podatkowego i złożeniu przez stronę zeznania podatkowego oraz w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym. W przypadku zmiany okoliczności faktycznych, na którą powołuje się strona, która w jej ocenie ma wpływ na zobowiązanie podatkowe, nie może być mowy o "nowym", w dosłownym tego słowa znaczeniu, zdarzeniu prawnym. Twierdzenia strony stoją w sprzeczności z tezą, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną zobiektywizowaną, powstającą w warunkach określonych przez prawo i niezależną od woli podmiotów ustawowo zobowiązanych, a także mającą charakter publicznoprawny i nie może podlegać zmianom w drodze czynności faktycznych. Przyznanie racji stronie skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której podmiot, któremu organ podatkowy określił przychód z nieodpłatnych świadczeń, mógłby dążyć do podważenia decyzji organu, wskazując, że świadczenie miało charakter odpłatny, z powołaniem na płatność dokonaną w toku postępowania
i w związku z tym postępowaniem.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje,
że w sprawie doszło do osiągnięcia przychodu z nieodpłatnych świadczeń, a zatem nie można zgodzić się z zarzutem wyrywkowego zbadania materiału dowodowego oraz naruszenia przepisów art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.
Co do zarzutu strony skarżącej, że WSA w Olsztynie w uprzednio wydanym wyroku z 31 marca 2021 r., sygn. akt I SA/OI 111/21, nie odniósł się do kwestii nieodpłatnych świadczeń, należy podkreślić, że uchylając poprzednio wydaną decyzję organu odwoławczego, Sąd nie zakwestionował stanowiska organu
w spornej kwestii pomimo podnoszonych w skardze zarzutów. Na s. 18-20 uzasadnienia wyroku Sąd odwołał się do ustaleń dotyczących korzystania przez stronę z poręczeń udzielonych przez podmioty powiązane, reasumując na s. 20 uzasadnienia wyroku, że organy podatkowe nie wykazały, że istniejące powiązania między spółkami miały wpływ na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Zatem Sąd odniósł się bezpośrednio do kwestii wysokości prowizji za udzielenia poręczenia, a tym samym wyceny świadczenia. Jednocześnie, jak słusznie zauważyła strona, w dalszej kolejności Sąd przeszedł do oceny kwestii możliwości kompensaty na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia. Jeżeli strona uważała, że Sąd nie rozstrzygnął o wszystkich kwestiach spornych w toku postępowania sądowego lub istniały wątpliwości do treści wyroku, mogła złożyć skargę kasacyjną lub ewentualnie rozważyć skorzystanie
z trybów rektyfikacji wyroku, np. wniosku o wykładnię wyroku. W ocenie Sądu, zarzucając braki w uzasadnieniu wyroku, strona mogła dochodzić swych racji wyłącznie w drodze postępowania odwoławczego. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie (np. postanowienie NSA z 10 marca 2008 r., sygn. akt II OZ 1361/07).
Reasumując, podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem
o otwartym stanie faktycznym i co do zasady rocznym okresie rozliczeniowym, który co do zasady pokrywa się z rokiem kalendarzowym (art. 8 ust. 1-3 u.p.d.o.p.).
W rachunku podatkowym, który dotyczy roku podatkowego dokonuje się sumowania wszystkich przychodów tego roku i wszystkich kosztów. Jego wynik stanowi dochód lub stratę (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychody
z nieodpłatnych świadczeń stają się przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w rozliczeniu okresu podatkowego, w którym zostały otrzymane. Jeżeli dopiero w późniejszym okresie rozliczeniowym aniżeli otrzymanie przychodu
z nieodpłatnych świadczeń okazało się, że stanowiły one przysporzenia odpłatne,
w przypadku gdy w ciągu roku podatkowego nie było podstaw do stwierdzenia,
że będzie miało miejsce świadczenie wzajemne, to taka sytuacja nie stanowi nowego, niezależnego zdarzenia mającego wpływ na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Nie odnosi się ona bowiem do pierwotnego okresu uzyskania przychodu. Przyjęcie poglądu o możliwości kwalifikacji przychodu w roku podatkowym, według uzyskanej w późniejszym okresie wiedzy podatnika o jego ostatecznym i definitywnym charakterze, nie daje się pogodzić
z obiektywnym charakterem obowiązku podatkowego, który wiąże się z konkretnym zdarzeniem. Tym zdarzeniem jest fakt otrzymania nieodpłatnych świadczeń, na co wskazuje art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W literaturze podniesiono, że w przypadku otwartego stanu faktycznego, kiedy to podatkowoprawne stany faktyczne dotyczą zdarzeń i działań występujących w pewnym przedziale czasowym, prawodawca
z reguły nie określa wprost samego momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz wynika to z całokształtu przepisów regulujących dany podatek (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2016, Nb 287, str. 218). Wykładnia zatem językowa art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., jak i ich wykładnia systemowa oraz funkcjonalna, wskazują na to, że przychód został osiągnięty w chwili otrzymania nieodpłatnych świadczeń w 2014 r. Występujące w późniejszym okresie sprawozdawczym zdarzenie nie mogło mieć charakteru zdarzenia prawnie doniosłego i spowodować rozpoznania przychodu o charakterze odpłatnym. Bezpodstawne są zatem twierdzenia, że sporna kwota mogłaby stanowić przychód
z odpłatnych świadczeń.
Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U.
z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).