I SA/Ol 731/11

I SA/Ol 731/11 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2012-01-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-11-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Ryszard Maliszewski /sprawozdawca/
Tadeusz Piskozub
Wojciech Czajkowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 613/12 - Wyrok NSA z 2013-02-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6.
Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
art. 83 § 1, art. 487 § 2, art. 155 § 2
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant p.o. Specjalisty Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. Oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ I instancji dokonał w/w decyzją wymiaru podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2007r. Jako podstawę prawną podał art. 19 ust. 2, ust. 4 i ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w skrócie: u.p.t.u., oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w skrócie: O.p.
W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że M. J. w powyższym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży używanych części do samochodów. Obrotu ze sprzedaży wysyłkowej nie wykazywał jednak w całości w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie miesiące i nie wpłacał podatku od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży. Organ I instancji po przeanalizowaniu informacji przekazanych od firm kurierskich, za pośrednictwem których dostarczał towar do nabywców, w zakresie wpłat na rachunek bankowy podatnika stwierdził, że nie mają one odzwierciedlenia w dokumentach sprzedaży i dokumentacji podatkowej. Po przesłuchaniu nabywców przedmiotowych części, uwzględniając reklamacje i zwroty towarów dokonał wymiaru podatku należnego w prawidłowej wysokości. Zweryfikował też przyjęty przez podatnika moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonywanej sprzedaży wysyłkowej.
Organ I instancji stwierdził także nieprawidłowości w zakresie odliczania podatku naliczonego. Ustalił bowiem, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez M.B., dokumentujących nabycie części zamiennych do samochodów, który to podmiot według organu I instancji, nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej.
Od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez r.pr. A.D., złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie, a w rezultacie przyjęcie, że podatek od towarów i usług naliczony na fakturach wystawionych przez M.B. wynikał z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a posłużyły do zalegalizowania części do samochodów pochodzących z nieznanych źródeł. Decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o materiał dowodowy, który nie uzasadnia postawienia podatnikowi zarzutu, iż miał on świadomość współpracy z podmiotem nie prowadzącym działalności gospodarczej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł, że istotny dla sprawy jest nie tylko sposób i cel działania dostawcy, ale też to, czy odbiorca towarów wiedział o tych działaniach lub z łatwością mógł się dowiedzieć. Z kolei utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z taką czynnością, której podstawowym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Tymczasem celem transakcji dla odwołującego się nie było uzyskanie żadnej korzyści podatkowej, gdyż nabywając towar miał on prawo spodziewać się możliwości odliczenia podatku z tego tytułu. W zaskarżonej decyzji organ nie kwestionuje natomiast faktu posiadania i dalszej sprzedaży towaru nabytego na podstawie faktur wystawionych przez M.B. W jego ocenie tylko ta osoba winna ponosić odpowiedzialność za naruszenie przepisów podatkowych.
Pismem z dnia 14.09.2011r. pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z dodatkowego przesłuchania w charakterze świadków A.K. i J.S. Uzasadnił, że osoby te w rozmowach z M. J. potwierdzają, iż M.B. prowadził działalność gospodarczą od roku 2002 w miejscowości B. na terenie innej firmy. Przyznał, że wnioskowani świadkowie byli już przesłuchiwani, ale organ I instancji nie uczynił tego w sposób wyczerpujący. Wskazał ponadto, że M.B. nadal prowadzi działalność gospodarczą i wbrew ustaleniom organu I instancji jeszcze do 18.12.2007r. posiadał samochód marki R. zarejestrowany w wydziale komunikacji W., związany z tą działalnością. Dlatego też możliwe jest ustalenie przez organy podatkowe, że M.B. faktycznie prowadził i nadal prowadzi działalność gospodarczą, która to okoliczność na etapie postępowania przed organem I instancji była badana jedynie w sposób wybiórczy i pobieżny.
Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów odwalania stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez M.B. W sprawie nie jest bowiem sporne, że przedmiotowe faktury zostały ujęte do rozliczenia podatku od towarów i usług. Z kolei w zakresie ustaleń organu I instancji co do podatku należnego pełnomocnik nie przedstawił żadnych zarzutów.
Organ przedstawił treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wywiódł, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego i przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W jego ocenie analiza orzecznictwa sądów krajowych i TSUE wskazuje na jednolitą koncepcję, zgodnie z którą podatek wykazany na fakturze stwierdzającej czynność, która nie miała miejsca w rzeczywistości, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. A więc w przypadku, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, czy też zdarzenie gospodarcze zaistniało, ale w innym rozmiarze lub wskazany na fakturze sprzedawca (jedna ze stron transakcji) nie dokonuje sprzedaży, to w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków prawnych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego daje bowiem tylko faktura potwierdzająca rzeczywistość gospodarczą. W rezultacie dla rozstrzygnięcia o prawie M. J. do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.B. przede wszystkim niezbędne jest ustalenie, czy faktycznie M. J. zakupił od M.B. towary wyszczególnione na wystawionych przez niego fakturach.
Organ podał, ze faktury wystawione przez M.B. (67 sztuk) stanowiły podstawę zapisów w rejestrach zakupów i deklaracjach VAT-7 strony za rok 2007 o wartości netto 883.040 zł, VAT 194.268,80 zł, wynoszącą 96,54% łącznej wartości nabyć towarów handlowych w skali całego roku. M.B. wystawił też podatnikowi faktury VAT za transport części samochodowych w ilości 7 sztuk o wartości netto 13.800 zł, VAT 3.036 zł (miesiące październik - grudzień 2007). NIP, którym w roku 2007 posługiwał się M.B., nie został wygenerowany przez żaden urząd skarbowy. Także w roku 2002 w składanych deklaracjach VAT-7 podmiot ten posługiwał się innym fikcyjnym numerem identyfikacji podatkowej. Akta sprawy wskazują również, iż w okresie od stycznia do września 2007r. M.B. na fakturach posługiwał się nazwą firmy T. - M.B. pomimo tego, że na jego wniosek Prezydent W. wykreślił z dniem 01.02.2007r. ten podmiot z ewidencji działalności gospodarczej. Natomiast nazwą S. - M.B. posługiwał się od października 2007r., a zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 30.04.2007r. ta nazwa obowiązywała już od 07.05.2007r. Pomimo tego, że w okresie od 01.02.2007r. do dnia 07.05.2007r. nie posiadał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, to w tym okresie wystawiał faktury M. J. M.B. nie zgłaszał zmian danych do urzędu skarbowego właściwego dla miejsca zamieszkania, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W., świadomie posługiwał się nr NIP, których nie wygenerował żaden organ podatkowy. Nie stawiał się na liczne wezwania organu podatkowego w celu złożenia NIP-1, VAT-R oraz wyjaśnienia kwestii daty rozpoczęcia działalności gospodarczej. Skutecznego zgłoszenia identyfikacyjnego celem uzyskania NIP M.B. dokonał dopiero po rozpoczęciu kontroli u M. J. Nie składał w roku 2007 deklaracji VAT-7, ani nie wpłacał podatku od towarów i usług.
Dyrektor Izby Skarbowej przyznał pełnomocnikowi rację, że same wady formalne występujące po stronie sprzedawcy towaru, dotyczące np. jego rejestracji dla celów podatkowych, czy też wady formalne faktur VAT, nie mogą przesądzać o pozbawieniu nabywcy towarów prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur. Podstawowym warunkiem dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT jest bowiem to, aby potwierdzała ona rzeczywistość gospodarczą w zakresie stron transakcji jak i przedmiotu sprzedaży. Niemniej jednak okoliczności faktyczne dotyczące sprzedawcy, w tym wywiązywania się z nałożonych przez ustawodawcę obowiązków, również mają wpływ na ocenę jego rzetelności i wiarygodności. Z tego też względu, jak wyżej wskazano, choć nie są one przesądzające dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez taki podmiot gospodarczy (w niniejszej sprawie M.B.), to zostały także przedstawione przez organy podatkowe.
Natomiast dla rozstrzygnięcia i udowodnienia czy kwestionowane faktury wystawione przez M.B. na rzecz M. J. potwierdzają rzeczywiście przeprowadzone transakcje gospodarcze, organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy. Organ przytoczył zeznania tej osoby w dniach 04.05.2010r. i 15.11.2010r., jak też zeznania J.S. z 02.12.2010r. i 29.04.2011r., M. J. z 07.08.2008r. i 01.12.2009r. oraz Z.S. (pracownika M. J.) z 07.08.2008r. i 08.02.2011r. Dyrektor Izby Skarbowej po analizie zeznań przesłuchanego w charakterze świadka Z.S. dał im wiarę i stwierdził, że M. J. zatrudniał mechanika, kupował części, które dowożono, dokonywał ich demontażu, sprzedaży (niekwestionowanej przez organy), towar klienci odbierali osobiście lub wysyłano go kurierem, zapłaty są w znacznej części udokumentowane. Posiadał magazyny i maszyny do załadunku większych części. Towaru nie kupował jednak od M.B., ponieważ z całą pewnością rzekomy sprzedawca, wystawca kwestionowanych faktur, nie prowadził działalności gospodarczej w tak dużym rozmiarze. M.B. nie wskazał żadnych wiarygodnych dostawców części. Deklarowanych przez tego świadka podmiotów o nazwie P. zidentyfikowano siedem, pomimo to żaden z nich nie potwierdził z nim współpracy. T.M. wystawił wprawdzie faktury VAT w 2009r., ale nie na sprzedaż części, tylko na roboty budowlane i remontowe. Z kolejnym wskazanym kontrahentem – T.T. nie było możliwości kontaktu. Podmioty, które wymienił jako dostawców części nie były więc faktycznymi dostawcami towaru. Ponadto Izba Celna w W. w odpowiedzi na pytanie organu dotyczące wwozu na polski obszar celny używanych części samochodowych przez M.B. odpowiedziała, że brak jest zapisów formalności celnych podatkowych lub statystycznych, których stroną byłby M.B. Gdyby nawet przyjąć, iż z sobie wiadomych przyczyn M.B. nie chce ujawnić danych swoich kontrahentów, to również inne okoliczności wykluczają fakt prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Do jej prowadzenia nie posiadał bowiem żadnej bazy, a nawet miejsca do przechowywania towaru. Na podstawie wystawionych przez niego faktur organ odwoławczy stwierdził, że rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej wymagał stałego miejsca do składowania części samochodowych, które ponadto miały znaczne gabaryty i ciężar. Niezbędny był sprzęt do załadunku, środki transportu i pracownicy zatrudnieni na stałe, a nie dorywczo. Poza tym zeznania M. J., M.B., jak też J.S. są sprzeczne co do sposobu dostarczania przez M.B. towaru. Faktury wystawiane przez M.B. opiewały na dziesiątki tysięcy złotych i takie kwoty nabywcy towarów musieliby wpłacać jego kolegom, którzy rzekomo dostarczali towar. M.B. nie wyjaśnił przy tym jak wyglądały płatności, gdy sprzedawcy dostarczali części samochodowe nabywcom bezpośrednio z giełdy.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione wyżej okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione w 2007r. przez M.B. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, a więc i nabycia towarów przez M. J. W opinii organu aktywność gospodarcza M.B. przejawiała się jedynie w wystawianiu faktur VAT. M. J. kupował towar, ale jego sprzedawcą z całą pewnością nie był M.B., ponieważ nie był on podmiotem biorącym w rzeczywistości udział w obrocie gospodarczym. Ze swojej rzekomej działalności gospodarczej nie rozliczał się z budżetem państwa i nie był w posiadaniu, jak sam wskazał, jakichkolwiek dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro więc nie ma wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie przez niego sprzedaży udokumentowanych spornymi fakturami, a dodatkowo tenże kontrahent M. J. jako podmiot gospodarczy nie istniał, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie rozliczał się z budżetem państwa z podatku wykazanego w spornych fakturach VAT, to w opinii tut. organu istnieją podstawy do stwierdzenia, że zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT wystawione przez M.B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do podnoszonej w odwołaniu kwestii świadomości podatnika. Uznał, że na tle niejednolitego orzecznictwa w tym zakresie nawet jeśli przyjąć, że ma ona znaczenie w niniejszej sprawie, to podatnik nie może skutecznie bronić się argumentami o braku wiedzy co do rzetelności swojego kontrahenta. Niewiarygodne jest bowiem, aby M. J. jako profesjonalny przedsiębiorca, prowadzący działalność gospodarczą od kilku lat nie upewnił się czy M.B. jest faktycznie legalnie działającym, zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, aby nigdy nie udał się ani do siedziby swojego kontrahenta, ani też nigdy nie był w miejscu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ilość i wartość kupowanych przez M. J. części samochodowych wskazuje, że pochodzą od podmiotu, który prowadzi zorganizowaną działalność gospodarczą, w ściśle określonym miejscu, zapewnia dostawę na czas, posiada środki transportu, którymi rozwozi towar do klientów, zatrudnia do załadunku i rozładunku pracowników. Za symptomatyczne organ uznał, że M. J. nie reklamuje u M.B. wadliwych części do samochodów mimo, że sam reklamacje swoim klientom uwzględnia.
Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że błędy formalne po stronie sprzedawcy nie mogą przesądzać o pozbawieniu nabywcy prawa do odliczenia podatku, ale tylko pod warunkiem, o którym wspomina sam pełnomocnik, czyli w sytuacji, gdy faktury te potwierdzają faktycznie przeprowadzone pomiędzy stronami transakcje gospodarcze. W stanie faktycznym objętym decyzją organu I instancji, jak to wyżej wykazano, faktury wystawione przez M.B. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, pomiędzy stronami w nich uwidocznionymi, z tych więc powodów nie dają prawa do odliczenia. Stosownie zatem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez M.B.
Odnosząc się zaś do złożonego przez pełnomocnika wniosku dowodowego, dotyczącego ponownego przesłuchania w charakterze świadków A.K. i J.S. organ odwoławczy po przeanalizowaniu zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego pod kątem ewentualnego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie dopatrzył się celowości uwzględnienia wniosku pełnomocnika w tym zakresie. M.B. wskazał na A.K. jako osobę, u której przechowywał części samochodowe, którymi rzekomo handlował. A.K. został na tę okoliczność przesłuchany, ale tego nie potwierdził. Podobnie użyczaniu (podnajmowaniu) nieruchomości dla potrzeb prowadzonej przez M.B. działalności gospodarczej zaprzeczył J.S. Także w miejscowości B. nie ujawniono działalności gospodarczej M.B. Organy podatkowe nie kwestionują, że M.B. posiadał samochód ciężarowy. Wykazały jednak, że samo posiadanie samochodu ciężarowego, bez innego sprzętu typu podnośniki, dźwigi czy wózki, nie było wystarczające do prowadzenia handlu takimi towarami jak silniki czy kabiny samochodów ciężarowych.
Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że jakkolwiek organy podatkowe zobligowane są do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to podejmować muszą działania niezbędne, bez podjęcia których osiągnięcie celu postępowania nie jest możliwe. Zatem organ nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych działań, ale tylko wszelkich niezbędnych działań. Natomiast okoliczności, które miałyby zostać wyjaśnione w drodze przesłuchań właśnie w takiej formie były wyjaśniane. J.S. był bowiem przesłuchiwany dwa razy podobnie jak A.K. Dlatego też prowadzenie postępowania, z uwzględnieniem wniosku pełnomocnika, w ocenie organu nie służyłoby wyjaśnieniu stanu faktycznego, a wręcz przeciwnie skutkowałoby nieuzasadnionym jego wydłużeniem.
W zakresie prawidłowości ewidencjonowania przez podatnika sprzedaży i podatku należnego ustalenia organu I instancji nie były przez pełnomocnika kwestionowane i organ odwoławczy uznał je za prawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację i zastosowanie, a w rezultacie przyjęcie, że:
– podatek od towarów i usług naliczony na fakturach wystawionych przez M.B. wynikał z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a "posłużyły do zalegalizowania części do samochodów pochodzących z nieznanych źródeł",
– uznanie, że czynności pomiędzy M.B. a M. J. nie zostały dokonane czyli w znaczeniu cywilistycznym miały charakter pozorny podczas, gdy w rzeczywistości skarżący otrzymywał towar i dokonywał jego odsprzedaży, co nie jest przez organy podatkowe kwestionowane. Nie ulega więc wątpliwości, że następowała dostawa zamówionego towaru i z punktu widzenia odbiorcy nie ma znaczenia, czy towar ten pochodził bezpośrednio od dostawcy, czy też dostawca pozyskiwał ten towar od osób trzecich.
Pełnomocnik powołując art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego wyjaśnił, że aby czynność mogła być uznana za pozorną (nieistniejącą) należałoby ustalić, iż do dostawy towarów w ogóle nie doszło i strony nie chciały, aby taki skutek był wywołany, lub (w drugim znaczeniu) strony zawierając umowy dostawy towarów dysymulowały w ten sposób wykonanie innej czynności. W wydanej decyzji brak jest natomiast jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że miała miejsce pozorność, o której mowa w przytoczonym przepisie. Z omawianego punktu widzenia nie ma więc znaczenia, czy M.B. dokonywał dostawy towaru z wykorzystaniem własnych środków służących do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też korzystał w tym zakresie z cudzych środków, skoro występował wobec skarżącego jako dostawca towaru i niewątpliwie był nim w prawnym tego słowa znaczeniu.
Pełnomocnik zarzucił też naruszenie procedury podatkowej mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez niezastosowanie się do wymogów zawartych w art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., a w rezultacie:
– bezpodstawne przyjęcie, iż skarżący miał świadomość, że prowadzi współpracę z podmiotem nie prowadzącym działalności gospodarczej; W ocenie skarżącego zeznania J.S. świadczą, że działania podejmowane przez M.B. u przeciętnego kontrahenta wywoływały przeświadczenie, iż jest on podmiotem prowadzącym zorganizowaną działalność gospodarczą, a w konsekwencji, że nie można skarżącemu przypisać braku należytej staranności przy doborze kontrahenta. M.B. w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą i ją reklamuje na stronie internetowej,
– bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie dokonywał zakupów towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych przez organ fakturach od M.B., lecz nabywał towar z bliżej nieokreślonego źródła - przy czym organ nie wskazuje tego źródła;
– przyjęcie za wiarygodne zeznań M.B. co do sposobu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, w szczególności co do braku zatrudniania pracowników oraz miejsc składowania zakupionych towarów, a w konsekwencji błędne ustalenie, że faktury wystawione przez M.B. nie dokumentowały rzeczywistych czynności, oraz że nie prowadzi on działalności gospodarczej jak też to, że nie był sprzedawcą towarów wyszczególnionych na fakturach. Organ pominął podczas analizy zeznań świadka fakt, iż starał się on formułować zeznania w sposób dla siebie korzystny;
– błędną ocenę zeznań J.S. i ustalenie na ich podstawie rzekomego faktu nieudostępniania M.B. terenu w celu składowania zakupionych przez niego towarów podczas, gdy sam świadek przyznał, że M.B. kilkakrotnie zostawiał na wynajmowanym przez niego terenie samochody lub części samochodowe;
– w powyższym kontekście bezpodstawne przyjęcie, że aktywność gospodarcza M.B. przejawiała się jedynie w wystawianiu faktur;
– pominięcie przy ocenie czy M.B. prowadził działalność gospodarczą oraz przy ocenie czy M. J. mógł mieć wątpliwości co do tego faktu okoliczności, że M.B. wystawiał faktury sprzedaży części samochodowych nie tylko na rzecz skarżącego, ale też na rzecz wielu innych podmiotów.
W uzasadnieniu skargi, odnosząc się do stanowiska organu podatkowego pełnomocnik podniósł, że powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności dotyczące statusu podatkowego dostawcy nie mają dla rozstrzygnięcia sprawy podstawowego znaczenia. Na poparcie swojego stanowiska powołał orzecznictwo sądowe.
Wskazał też, że przytoczone przez organ podatkowy argumenty dotyczące charakteru współpracy jak płatność gotówką, brak umów, brak pisemnych zamówień, brak reklamacji, wydają się tylko pozornie tworzyć logiczny ciąg, gdyż w istocie niczego nie dowodzą. Istotne dla sprawy jest nie tylko to jaki był sposób i cel działania dostawcy, ale też to, czy odbiorca towarów wiedział o tych działaniach lub z łatwością mógł się o nich dowiedzieć. Tymczasem w sprawie objętej zaskarżoną decyzją brak jest dowodów przemawiających za tym, że M. J. miał podstawy sądzić, iż uczestniczy w czynnościach, które w istocie nie miały miejsca.
Okoliczność braku pisemnej dokumentacji współpracy wskazuje na to, że skarżący nie miał żadnych powodów, aby zabezpieczać się w wymagane dokumenty, a stanowisko organów oparto na zeznaniach świadków, czyli głównie J.S. oraz A.K., które zostały błędnie i wybiórczo zinterpretowane.
W ocenie strony w toku postępowania podatkowego ustalono, że M.B. posiadał samochód ciężarowy, którym mógł przewozić części, mógł także zatrudniać pracowników. Tak więc posiadając choćby mały dźwig był w stanie prowadzić działalność gospodarczą podobnej wielkości co skarżący.
Zarzuca też, że organ pominął zeznania J.S., który potwierdził dokonywanie okazjonalnych zakupów części u M.B., faktycznie trudniącego się takim obrotem. Zdaniem skarżącego z tych zeznań wynika, że w odbiorze przeciętnego kontrahenta M.B. stwarzał wrażenie osoby prowadzącej zorganizowaną działalność gospodarczą. Skarżący zatem nie miał powodów przypuszczać, że nabywa towar od osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Podatnik nie ma obowiązku dochodzenia z jakiego źródła pochodzi sprzedawany mu towar, a w trakcie współpracy nic nie wskazywało, że towar może pochodzić z innego źródła niż legalne. Brak jest jednocześnie ustaleń z jakiego źródła przedmiotowe towary pochodziły.
Powołując wyrok NSA z dnia 23.02.2010r., sygn. akt I FSK 77/09 wskazano, że utratę prawa do odliczenia należy wiązać tylko z taką czynnością, której podstawowym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. W niniejszej natomiast sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, ponieważ skarżący nabywając towar miał prawo spodziewać się możliwości odliczenia podatku naliczonego.
Podniesiono, że organy nie kwestionują faktu posiadania i dalszej odsprzedaży towaru nabytego na podstawie faktur wystawionych przez M.B., nie jest też kwestionowane, że M. J. odprowadził podatek należny z tytułu dokonywanej sprzedaży. Działanie skarżącego było więc zgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Powołując orzeczenia ETS wskazano, że celem przepisów ograniczających możliwość odliczenia podatku VAT od tzw. nadużyć nie jest pozbawienie prawa do odliczenia podatku osoby, która działając w dobrej wierze nabywa towar od podmiotu, który - jak się następnie okazuje - nie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych.
Pełnomocnik podtrzymał stanowisko, że skarżący kupował towar i go otrzymywał, więc nie były to czynności pozorne. Reasumując zarzucił organom podatkowym, że nie udowodniły, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcje w których uczestniczy mają oszukańczy charakter, a tym samym w sposób nieuzasadniony pozbawiły go prawa do odliczenia podatku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.
Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 j.t. ), dalej zwaną ustawą VAT, poprzez błędną interpretację i zastosowanie. Powołany przepis stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Prawidłowo bowiem Organ odwoławczy przyjął, że podatek od towarów i usług naliczony z faktur wystawionych przez M.B. dotyczył czynności, które nie zostały dokonane. Ma oparcie w materiale dowodowym stanowisko Organu, że w rzeczywistości skarżący nie otrzymywał części samochodowych od M. B. W rozpoznanej sprawie nie miał zastosowania art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego.
Przewidzianą art. 83 § 1 k.c. wadę pozorności oświadczenia woli wyznaczają, zachodzące łącznie elementy, obejmujące oświadczenie woli złożone drugiej stronie jedynie dla pozoru oraz zgodę odbiorcy tego oświadczenia. Istotą pozorności oświadczenia woli jest brak konstytutywnej cechy, z jaką wiąże się każde oświadczenie woli, w postaci zamiaru wywołania skutków prawnych, wynikających z podejmowanej czynności prawnej. Pozorność może zachodzić zarówno wtedy, gdy pod pozorowaną czynnością nie kryje się inna czynność, jak i wtedy, gdy pod pozornym oświadczeniem ukrywa się inna czynność prawna. (wyrok SN 2011-09-08, sygn. akt III CSK 349/10 LEX nr 1044016).
Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT dotyczy przeniesienia posiadania rzeczy, wykonania usługi. W tym przypadku nie chodzi o oświadczenie woli, a o realne wykonanie deklarowanych w fakturze czynności.
Faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie ustawy VAT. Nie są one tylko zwykłymi dokumentami służącymi dokumentacji transakcji oraz będącymi podstawą do ich zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami ( por. wyrok NSA W-wa 2011-09-27, sygn. akt FSK 1223/10, LEX nr 965861).
Brak jest też podstaw do uznania zarzutu naruszenia procedury podatkowej mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez niezastosowanie się do wymogów zawartych w art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.. W ocenie Sądu skarżący potwierdzał odbiór faktur wystawionych przez M. B., które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że zeznania J.S. świadczą, że działania podejmowane przez M.B. u przeciętnego kontrahenta wywoływały przeświadczenie, iż jest on podmiotem prowadzącym zorganizowaną działalność gospodarczą, a w konsekwencji, że nie można skarżącemu przypisać braku należytej staranności przy doborze kontrahenta. W rzeczywistości z zeznań J.S. wynikało tylko to, że M.B. dokonywał określonych czynności faktycznych. Nie jest rzeczą świadka przesądzić o charakterze prawnym tych czynności. Tej oceny dokonał bowiem Organ procesowy na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Z faktu, że M. B. dysponował środkiem transportowym, że przewoził jakieś części, nie wynikało, iż wykonywał on czynności, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT.
Poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje okoliczność, że Skarżący od stycznia 2007r. do grudnia 2007r. obniżył podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 194.286,80 zł, wynikający z 64 faktur, na których jako sprzedający figurował M.B. M.B. wystawił też podatnikowi faktury VAT za transport części samochodowych w ilości 7 sztuk o wartości netto 13.800 zł, VAT 3.036 zł (miesiące październik - grudzień 2007). Faktury wystawione przez M.B. stanowiły podstawę zapisów w rejestracji zakupów i deklaracji VAT-7 skarżącego za rok 2007. Nie można zgodzić się z zrzutami skargi, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu dowodowym wskazuje, iż czynności pomiędzy M.B. a M. J. zostały dokonane. Organ podatkowy ustalił bowiem, że M.B. nie prowadził tego typu działalności gospodarczej. W konsekwencji zasadnie przyjął, że M.B. nie mógł być dostawcą deklarowanych w fakturach części. Z poczynionych ustaleń wynikało, że w 2007r. M. B. posługiwał się fikcyjnym numerem identyfikacji podatkowej. W tym okresie M.B. nie był zarejestrowany w żadnym urzędzie skarbowym jako podatnik. W związku z tym nie składał deklaracji podatkowych i nie płacił należnych podatków. Dokonał on zgłoszenia identyfikacyjnego 22.04.2008r., to jest po rozpoczęciu kontroli podatkowej u skarżącego. Kwestionowane faktury zostały wystawione przez firmę T. - M.B. Ten podmiot gospodarczy został wykreślony z rejestru z dniem 1.02.2007r. Wystawione faktury są napisane w taki sposób, że nie można w nich wyodrębnić esentialia negotii. Należy bowiem zauważyć, iż w treści czynności prawnej wyodrębnia się składniki esentialia negotii (składniki przedmiotowo istotne), to jest takie bez wyrażenia których w oświadczeniu woli czynność danego typu nie dochodzi do skutku. Przy czynnościach prawnych nazwanych esentialia negotii są ustalone dla każdego rodzaju czynności przepisami prawa. Tak np. art. 535 kodeksu cywilnego stanowi, że " Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę". Jest to umowa o charakterze wzajemnym. Cechą umów wzajemnych stanowi to, że każda ze stron według treści umowy jest zobowiązana do świadczenia wobec drugiej, uznanego za odpowiednik ( równoważnik- ekwiwalent ) tego co sama otrzymuje (art. 487 § 2 kc ). Faktury są skonstruowane w tak ogólny sposób, że praktycznie nie sposób ustalić, czy chodzi o części nowe, czy też używane, nie wskazano danych dotyczących pochodzenia towaru, roku produkcji, stopnia ich zużycia. Ponadto z treści faktur wynikało, że za dostarczony towar skarżący wystawcy faktury płacił gotówką. Brak jest danych dotyczących osób dostarczających towar i osób, które odbierały gotówkę. Brak jest danych dotyczących podmiotów, od których miały pochodzić części wyspecyfikowane w fakturach. Brak jest też dokumentów dotyczących przyjęcia towaru przez skarżącego, czy też potwierdzenia wykonania usługi. Z treści faktur wynikało tylko to, że sprzedawcą części samochodowych był M. B., a ich nabywcą był skarżący. W konsekwencji należy uznać, że zakwestionowane faktury nie mogą być dowodem, że w rzeczywistości doszło do sprzedaży takich towarów, czy też usług. Wskazywane w fakturach części były rzeczami określonymi do gatunku. Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe (art. 155 § 2 k.c.). Poczynione przez Organy podatkowe ustalenia faktyczne potwierdziły, że M. B. nie mógł być dostawcą tych części. Nie prowadził on bowiem działalności gospodarczej o takim profilu. Posługiwał się on fałszywymi danymi identyfikacyjnymi. Nie posiadał on siedziby ( ta umieszona na fakturze była adresem mieszkania jego matki H. B.). Natomiast M. B. zam. w W. ul. W. 1/7. M. B. nie posiadał pomieszczeń magazynowych, które pozwoliłyby mu na wykonywanie deklarowanych czynności. Nie posiadał on urządzeń technicznych, które były niezbędne do ich załadunku, jak również nie zatrudnił on pracowników. Wskazywani przez niego dostawcy części pozostali anonimowi. Organ próbował bowiem zweryfikować jego twierdzenia w tym względzie i te wysiłki okazały się bezowocne. W związku z tym prawidłowo Organ przyjął, że nie mógł on być dostawcą tych części samochodowych i to w takim rozmiarze.
Skarżący natomiast nie wskazał żadnych elementów ekonomicznych i gospodarczych, konkretnych, wiarygodnych i udokumentowanych danych z prowadzonej działalności, które umożliwiłyby ustalenie podstawy opodatkowania. Przede wszystkim M. Babich nie przedstawił skarżącemu dokumentów zakupu. W przypadku rzeczywistego obrotu, porównanie ceny nabycia i zbycia pozwala na ustalenie marży handlowej. Uniwersalny i powszechny charakter marży, określa w sposób obiektywny różnicę między ceną zbytu a kosztem własnym.
Te wszystkie argumenty przemawiają za tym, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały realnego obrotu gospodarczego. Brak tych danych nie pozwala bowiem przyjąć, że M. B. dostarczył faktycznie skarżącemu wykazywane w fakturach towary, czy też wykonał usługi. Skarżący posłużył się fakturami wystawionymi przez M. B., które stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Skarżący był zainteresowany wykazaniem zakupu towarów i usług. Od wartości zakupu była uzależniona wartość podatku naliczonego i w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego.
Konkludując należy uznać, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, realizowanej dyspozycją art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej i Organ nie wykroczył poza zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
W świetle art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b Szóstej Dyrektywy VAT, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 2006/18/WE z 14.02.2006 r., podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego w cenie nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy dokumentujące je faktury zawierają wszystkie informacje wymienione w art. 22 ust. 3 lit. b tej Dyrektywy, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.
Przepis art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT sprzeciwia się przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2010 r. C-438/09).
Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o podatku od towarów i usług nie jest sprzeczny z przepisami Dyrektywy. Skarżący na podstawie powołanego przepisu prawa krajowego został pozbawiony podatku naliczonego, z kwestionowanych faktur, gdyż czynności w nich wykazywane nie zostały faktycznie dokonane. Z treści powołanego orzeczenia TSUE wynika natomiast, że niedopełnienie formalności nie daje podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty.
W świetle przedstawionych ustaleń faktycznych i rozważań prawnych nie sposób podzielić argumentów skarżącego, że działał on w dobrej wierze. Nie ulegało bowiem wątpliwości, że M. B. nie prowadził działalności gospodarczej i nie mógł on dostarczyć skarżącemu wykazywanych w fakturach części. Jednocześnie M. B. potwierdził, że to on wystawił zakwestionowane faktury. Natomiast celem przepisów ograniczających możliwość odliczenia podatku VAT od tzw. nadużyć nie jest pozbawienie prawa do odliczenia podatku osoby, która działając w dobrej wierze nabywa towar od podmiotu, który - jak się następnie okazuje - nie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych. Na brak świadomości oszustwa podatkowego podatnik nie może się powoływać, gdy na podstawie racjonalnych przesłanek należałoby się domyślić oszustwa ( por. wyrok w sprawach połączonych C-439/04 Axel Kittel oraz C-440/04 Recolta Recycling ).
Poza sporem w rozpoznawanej sprawie było bowiem to, że M. B. dopuścił się oszustwa podatkowego. Posługiwał się on fałszywymi danymi identyfikacyjnymi. Nie posiadał on siedziby ( ta umieszona na fakturze była adresem mieszkania jego matki H. B.). Natomiast M. B. zam. w W. ul. W. 1/7. M. B. nie posiadał pomieszczeń magazynowych, które pozwoliłyby mu na wykonywanie deklarowanych czynności. Nie posiadał on urządzeń technicznych, które były niezbędne do ich załadunku, jak również nie zatrudnił on pracowników. Wskazywani przez niego dostawcy części pozostali anonimowi. Nie zadeklarował się on jako podatnik podatku VAT, nie składał on deklaracji podatkowych i nie odprowadzał on należnego podatku VAT. Skarżący bez trudu mógł się dowiedzieć o tym, że M. B. nie mógł być dostawcą tych części samochodowych. Natomiast zostały również przedstawione okoliczności wskazujące, że skarżący nie działał w dobrej wierze. Zostały one przedstawione przy okazji rozważań dotyczących esentialia negotii czynności prawnych, odbioru towaru, zapłaty ceny za towary figurujące w fakturach.
W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku