I SA/OL 723/21

I SA/Ol 723/21 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2022-01-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy /sprawozdawca/
Przemysław Krzykowski
Ryszard Maliszewski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
II FSK 437/22 - Wyrok NSA z 2025-01-08
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b, art. 19 ust. 1 pkt 1 i pkt 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Protokolant Referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Spółka A (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożonym przez Spółkę, na podstawie art. 14b §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej jako: "O.p."), przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest małym podatnikiem prowadzącym działalność polegającą na obrocie wekslami. Obejmuje w posiadanie weksle zupełne (które nie zabezpieczają innych stosunków prawnych, są całkowicie wypełnione w chwili ich objęcia przez Spółkę) oraz są na nią indosowane. Z chwilą ich objęcia w posiadanie Wnioskodawca ponosi wydatek - płaci umówioną kwotę za weksel (zazwyczaj niższą od sumy wekslowej wskazanej na wekslu - dyskonto). W przypadku wykupu weksla w terminie przez podmiot zobowiązany (np. wystawcę, indosanta, poręczyciela), Skarżąca uzyskuje kwotę pieniężną przewyższającą sumę za jaką weksel objęła w posiadanie. Zdarza się jednak, że podmiot zobowiązany nie wykupuje weksla w terminie za środki pieniężne, ale wręcza Spółce kolejny weksel (na co musi uzyskać jego zgodę), za który (tj. kolejny weksel) podmiot zobowiązany winien otrzymać od Wnioskodawcy określoną sumę pieniężną. W takim przypadku podmiot zobowiązany płaci środkami pieniężnymi jedynie za część sumy wekslowej, a roszczenie o zapłatę pozostałej części sumy wekslowej jest potrącane z sumą pieniężną jaką powinien otrzymać podmiot zobowiązany za kolejny wręczany Wnioskodawcy weksel. Taki kolejny weksel będzie podlegał wykupowi w przyszłości. Mogą się również zdarzyć przypadki, że Skarżąca nie otrzyma zapłaty za objęty przez niego w posiadanie weksel. W takim przypadku może on skierować sprawę do sądu, albo przenieść weksel na inny podmiot w zamian za zapłatę określonej sumy pieniężnej.
Odpowiadając na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "Organ interpretujący") z 23 lipca 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek wyjaśniając, że przez pojęcie zwrotu/przeniesienia weksla rozumie on następujące sytuacje:
- zwrot weksla na rzecz podmiotu zobowiązanego - to sytuacja, w której wystawca weksla lub inny podmiot zobowiązany wekslowo (np. poręczyciel) wykupuje weksel w zamian za zwrot dokumentu weksla (wydanie weksla płacącemu za weksel podmiotowi zobowiązanemu z weksla),
- przeniesienie weksla na rzecz podmiotu trzeciego - to sytuacja, w której wobec niewykupienia weksla przez podmiot zobowiązany wekslowo (wystawcę lub np. poręczyciela) Wnioskodawca przenosi uprawnienia z weksla w drodze indosu na rzecz innego podmiotu niż podmiot zobowiązany wekslowo. Innymi słowy, Spółka może znaleźć podmiot, na który przeniesie prawa z weksla poprzez indos za zapłatą na jej rzecz określonej sumy pieniężnej i wówczas wyda przedmiotowy weksel temu podmiotowi. Może tego dokonać dopiero po upływie terminu płatności weksla. Z tej czynności Wnioskodawca może uzyskać sumę wyższą, równą lub niższą od tej, jaką sama zapłaciła za weksel.
Skarżąca wskazała też, że powyższe czynności uregulowane są przepisami ustawy z 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 160, dalej jako: "Prawo wekslowe").
Odnośnie do kwestii dotyczącej "ceny emisyjnej" nowego weksla podano, że weksel nie posiada "ceny emisyjnej" jako takiej. W omawianych przypadkach nowy/kolejny weksel będzie wystawiany (co do zasady) na sumę wekslową odpowiadającą sumie wekslowej poprzedniego weksla, a nabywany przez Wnioskodawcę z dyskontem takim jak przy pierwszym wekslu.
W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytania:
Czy kwota wydatkowana przez Wnioskodawcę na objęcie weksla w posiadanie stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia wydatku, uzyskania przychodu z tytułu zwrotu/przeniesienia tego weksla na rzecz podmiotu zobowiązanego lub podmiotu trzeciego lub w momencie wyegzekwowania kwoty wskazanej na wekslu, czy też w innym momencie, a jeżeli tak to jakim?
W jakiej wysokości i kiedy rozpoznać przychód ze zwrotu/przeniesienia weksla?
Czy w przypadku przeniesienia weksla za kwotę poniżej sumy jaką za weksel zapłacił Wnioskodawca może rozpoznać stratę z przeniesienia weksla, a jeżeli tak to z jakiego źródła i w jakim momencie?
Jaką stawką należy opodatkować dochody z obrotu wekslami prowadzonego na powyżej opisanych zasadach i do jakiego źródła przychodów je zaliczyć?
Dochód z jakiego źródła przychodów obniżają koszty na obsługę bieżącą przedsiębiorstwa (usługi prawne, księgowe, koszty prowadzenia biura, koszty sądowe, komornicze)?
Odnośnie pytania pierwszego, zdaniem Spółki w podanym stanie faktycznym kwota wydatkowana na objęcie weksla w posiadanie stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia wydatku - zgodnie z art 15 ust. 4e ustawy z 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm., dale jako: "ustawa o CIT").
Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania drugiego Skarżąca wskazała, że jej zdaniem przychód ze zwrotu/przeniesienia weksla należy rozpoznać z chwilą przyjęcia płatności za weksel niezależnie od tego, czy będzie to zapłata wyłącznie w formie pieniężnej czy również poprzez dokonanie potrącenia, co wynika z art 12 ust. 3a ustawy o CIT. Wysokość przychodu to kwota, jaką Wnioskodawca uzyska ze zwrotu/przeniesienia weksla (łącznie w formie pieniężnej lub poprzez dokonanie potrącenia).
Jeżeli chodzi o kolejne pytanie, Spółka jest zdania, że w przypadku przeniesienia weksla za kwotę poniżej sumy jaką za weksel zapłacił, może ona rozpoznać stratę z przeniesienia weksla w chwili dokonania przeniesienia weksla (art 7 ust. 2 ustawy o CIT). Będzie to strata z innych źródeł przychodów.
Odnośnie pytania czwartego Wnioskodawca uważa, że dochody z obrotu wekslami prowadzonego na powyżej opisanych zasadach należy zaliczyć do innych źródeł przychodów i opodatkować stawką 9% (19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).
Co do pytania piątego Skarżąca twierdzi, że koszty na obsługę bieżącą przedsiębiorstwa (usługi prawne, księgowe koszty prowadzenia biura, koszty sądowe komornicze) obniżają dochód z innych źródeł przychodów.
W interpretacji indywidualnej z [...] Dyrektor KIS stanowisko zaprezentowane przez Spółkę uznał za prawidłowe w części dotyczącej ustalenia wysokości rozpoznania przychodu ze zwrotu/przeniesienia weksla, która to odpowiada kwocie uzyskanej z tych zdarzeń oraz w zakresie możliwości i momentu powstania straty podatkowej z tytułu przeniesienia weksla. W pozostałym zakresie nie przyznał racji Wnioskodawcy.
Z uwagi na to, że ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia "papiery wartościowe", podstawą dokonanej przez Organ interpretujący oceny jest zakwalifikowanie weksli do szerokiej kategorii pojęcia papierów wartościowych, między innymi, z uwagi na treść art. 1 i 101 Prawa wekslowego, a także stanowisko formułowane przez doktrynę prawa i orzecznictwo sądowe (np. wyrok WSA w Poznaniu z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I ACa 521/08; postanowienie SN z 13 lutego 2009 r., sygn. akt II CSK 452/08; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Go 169/18 - to oraz inne orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zdaniem Dyrektora KIS, przy ustaleniu momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów pozostających w związku z ich nabywaniem należy wziąć pod uwagę art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, a więc kwota wydatkowana na objęcie weksla stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie ich odpłatnego zbycia lub wykupu weksla (nie jest więc tak jak twierdzi Spółka, w momencie poniesienia wydatku). Jeżeli chodzi zaś o moment rozpoznania przychodu, to jest nim chwila, kiedy przychód stanie się należny (a nie chwila otrzymania zapłaty).
Najważniejszą konsekwencją zaliczenia weksli do papierów wartościowych jest uznanie przez Organ interpretujący, że przychody z papierów wartościowych, czyli weksli zaliczane są do tak zwanych zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT. Zatem strata z przeniesienia weksli, jak i przychody z obrotu wekslami należy zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych, a nie jak twierdzi Spółka do innych źródeł przychodów. Tym samym, stawka jaką należy opodatkować omawiane przychody wynosi nie 9 a 19 %. Działalność Wnioskodawcy dotyczy w całości obrotu wierzytelnościami, tak więc koszty ponoszone na bieżącą obsługę przedsiębiorstwa jako koszty wspierające uzyskiwanie przychodów z obrotu wierzytelnościami powinny być alokowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych i z tego źródła powinny obniżać dochód do opodatkowania. Reasumując, Dyrektor KIS wskazał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:
- ustalenia możliwości i momentu uznania za koszt podatkowy kwoty wydatkowanej na objęcie weksla - jest nieprawidłowe,
- ustalenia:
- wysokości rozpoznania przychodu ze zwrotu/przeniesienia weksla - jest prawidłowe,
- momentu rozpoznania przychodu ze zwrotu/przeniesienia weksla jest nieprawidłowe,
- ustalenia możliwości i momentu powstania straty podatkowej z tytułu przeniesienia weksla - jest prawidłowe,
- stawki opodatkowania przychodu z obrotu wekslami - jest nieprawidłowe,
- alokacji kosztów, przychodów i straty ponoszonej przez Wnioskodawcę do określonego źródła przychodów - jest nieprawidłowe.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono błąd w wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:
1) art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, poprzez błędną interpretację i uznanie, że weksel jest papierem wartościowym w rozumieniu ustawy o CIT, a zatem przychody z weksli stanowią przychody z zysków kapitałowych, podczas, gdy weksel nie jest papierem wartościowym w rozumieniu tej ustawy,
2) art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez błędne jego zastosowanie, w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie właściwe będzie zastosowanie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ponieważ przychody z weksla stanowią inny przychód niż z zysków kapitałowych,
3) art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 78 nr 483 ze zm., dalej jako: "Konstytucja RP") oraz art. 2a O.p., poprzez nieuwzględnienie wywodzonych z nich zasad równości i sprawiedliwości podatkowej oraz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.
W skardze podniesiono też, że zdefiniowanie pojęcia "papiery wartościowe" znajduje się w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm., dalej jako: "ustawa o PIT"), czyli ustawie najpodobniejszej, regulującej te same zagadnienia jak ustawa o CIT (a jedynie w odniesieniu do innych podmiotów). W rozumieniu tej ustawy papierami wartościowymi są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, ze zm., dalej jako: "U.o.i.f."). Zgodnie z art. 1 ust. 2 tego aktu prawnego przepisów ustawy nie stosuje się do weksli i czeków w rozumieniu przepisów prawa wekslowego i czekowego. W ocenie Skarżącej pomijając wskazane odwołanie, Dyrektor KIS dokonał błędnego zdefiniowania pojęcia "papierów wartościowych". Skarżąca wskazała również na treść uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk nr 1878), wprowadzającej art. 7b ustawy o CIT, gdzie podkreślono, że zakładane zmiany zmierzają do pełniejszej realizacji zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP. Strona podkreśliła także, że art. 7b ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog przychodów z zysków kapitałowych, który należy rozumieć w sposób ścisły i nie można rozszerzać dobrowolnie, tak jak to uczynił Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji. Natomiast wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które w niniejszej sprawie wystąpiły, z uwagi na brak odpowiedniej definicji papierów wartościowych w ustawie o CIT, zgodnie z naczelną zasadą tego prawa wyrażoną w art. 2a O.p. należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Zdaniem Spółki Organ interpretacyjny, dokonując ustaleń, doprowadził do sytuacji, gdy w systemie prawa podatkowego, na gruncie zbliżonych do siebie ustaw (ustawy o CIT i ustawy o PIT) istnieć będą dwie definicje papierów wartościowych. To prowadzi do nierówności i niesprawiedliwości podatkowej, które to zasady gwarantowane są przez Konstytucję RP. W ocenie Skarżącej definicja papieru wartościowego na gruncie ustawy o CIT nie może zawierać w sobie pojęcia "weksel", analogicznie do definicji papieru wartościowego zawartej w ustawie o PIT. Taka definicja papierów wartościowych (wykluczająca z jego zakresu weksle) będzie niewątpliwie zgodna z intencją racjonalnego ustawodawcy. Wykładnia prawa zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji prowadzi zdaniem Wnioskodawcy do sytuacji, w której podatnicy PIT i CIT, w zakresie tego samego pojęcia, powinni rozumieć zgoła odmienne rzeczy. Zgodnie z poglądem przedstawionym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na podstawie ustawy o CIT należy weksel poczytywać za papier wartościowy, co wiąże się z ustaleniem stawki podatku na 19%. Odmiennie sprawę reguluje ustawa o PIT, zgodnie z którą, weksel nie jest rozumiany jako papier wartościowy. Taki dualizm definicji tego samego pojęcia prowadzi do nierówności podmiotów na rynku gospodarczym, co jest sprzeczne ze wspomnianą zasadą równości opodatkowania i zasadą sprawiedliwości podatkowej wywodzonymi z art. 84 Konstytucji RP. Zbliżone do siebie działania, dotyczące obrotu wekslami, nie mogą powodować innych skutków w prawie podatkowym, zależnie od tego czy dokonuje tego osoba fizyczna czy osoba prawna.
Spółka wyraziła również przekonanie, że weksli nie należy traktować jako papierów wartościowych, bowiem podlegają one ocenie na gruncie prawa podatkowego i w odniesieniu do definicji zawartych w ustawach podatkowych i przepisach, do których te ustawy odsyłają należy poszukiwać określenia charakteru prawnego weksli zupełnych. W ocenie Skarżącej weksel na gruncie ustawy o CIT należy postrzegać jako środek płatniczy, który nie jest tożsamy z papierem wartościowym, na co wskazuje między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 2056/09.
Podsumowując, Spółka wskazała, że Dyrektor KIS nieprawidłowo dokonał ustalenia stawki opodatkowania przychodu z obrotu wekslami, co miało związek z dokonaniem błędnego uznania, że na gruncie ustawy o CIT, weksel należy poczytywać za papier wartościowy. W konsekwencji doprowadziło to do przyjęcia przez Organ interpretujący, że przychód z obrotu wekslami należy opodatkować stawką 19% podstawy opodatkowania, a nie stawką 9%.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
W myśl art. 3 §2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wyjaśnienia na wstępie wymaga to, że zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach w których Strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (jeśli wszystkie Strony wyrażą na to zgodę), z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy Dyrektor KIS prawidłowo zinterpretował przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, w kontekście postawionego przez Skarżącą we wniosku pytania - jaką stawką należy opodatkować dochody z obrotu wekslami, prowadzonego na zasadach opisanych w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym i do jakiego źródła przychodów należy je zaliczyć. Zdaniem Organu weksel, o jakim mowa we wniosku, posiada wszystkie cechy charakterystyczne dla papierów wartościowych, to zaś powoduje, że przychody z papierów wartościowych zaliczane są do tak zwanych zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT. Zatem stratę z przeniesienia weksli, jak i przychody z obrotu wekslami należy zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych, a nie jak twierdzi Spółka do innych źródeł przychodów. Tym samym, stawka jaką należy opodatkować omawiane przychody wynosi nie 9% a 19% (art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Przeciwnego zdania jest Skarżąca, w ocenie której dochody z obrotu wekslami prowadzonego na zasadach opisanych przez Spółkę należy zaliczyć do innych źródeł przychodów i opodatkować stawką 9% (19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidulanej, w zakresie jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W ocenie Sądu, w zaskarżanej interpretacji Organ interpretujący prawidłowo zinterpretował i odkodował przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, poprzez dokonanie właściwej wykładni pojęcia "papieru wartościowego" i w konsekwencji uznania, że dochody z obrotu wekslami prowadzonego na zasadach opisanych przez Spółkę należy zaliczyć do zysków kapitałowych i opodatkować, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - stawką 19%.
Na wstępie należy zauważyć, że obowiązujący od 1 stycznia 2018 r. art. 7 ust. 1 ustawy o CIT stwierdza, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Powyższe oznacza, iż z tym dniem do ustawy o CIT wprowadzono odrębne źródło przychodów w postaci zysków kapitałowych (art. 7b ustawy o CIT). Równocześnie przychody uzyskiwane z tego źródła rozdzielono od innych źródeł przychodów. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie, tj. wydzielenie ze wszystkich niedookreślonych źródeł (na co wskazuje otwarte brzmienie art. 12 ustawy o CIT, potwierdzone użytym zwrotem: "Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności...") przychodów z zysków kapitałowych oznacza, że przychody te muszą zostać szczegółowo określone. Przepis art. 7b ustawy o CIT zawiera zatem zamknięty katalog przychodów wchodzących do źródła zysków kapitałowych a ustawodawca wyliczył enumeratywnie, co stanowi przychody z tych źródeł. Wśród tak zakreślonego precyzyjnie katalogu przychodów z zysków kapitałowych, w obecnym stanie prawnym, zaliczono m.in. przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT).
Jednocześnie, na co zwróciły słusznie uwagę obie Strony sporu, ustawodawca nie zdefiniował w omawianej ustawie o CIT pojęcia "papierów wartościowych". W konsekwencji, jedyną poprawną metodą wykładni i odkodowania art. 7b tej ustawy jest wykładnia językowa.
W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: "NSA") wypracowano kryteria różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i celowościową, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Podkreślono jednocześnie, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej przepisów, gdyż jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Zgodnie zatem z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na jej rezultatach, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia jej wyniku sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do posiadania wiedzy o pozajęzykowych metodach wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. wyrok NSA z 19 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 397/10 i przywołane tam orzecznictwo).
W judykaturze i piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników tej wykładni możliwe jest także w sytuacji, gdy jej wyniki kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne, czy też krzywdzące. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę także jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14). Ponadto, podkreśla się, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. W takiej sytuacji można odwołać się do reguł wykładni celowościowej, która ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami (wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13).
Uwzględniając powyższe wskazania, Sąd zwrócił w pierwszej kolejności uwagę, że pojęcie "papierów wartościowych" uregulowane jest na gruncie różnych aktów prawnych. Obowiązujące przepisy nie określają jednej jego definicji, która byłaby uniwersalna dla całości polskiego systemu prawnego. Przede wszystkim zauważyć trzeba, iż regulacje ogólne, dotyczące papierów wartościowych znalazły swój wyraz w art. 921(6) do art. 921(16) ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.). Zgodnie z art. 921(6) tego aktu "papier wartościowy" stanowi dokument, w którym dłużnik zobowiązuje się do świadczenia za zwrotem dokumentu albo udostępnieniem go dłużnikowi w celu pozbawienia dokumentu jego mocy prawnej w sposób zwyczajowo przyjęty. Z pozostałych regulacji można wywieść, iż co do zasady papiery wartościowe dokumentują określone prawa posiadacza (właściciela) oraz obowiązki ich dłużnika (emitenta).
Pojęcie "papierów wartościowych" sprecyzowane zostało także w regulacjach szczególnych. W przepisie odsyłającym, zawartym w art. 5a pkt 11 ustawy o PIT, ustawodawca stwierdził, że ilekroć w ustawie mowa jest o papierach wartościowych, należy przez to rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 89, 284, 288 i 568). Również, swoją definicję zawiera ustawa z 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1708), w myśl której przez papiery wartościowe należy rozumieć papiery wartościowe udziałowe, w szczególności akcje i prawa poboru nowych akcji oraz papiery wartościowe dłużne, w szczególności obligacje, wyemitowane lub wystawione na podstawie przepisów państwa, w którym emitent lub wystawca ma swoją siedzibę albo w którym dokonano ich emisji lub wystawienia (art. 2 ust. 1 pkt 14 tego aktu).
Wskazania wymaga też, że instytucja papierów wartościowych została zakotwiczona w systemie prawa cywilnego. W literaturze przedmiotu uznaje się, iż zgodnie z obowiązującą w polskim prawie zasadą numerus clausus, papierami wartościowymi są tylko dokumenty uznane za takie przez ustawodawcę. Podstawowym źródłem prawa dla danego rodzaju papierów wartościowych jest więc ustawa, która dopuszcza ich wystawianie (emisję) oraz określa cechy i funkcje określonego papieru wartościowego.
Odnosząc, w pierwszej kolejności dotychczasowe rozważania do niniejszej sprawy, Sąd nie ma wątpliwości, że weksle, o których mowa w opisie stanu faktycznego przedstawionym przez Skarżącą są papierami wartościowymi. Jak bowiem zauważył WSA w Gliwicach w wyroku z 29 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2567/03 (czego nie podważył NSA w wyroku z 9 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 339/05 rozpatrując skargę kasacyjną): "Weksel jest dokumentem należącym do zbiorczej kategorii papierów wartościowych.". Co istotne też, stanowisko to przyjmowane jest zarówno w orzecznictwie cywilnym, jak i sądowoadministracyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 lutego 2006 r., sygn. akt II CK 394/05 - dalej jako: "SN"; uchwała SN z 21 marca 2007 r., sygn. akt I KZP 2/07; wyrok NSA z 28 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2684/16, czy też wyroki: WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt 615/19 i WSA w Warszawie z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1139/20). Jak zauważył też Sąd Najwyższy w wyroku z 14 lutego 2019 r., sygn. akt IV CSK 569/17: "Zarówno weksel trasowany, jak i weksel własny są, poza przypadkami, gdy zawierają klauzulę "nie na zlecenie" (art. 11 ust. 2 ustawy z 1936 r. Prawo wekslowe), z mocy ustawy papierami wartościowymi na zlecenie, czyli zbywalnymi w drodze indosu (art. 11 ust. 11 ust. 1 ustawy z 1936 r. Prawo wekslowe) (...).". Sąd zwrócił również uwagę na słownikową definicję papieru wartościowego, pod pojęciem której należy rozumieć: "dokument potwierdzający uprawnienia jego posiadacza do otrzymania wierzytelności, udziału w zyskach itp., np. akcja, obligacja, weksel" (internetowy słownik języka polskiego PWN). Mając to na uwadze, trudno jest uznać za uzasadnione twierdzenie Skarżącej, że weksel nie jest papierem wartościowym na gruncie ustawy o CIT.
Kluczowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma interpretacja i odkodowanie treści art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, który reguluje kwestie przychodu z papierów wartościowych. Przepis ten, jak również żaden inny przepis ustawy o CIT nie wskazują jednak, jakiego rodzaju papiery wartościowe obejmuje zakresem swojego unormowania przedmiotowy przepis, a więc czy są to jedynie papiery wartościowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, czy też również papiery wartościowe, co do których nie ma ona zastosowania. A zatem, czy dotyczy również weksli w rozumieniu przepisów prawa wekslowego (art. 1 ust. 2 U.o.i.f.). Na wstępie należy zauważyć, że określenie przez ustawodawcę w sposób ogólny, że chodzi o przychody z papierów wartościowych, bez wprowadzenia szczegółowego rozróżnienia, o jaki konkretnie rodzaj papierów wartościowych chodzi, prowadzi zdaniem Sądu do konstatacji, że zakresem tego przepisu objęte są wszelkie papiery wartościowe, czyli także weksle, o których mowa w ustawie Prawo wekslowe.
Wykładnia językowa art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT uzasadnia więc stanowisko, że przepis ten dotyczy przychodów z papierów wartościowych wymienionych zarówno w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, jak również w ustawie Prawo wekslowe. Wnioski zatem wyprowadzone w skardze pozostają w kolizji z literalnym rozumieniem treści analizowanego przepisu, a zarazem nie mogą zostać wywiedzione wprost z żadnego innego przepisu ustawy o CIT. Jeżeli bowiem zamiarem racjonalnego ustawodawcy było ustalenie, jak w ustawie o PIT (co podnosi Strona), że ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych (przepis odsyłający zawarty w art. 5a pkt 11 ustawy o PIT) - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, wymagałoby to wyraźnej i jednoznacznej wypowiedzi legislacyjnej w ustawie o CIT, zgodnie z zasadą ustawowej dookreśloności obowiązku podatkowego (w myśl art. 217 Konstytucji RP). W świetle powyższego, w przedmiotowej sprawie, nie może mieć jedynie zastosowania, jak tego oczekuje Spółka, definicja papierów wartościowych, o której mowa w art. 3 pkt 1 U.o.i.f. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest także to, że weksle nie zostały wskazane w definicji "papierów wartościowych" zawartej w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Należy bowiem zauważyć, że ustawa o CIT nie odsyła do określonej tam definicji. Ponadto, to że ustawa ta nie reguluje zasad obrotu wekslami, nie oznacza (co już wcześniej zostało wyjaśnione), że nie są one papierami wartościowymi.
Oprócz przyjmowanej jednolicie w orzecznictwie i w doktrynie prawa podatkowego zasady, że wykładnia językowa przepisu stanowi podstawę i zakreśla ramy możliwych interpretacji prawa podatkowego (na co Sąd zwrócił już uwagę wcześniej), jedną z nadrzędnych zasad wykładni jest również zasada racjonalnego ustawodawcy. I choć pojęcie papierów wartościowych nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, to mając na uwadze ww. zasadę, jeżeli definicja zawarta w ustawie o PIT miałaby obowiązywać również na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, to niewątpliwie, zgodnie z wolą prawodawcy znalazłoby to swoje wyraźne odzwierciedlenie w ustawie o CIT. Należy również podkreślić, że choć zarówno ustawa o CIT, jak i ustawa o PIT dotyczą podatku dochodowego, to jednak nie są w swojej treści tożsame i niektóre rozwiązania w nich zawarte różnią się od siebie, zważywszy na ich stronę podmiotową, jak i regulowaną materię. Dlatego też ustawodawca uznał, że powinny stanowić odrębny, a nie jednolity przedmiot regulacji.
Trzeba też pamiętać, że podział na źródła przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i od osób fizycznych nie jest tożsamy, tak więc różne mogą być definicje papierów wartościowych w kontekście celu, jakim kierował się ustawodawca dokonując stosownego rozróżnienia poszczególnych źródeł w obu ustawach. W konsekwencji, mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy, który w ustawie o CIT nie zamieścił definicji pojęcia papierów wartościowych, należy przyjąć, że pojęcie to określane jest w oparciu o ogólne rozwiązania zawarte w innych źródłach prawa, które regulują obrót tymi papierami wartościowymi.
Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, przyjąć należy, jak zrobił to Organ interpretujący, że przychody z obrotu wekslami, o których mowa we wniosku, stanowią przychody z papierów wartościowych i są opodatkowane stawką 19% (zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), a nie jak twierdzi Spółka, że są to przychody z innych źródeł niż zyski kapitałowe (gdyż na gruncie ustawy o CIT weksle nie są papierami wartościowymi) i podlegają opodatkowaniu stawką 9% (w myśl art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Niezasadny jest zatem zarzut błędnej interpretacji i niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT. Odnosi się to również do błędu w wykładni i niewłaściwej oceny przez Dyrektora KIS art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 przedmiotowej ustawy.
Podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 84 Konstytucji RP (poprzez nieuwzględnienie wywodzonych z niego zasad równości i sprawiedliwości podatkowej) Sąd pozostawił bez rozpoznania z uwagi na to, że Skarżąca zarzutu tego w żaden sposób nie uzasadniła. Rolą zaś Sądu nie jest doszukiwanie się motywów Strony, konkretyzujących dany zarzut w skardze.
Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 2a O.p., poprzez brak rozstrzygania na korzyść podatnika, niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (z uwagi na brak odpowiedniej definicji papierów wartościowych w ustawie o CIT), to Sąd również i tego zarzutu nie podziela. Dokonana przez Dyrektora KIS interpretacja treści spornego art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT nie budzi wątpliwości. Zasada bowiem rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4293/21: "Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej.". Również i tak sytuacja nie wystąpiła, a dostępne reguły interpretacyjne, a przede wszystkim wykładnia literalna pozwoliły na jednoznaczne odkodowanie spornego przepisu, a jej efektem jest jedna przekonująca hipoteza interpretacyjna przyjęta przez Dyrektora KIS. Jak zauważył też NSA w wyroku z 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 29/19: "O naruszeniu zasady z art. 2a o.p. można mówić dopiero wtedy, gdy łącznie zaistnieją trzy warunki tzn.: muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć (jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania), eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika.".
Zdaniem Sądu zatem, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie narusza przepisów prawa.
Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. - oddalił skargę.