I SA/OL 72/25

I SA/Ol 72/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-03-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Anna Janowska /przewodniczący/
Katarzyna Górska /sprawozdawca/
Przemysław Krzykowski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 67a par. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r. sprawy ze skargi Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 grudnia 2024 r., nr 2801-IEW.4264.1.2024 w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę
Uzasadnienie
Skarga Z. Spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "strona" lub "skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Iławie (dalej: "organ I instancji" lub "NUS") z 26 czerwca 2024 r. nr 2808-SEW.4264.3.2024 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej także: "podatek PCC").
Wnioskiem z 27 marca 2024 r. spółka, powołując art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "Op") zwróciła się do NUS o umorzenie zaległości podatkowych w podatku PCC zadeklarowanym przez spółkę z tytułu nabycia nieruchomości w łącznej kwocie 174.600 zł oraz odsetek od tych zaległości. Wskazała na specyficzne okoliczności faktyczne i prawne tej sprawy wynikające z uprawnienia Skarbu Państwa do nabycia nieruchomości rolnej po przysądzeniu jej własności na rzecz podatnika w toku postępowania egzekucyjnego. Spółka uczestniczyła bowiem w egzekucji dwóch nieruchomości rolnych, które nabyła na podstawie postanowienia sądu o przysądzeniu własności nieruchomości. Następnie Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (dalej: "KOWR") złożył oświadczenie o skorzystania z prawa nabycia tych nieruchomości za zapłatą ich ceny na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2569 ze zm.) i w ten sposób doszło do nabycia ww. nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za zapłatą kwoty 8.700.000 zł i kwoty 30.000 zł. Spółka uznała, że jest zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem nieruchomości i złożyła stosowne deklaracje podatkowe. Spółka podała, że pomimo zniesienia prawnych i ekonomicznych skutków nabycia przez nią nieruchomości, nie jest to zdarzenie uprawniające do zwrotu podatku PCC. Wywiodła, że skoro w art. 11 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295; dalej: "ustawa PCC") przewidziano neutralność podatkową czynności podlegających opodatkowaniu w sytuacji zniesienia skutków prawnych i ekonomicznych czynności to zapewnienie tej neutralności, jak i równości podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji prawnej, możliwe jest wyłącznie w drodze umorzenia zaległości podatkowej.
Jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowych spółka wskazała zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny. Ważny interes podatnika spółka postrzega w obowiązku przeciwdziałania dalszemu pogłębianiu się szkody wywołanej zniesieniem skutków przysądzenia własności na skutek decyzji Skarbu Państwa. Szkoda podatnika obejmuje w tej sytuacji koszty zaangażowania znacznych środków finansowych w długotrwały proces nabycia nieruchomości oraz przygotowań i czasu trwania postępowania przy jednoczesnym braku możliwości dochodzenia od KOWR pokrycia tej szkody w jakiejkolwiek formie czy części. Spółka podkreśliła, że jest zobowiązana do uiszczenia podatku PCC z tytułu nabycia nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym pomimo tego, że Skarb Państwa przejął nieruchomość, a więc sama transakcja nie odniosła ekonomicznego skutku dla podatnika. Dodała, że KOWR jest zwolniony z podatku PCC od nabycia nieruchomości na podstawie art. 26a ust. 1 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego.
Odnośnie natomiast do przesłanki interesu publicznego spółka wskazała na konieczność przyznania w tej sprawie pierwszeństwa fundamentalnym zasadom wyznaczającym ramy państwa prawa i wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takim jak: zasada zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasada równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Podniosła, że gdyby nabyła przedmiotowe nieruchomości w drodze umowy sprzedaży i KOWR skorzystałby z prawa ich pierwokupu to wówczas otrzymałaby zwrot zapłaconego podatku, a transakcja, której skutki zniesiono pozostałaby neutralna podatkowo. W przypadku zaś przejęcia nieruchomości przez KOWR po nabyciu nieruchomości przez podatnika w postępowaniu egzekucyjnym, formalnie podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku PCC pomimo tego, że de facto nie nabył własności nieruchomości i nie będzie mógł z niej korzystać w jakiejkolwiek sposób. Spółka oceniła, że w tej sytuacji żądanie zapłaty przez podatnika podatku PCC od nabycia własności nieruchomości, których skutki zostały zniesione decyzją KOWR, jawi się jako rażąco niesprawiedliwe.
Burmistrz S. (dalej: "burmistrz") postanowieniem z 20 maja 2024 r. nr POL.1.3126.2.2024 nie wyraził zgody na umorzenie spornych zaległości uznając, że nie wystąpiły przesłanki opisane w art. 67a § 1 Op. Przyjął, że skoro spółka zajmuje się kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek to miała świadomość obowiązujących przepisów dotyczących nabywania nieruchomości rolnych, w tym nabywania nieruchomości w drodze licytacji komorniczej. Zauważył, że ustawa PCC to niejedyny akt prawny, w którym nabycie nieruchomości w drodze licytacji komorniczej traktuje się odmiennie niż kupno nieruchomości w drodze umowy sprzedaży. Ma to również miejsce w przypadku stosowania zwolnienia z podatku rolnego z tytułu nabycia gruntów rolnych do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha (art. 12 ustawy o podatku rolnym). Burmistrz nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych służy do niwelowania negatywnych skutków regulacji prawnych wpływających na działalność podatnika. Ocenił bowiem, że istnienia ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem wnioskodawcy o potrzebie umorzenia należności. Uznał, że umorzenie zaległości podatkowych uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Stwierdził, że sytuacja w której się znalazł podatnik jest skutkiem podjętej przez niego decyzji o przystąpieniu do licytacji komorniczej w celu zakupu nieruchomości rolnej i podjętego ryzyka odnośnie do skorzystania przez KOWR z prawa nabycia. Skonstatował, że nadużyciem byłoby obciążenie całej społeczności gminy skutkami wynikającymi z niewłaściwych decyzji podatnika.
Brak zgody burmistrza na umorzenie zaległości podatkowych spółki stanowił jedną z przyczyn wydania przez NUS opisanej na wstępie decyzji z 26 czerwca 2024 r. Ponadto w ocenie NUS nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, gdyż spółka nie wykazała wystąpienia wyjątkowych i nadzwyczajnych okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi w postaci umorzenia. NUS stwierdził brak przesłanki interesu publicznego, gdyż spółka posiada realne możliwości uregulowania zaległości podatkowych wymienionych we wniosku.
W odwołaniu spółka wniosła o zmianę decyzji organu I instancji i udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, a ponadto o zmianę postanowienia burmistrza poprzez wyrażenie zgody na umorzenie tych zaległości, względnie uchylenie tego postanowienia i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie w tej sprawie art. 67a § 1 pkt 3 Op poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego, a ponadto że umorzenie zaległości podatkowych spółki stanowiłoby obciążenie całej społeczności gminy.
Utrzymując w mocy decyzję o odmowie umorzenia zaległości podatkowych DIAS wywiódł, że treść ww. przesłanek musi być oceniona z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy. Przyjął, że ważny interes podatnika to sytuacje, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych wypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych, ale także normalna sytuacja ekonomiczna, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków. Zagrożenie bytu przedsiębiorstwa (podmiotu) natomiast to stan polegający na niemożności regulowania płatności, zadłużenia, zaprzestanie wykonywania czynności będących przedmiotem działalności podatnika, który utrzymując się przez dłuższy czas może doprowadzić do upadłości podmiotu. Z kolei przez interes publiczny w opinii DIAS należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, jak również sytuacje, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. DIAS dodał, że decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego co oznacza, że nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu przesłanek określonych w art. 67a Op może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy.
Organ odwoławczy wskazał, że rozpatrując wniosek spółki należało uwzględnić nie tylko przepisy Op ale także regulacje zawarte w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 356; dalej: "u.d.j.s.t."; w brzmieniu obowiązującym do 24 października 2024 r.). Podał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g) tej ustawy wpływy z podatku PCC są źródłami dochodów własnych gminy, które w myśl art. 18 ust. 2 ww. ustawy mogą być umarzane przez organ podatkowy wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zaznaczył przy tym, że niewyrażenie zgody przez ten organ skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego). Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie w związku z wydaniem przez burmistrza postanowienia z 20 maja 2024 r.
Odnośnie natomiast do przesłanki ważnego interesu podatnika DIAS przedstawił kondycję ekonomiczną i finansową spółki, którą ustalił na podstawie materiałów przedłożonych przez spółkę, jak i będących w posiadaniu organów podatkowych. Szczegółowe rozważania w tym zakresie zawarto na s. 9-15 zaskarżonej decyzji. W tym zakresie organ odwoławczy poddał analizie następujące dokumenty: bilans spółki sporządzony na dzień 31.12.2022 r., dodatkowe informacje i objaśnienia (sporządzone 31.03.2023 r.) załączone do Sprawozdania finansowego za rok obrotowy 01.01.2022 r. - 31.12.2022 r., rachunek zysków i strat za okres 1.01-31.12.2022 r. (w porównaniu do okresu 1.01-31.12.2021 r.). W celu uzyskania informacji o aktualnej kondycji finansowej spółki oraz zdolności wywiązywania się z bieżących zobowiązań organ odwoławczy dokonał analizy finansowej na podstawie wybranych wskaźników, tj.: wskaźnika rentowności sprzedaży netto, wskaźników płynności finansowej, wskaźnika ogólnego zadłużenia. DIAS ocenił, że z powyższych danych wynika, że zarówno przychody spółki jak i koszty uzyskania przychodów mają tendencję wzrostową, co ma odzwierciedlenie w znaczącym wzroście dochodu. Podał, że przychody w 2023 r. w stosunku do przychodów 2022 r. wzrosły o 78,9%. Dochód w 2023 r. wzrósł o 60,3% w stosunku do dochodu z 2022 r. i o 65,9% w stosunku do dochodu z 2021 r. DIAS przedstawił także dane rejestrowe spółki, obroty wykazane w złożonych przez spółkę deklaracjach dla podatku od towarów i usług w latach 2021-2023 oraz dane zawarte w Oświadczeniu o stanie majątkowym osoby prawnej z 25.04.2024 r.
W ocenie DIAS spółka posiada majątek pozwalający na jednorazową zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. DIAS wskazał przy tym na stanowisko spółki, że przygotowując się do transakcji nabycia spornej nieruchomości miała zabezpieczone środki również na pokrycie zobowiązań podatkowych z tego tytułu. Podał, że z analizy sprawozdania finansowego wynika, że wartość aktywów i pasywów (suma bilansowa) w 2022 r. wzrosła w stosunku do wartości z roku 2021. Zrelacjonował, że największy udział w strukturze aktywów ma majątek trwały w tym inwestycje długoterminowe w postaci nieruchomości, udzielonych pożyczek jednostkom powiązanym. W aktywach obrotowych największy udział mają należności krótkoterminowe. Natomiast w inwestycjach krótkoterminowych największy udział mają udzielone pożyczki jednostkom powiązanym. Kapitał własny przewyższa wartość zobowiązań (wystąpiły tylko zobowiązania krótkoterminowe). W zobowiązaniach od pozostałych jednostek największy udział mają zobowiązania z tytułu kredytu i pożyczek. Własne środki trwałe Spółki to: grunty (prawo wieczystego użytkowania gruntu), urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu, pozostałe środki trwałe.
Zdaniem DIAS przeprowadzona analiza sprawozdania finansowego za 2022 r. i danych za lata 2021-2022 wskazuje, że sytuacja finansowa spółki jest dobra. Wysokość wskaźnika rentowności sprzedaży wskazuje, że ok. 25% przychodów w postaci zysku pozostaje w spółce i wysokość ta utrzymuje się na podobnym poziomie w kolejnym roku. Wprawdzie wysokość wskaźnika płynności finansowej jest poniżej optymalnych wielkości, niemniej jednak wysokość wskaźnika płynności natychmiastowej wskazuje, że spółka byłaby w stanie pokryć swoje zobowiązania. Z analizy wynika, że ok. 50% majątku spółki jest finansowana z kapitału obcego, choć optymalna wielkość wskaźnika ogólnego zadłużenia to 56%-67%. W 2022 r. w stosunku do roku 2021 zanotowano znaczący wzrost przychodów netto ze sprzedaży o ponad 100%. Wzrostowi przychodów towarzyszył wzrost zysku brutto również o ok. 100%. W kolejnych latach zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów mają tendencję wzrostową, co ma odzwierciedlenie we wzroście dochodu. Organ odwoławczy nie stwierdził, aby zagrożony był byt Spółki (dalsze jej funkcjonowanie). Nie stwierdził także aby spółka nadmiernie się zadłużyła. Podał, że spółka nie posiada zobowiązań długoterminowych i zobowiązań krótkoterminowych wymagalnych powyżej 12 miesięcy (bilans na 31.12.2022 r.). Natomiast zobowiązania podane przez Spółkę 30.04.2024 r. w 95,9% dotyczą pożyczek zaciągniętych, m.in. od wspólnika Spółki na zakup spornej nieruchomości. Należności od kontrahentów spółki w wysokości 180.885,75 zł w opinii DIAS najprawdopodobniej dotyczą należności bieżących (spółka nie podała terminów płatności), bowiem średniomiesięczna sprzedaż w 2024 r. jest wyższa od tej kwoty (wynosi 342.448 zł). Spółka kontynuuje działalność gospodarczą, do kwietnia 2024 r. dokonała sprzedaży na kwotę 1.369.794 zł. Zatrudniała i zatrudnia tyle samo osób. Organ odwoławczy zauważył, że spółka posiada środki zaangażowane w aktywach finansowych, tj.: posiada udziały w jednostkach powiązanych, posiada należności od jednostek w których posiada zaangażowanie w kapitale, udzieliła pożyczek jednostkom powiązanym (łączna kwota wg stanu na 31.12.2022 r. - 1.681.224,54 zł).
W świetle powyższych rozważań organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Podzielił przy tym stanowisko organu I instancji i burmistrza, że o przesłance "ważnego interesu podatnika" można mówić, np. w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych podatnika, pogorszeniem obecnej sytuacji ekonomicznej, spowodowanych zdarzeniem losowym (np. pożar, powódź, kradzież lub inne zdarzenia uznane za wyjątkowe), gdy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji, której nie mógł przewidzieć lub, której nie mógł zapobiec. Ocenił, że takie okoliczności w spółce nie wystąpiły. Wywiódł bowiem, że skorzystanie przez Skarb Państwa z prawa nabycia nieruchomości rolnej nie wyczerpuje znamion zdarzenia losowego. Natomiast obowiązek zapłaty należnego podatku PCC nie jest zdarzeniem, które należy uznać za wyjątkowe, nieprzewidywalne i niezależne od sposobu postępowania spółki. DIAS podkreślił, że podstawowym profilem działalności spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości, również nieruchomości rolnych, zatem spółka musi znać regulacje prawne związane z obrotem nieruchomościami rolnymi. Założył zatem, że niezapłacenie podatku PCC objętego wnioskiem o umorzenie jest świadomą decyzją spółki, niezwiązaną z czynnikami od spółki niezależnymi, gdyż ta posiada zasobu finansowe i majątkowe, aby jednorazowo uiścić zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę.
Zdaniem DIAS w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła także przesłanka interesu publicznego, który mógłby przemawiać za udzieleniem spółce ulgi podatkowej. Ponownie podkreślił, że sytuacja finansowa w jakiej znajduje się spółka jest stabilna. Spółka kontynuuje działalność gospodarczą i osiąga bieżące przychody. Posiada znaczne środki finansowe zarówno na rachunkach bankowych jak i ulokowane w aktywach finansowych. Ponadto Spółka posiada środki trwałe jak i majątek w inwestycjach długoterminowych, których wartość przewyższa wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. DIAS wywiódł zatem, że dopóki istnieje możliwość spłaty należności, czy to z bieżących dochodów, środków finansowych czy też ze sprzedaży składników majątkowych, dopóty za przedwczesną należy uznać rezygnację przez organ podatkowy z jej dochodzenia. Organ odwoławczy zauważył, że nabycie nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa przez KOWR jakie miało miejsce w niniejsze sprawie nie mieści się w katalogu zdarzeń uprawniających do zwrotu podatku PCC. Uznał, że taką sytuację spółka jako podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami powinna przewidzieć w podejmowaniu swoich decyzji gospodarczych i biznesowych. W ocenie organu odwoławczego decyzje KOWR (Oświadczenia o wykonaniu prawa nabycia) nie naruszają zasady zaufania jednostki do organów państwa oraz bezpieczeństwa prawnego jednostki, a tym samym ocenianej przesłanki "interesu publicznego", gdyż podjęte zostały na podstawie obowiązującej od 2003 r. ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Spółka miała zatem możliwość podejmowania decyzji o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów oraz ich konsekwencji prawnych, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny.
W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i postanowienia burmistrza z 20 maja 2024 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie:
1/ art. 122 i art. 124 Op poprzez brak pełnego rozpatrzenia wniosku i odwołania skarżącego, a ponadto brak całościowej analizy i odniesienia się do sytuacji skarżącego w zakresie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego;
2/ art. 67a § 1 pkt 3 Op poprzez zawężającą interpretację przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.
W uzasadnieniu tych zarzutów spółka podniosła, że ważny interes podatnika nie może być zawężony wyłącznie do sytuacji ekonomicznej i nadzwyczajności okoliczności powodujących niemożność uiszczenia podatku. Zauważyła, że organy podatkowe poświęciły dużą część swoich rozważań analizie sytuacji ekonomicznej podatnika pomimo tego, że spółka we wniosku nie podnosiła tych okoliczności, lecz wskazywała na konieczność przeciwdziałania szkodzie na jaką spółkę naraziło skorzystanie przez Skarb Państwa z prawa nabycia nieruchomości rolnej oraz pośrednio z wysokości należności podatkowej tj. kwoty ponad 174.000 zł. Oceniła, że brak odniesienia się do przedstawionego we wniosku interesu podatnika należy uznać za naruszenie art. 122 i art. 124 Op, a także za nieprawidłową interpretację art. 67a Op. Skarżąca podtrzymała przy tym argumenty zawarte we wniosku o przyznanie ulgi podatkowej, które w jej ocenie świadczą o wystąpieniu w tej sprawie zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 Op, w świetle którego "organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Wymaga przy tym wyjaśnienia, że art. 67b Op, do którego zawarto odesłanie w cytowanym przepisie, przewiduje dodatkowe przesłanki udzielania ulg na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a więc takiego jak skarżąca Spółka. Ocena wystąpienia w danej sprawie przesłanek z art. 67b Op dokonywana jest jednak dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi, że za przyznaniem wnioskowanej ulgi przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny, a więc choć jedna przesłanka z art. 67a § 1 Op. W razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny, traci sens ustalanie, czy ulga spełnia przesłanki z art. 67b Op. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną i pomoc de minimis, o których mowa w art. 67b Op. Stosuje się je bowiem jedynie w przypadku udzielenia pomocy (przyznania ulgi). Decyzja odmawiająca przyznania ulgi nie prowadzi do udzielenia pomocy, a przez to nie ma potrzeby rozpatrywania jej w kontekście dopuszczalności ww. pomocy (Por. L. Etel w: R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 67b; (dostęp: 2025-04-10). W kontrolowanej sprawie art. 67b Op nie znalazł zatem zastosowania, gdyż organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżąca nie wykazała istnienia po jej stronie przesłanki ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego, które w świetle art. 67a § 1 Op uzasadniałyby udzielnie Spółce wnioskowanej ulgi. Zdaniem Sądu, w okolicznościach kontrolowanej sprawy, ocena organów podatkowych w tym zakresie jest prawidłowa.
Prawidłowo bowiem przyjęły organy podatkowe, że okoliczności rozpoznawanej sprawy nie wskazywały na wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Op. Użyte w tym przepisie zwroty normatywne – "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" - nie mają stałego zakresu treści, gdyż jako tzw. terminy nieostre nie posiadają definicji legalnej. Zwroty te stanowią jednak zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić je do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są też swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji, powszechność opodatkowania. Natomiast ważny interes podatnika to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika (por. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2827/21).
W ocenie Sądu postępowanie podatkowe nie potwierdziło zasadności wniosku skarżącej, opartego na obu ustawowych przesłankach zastosowania wnioskowanej ulgi. W szczególności nie podziela Sąd stanowiska skarżącej co do wpływu okoliczności towarzyszących powstaniu zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych na przesłanki umorzenia. Pełnomocnik skarżącej przyznał na rozprawie przed tut Sądem, że przystępując do nabycia nieruchomości w toku egzekucji skarżąca była świadoma, że transakcja łączy się z ryzykiem skorzystania przez KOWR z przysługującego mu prawa do nabycia nieruchomości na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Zatem możliwość skorzystania przez KOWR z tego prawa mieściła się w ryzyku gospodarczym skalkulowanym przez skarżącą przed przystąpieniem do egzekucji. Z akt sprawy wynika też, że w toku postępowania pełnomocnik spółki poinformował organ, że przygotowując się do transakcji spółka posiadała zabezpieczone środki na pokrycie zobowiązań podatkowych dotyczących transakcji. Dlatego skorzystanie przez KOWR z przysługującego uprawnienia, zdaniem Sądu, pozostaje bez wpływu na ocenę spełnienia przesłanek do wnioskowanej ulgi. Dodać należy, że w zakresie podatku PCC nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania, bowiem skarżąca wykazała należny podatek w deklaracji podatkowej, nie podejmując z organem podatkowym sporu co do zasadności opodatkowania nabycia nieruchomości.
W tej sytuacji, zdaniem Sądu, brak podstaw do podzielenia stanowiska skarżącej, która wskazała na specyficzne, jej zdaniem, okoliczności faktyczne i prawne tej sprawy wynikające z uprawnienia Skarbu Państwa do nabycia nieruchomości rolnej po przysądzeniu jej własności na rzecz podatnika w toku postępowania egzekucyjnego, jako okoliczności uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi. Jednak to, że okoliczności faktyczne i prawne tej sprawy były specyficzne, było możliwe do przewidzenia, wobec czego nie ma podstaw do uznania, że sytuacja, w której znalazła się skarżąca, miała charakter nadzwyczajny czy losowy bądź że jednostka Skarbu Państwa ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną skarżącej. Sąd nie podziela tym samym oceny skarżącej, która ważnego interesu podatnika upatruje w przypisanej przez siebie organowi podatkowemu powinności realizacji obowiązku przeciwdziałania dalszemu pogłębianiu się szkody wywołanej zniesieniem skutków przysądzenia własności wskutek decyzji Skarbu Państwa. Trudno podzielić pogląd, jakoby realizacja ustawowych uprawnień jednostki Skarbu Państwa prowadziła do szkody podatnika (chociaż niewątpliwie była dla skarżącej finansowo bardzo niekorzystna). Jak wyżej wyjaśniono, z ewentualnością skorzystania z prawa do nabycia nieruchomości przez KOWR skarżąca powinna się liczyć z uwagi na profesjonalny profil prowadzonej działalności i zapewne brała ją pod uwagę, podejmując decyzję o przystąpieniu do nabycia i licząc się z powstaniem straty w działalności.
Nie podziela też Sąd zapatrywań skarżącej w kwestii oceny wstąpienia przesłanki interesu publicznego. O ile należy zgodzić się ze skarżącą co do tego, że gdyby nabyła nieruchomości w drodze umowy sprzedaży i KOWR skorzystałby z prawa ich pierwokupu, to otrzymałaby zwrot zapłaconego podatku, a transakcja, której skutki zniesiono, pozostałaby neutralna podatkowo - to jednak taka sytuacja nie wystąpiła, zaś działania KOWR miały uzasadnienie prawne. Z akt sprawy wynika, że skarżąca złożyła deklaracje podatkowe PCC-3, wykazując w nich podatek od czynności cywilnoprawnych, który stał się zaległością podatkową. Sprawa rozpoznawana przez Sąd dotyczy prawa do ulgi podatkowej, a więc ze względu na wynikające z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.) związanie granicami sprawy, poza oceną Sądu w tej sprawie pozostają kwestie dotyczące zasadności opodatkowania nabycia nieruchomości w okolicznościach przedstawionych przez skarżącą. Skoro skarżąca sama zadeklarowała podatek i podnosiła w toku postępowania podatkowego oraz przed Sądem, że w świetle prawa jest on należny, to w ramach oceny przesłanki interesu publicznego w zastosowaniu ulgi nie było podstaw, aby zarzucać organowi naruszenie wskazanych w skardze zasad konstytucyjnych: zasady zaufania i zasady równego traktowania. Nie doszło do naruszenia zasady zaufania, gdyż skarżącej spółce, działającej profesjonalnie w zakresie obrotu nieruchomościami, znane były regulacje zawarte w ustawie o kształtowaniu ustroju rolnego, dopuszczające możliwość skorzystania przez KOWR z prawa nabycia, zaś jej działania mieściły się w granicach ryzyka gospodarczego. Zasadę równego traktowania rozumie zaś Sąd w ten sposób, że każdy inny podmiot, który znajdzie się w podobnej sytuacji, zostanie potraktowany w ten sam sposób. W tym uczestnicząc w egzekucji z nieruchomości, będzie musiał ponieść ryzyko związane ze skorzystaniem przez Skarb Państwa z uprawnień do nabycia zbywanej nieruchomości. W świetle przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 Op okoliczności powstania zaległości, zdaniem Sądu, pozostają bez wpływu na ocenę prawa do ulgi, tak wobec skarżącej, jak też wobec innych podmiotów ubiegających się o ulgę na podstawie powołanego przepisu.
Nie znalazły potwierdzenia zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 i art. 124 Op poprzez brak pełnego rozpatrzenia wniosku i odwołania oraz brak całościowej analizy i odniesienia się do sytuacji skarżącej w zakresie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Z art. 124 Op wynika, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zaś zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przez wszelkie niezbędne działania, o których jest mowa w przytoczonym przepisie, należy rozumieć działania organu w granicach rozpoznawanej sprawy, a nie takie działania, które w subiektywnym odczuciu podatnika organ powinien przeprowadzić. W tej sprawie granice rozpoznania wyznaczała treść art. 67a § 1 pkt 3 Op, wskazująca dwie alternatywne przesłanki zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej oraz uzależniający zastosowanie ulgi od uznania administracyjnego (o ile wystąpiłaby przynajmniej jedna z przesłanek). Przesłanki te, ogólnie ujmując, oscylują wokół obecnej sytuacji podatnika, zaś skarżąca wymusza na organie rozpoznanie przesłanek umorzenia we wskazany przez siebie sposób, abstrahujący od bieżącej sytuacji finansowo-materialnej, nawiązując głównie do zdarzeń związane z powstaniem zaległości podatkowych, co jak wyżej wyjaśniono, nie mieści się w dyspozycji art. 67a § 1 pkt 3 Op. Zatem skarżąca inaczej niż organ oraz inaczej niż Sąd interpretuje treść przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, eksponując argumenty związane z okolicznościami, w których powstała zaległość podatkowa, a które jej zdaniem powinny doprowadzić do stwierdzenia wystąpienia obu przesłanek umorzenia. Na tej podstawie skarżąca, zdaniem Sądu, niesłusznie, domaga się, aby organ przeprowadził postępowanie podatkowe w granicach wyznaczonych przez treść jej wniosku, nieprzystającą do treści art. 67b § 1 pkt 3 Op. Sąd z wyżej podanych przyczyn stanowiska skarżącej nie podziela, bowiem podane we wniosku okoliczności oparte na subiektywnym przekonaniu skarżącej o doznaniu szkody wskutek przeprowadzenia dość ryzykownej biznesowo transakcji – nie przystają do żadnej z przesłanek z art. 67b § 1 pkt 3 Op. Zaś organ zobligowany był, niezależnie od treści uzasadnienia wniosku, do zbadania jego zasadności pod kątem obu przesłanek umorzenia i obowiązek ten zrealizował, korzystając przy tym z danych, które częściowo zostały podane przez skarżącą w toku postępowania, zaś częściowo oparte na źródłach dostępnych organowi. W tym zakresie skarżąca nie kwestionuje stanowiska organu.
Sąd przychyla się do oceny organów podatkowych w odniesieniu do obu omawianych przesłanek i stanowisko organów w pełni akceptuje w świetle stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy. Bez naruszenia z art. 67b § 1 pkt 3 Op organ ocenił, że ustalona w postępowaniu i niepodważana przez skarżącą okoliczność dobrej sytuacji materialnej spółki uzasadniała brak stwierdzenia ważnego interesu podatnika w zastosowaniu ulgi i że nie wystąpiły takie okoliczności losowe, które postawiłyby skarżącą w trudnej sytuacji, obniżającej jej zdolność płatniczą. Zaś w kwestii przesłanki interesu publicznego organ, według Sądu prawidłowo, przyjął, że skoro skarżąca prowadzi z zyskiem działalność gospodarczą i posiada środki na jednorazową spłatę zaległości, to nie leży w interesie publicznym zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości. Bowiem w świetle zasady powszechności opodatkowania nie leży w interesie publicznym przyznanie ulgi podatkowej podmiotowi, który dysponuje wystarczającymi środkami finansowymi na zapłatę zaległości podatkowych, o umorzenie których wnioskuje, jak również posiada finansową możliwość ich uregulowania bez uszczerbku dla zachowania płynności finansowej. Skarżąca osiąga dochody i dysponuje ponadto majątkiem o znacznej wartości, wobec którego można prowadzić egzekucję, a więc także z tego powodu umorzenie zaległości podatkowej byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Prawidłowa jest zatem ocena organów podatkowych co do braku w kontrolowanej sprawie przesłanki interesu publicznego w przyznaniu wnioskowanej przez skarżącą ulgi.
Dodać należy, że Sąd nie znalazł także podstaw do zakwestionowania stanowiska zajętego przez Burmistrza S. w postanowieniu o niewyrażeniu zgody na umorzenie spornych zaległości z uwagi na brak przesłanek z art. 67a § 1 Op. Sąd podziela argumenty przedstawione w ww. postanowieniu, w którym podano m.in., że instytucja umorzenia zaległości podatkowych służy do niwelowania negatywnych skutków regulacji prawnych wpływających na działalność podatnika, który zajmując się zawodowo kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek miał świadomość obowiązujących przepisów dotyczących nabywania nieruchomości rolnych, w tym nabywania nieruchomości w drodze licytacji komorniczej. Zaś zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych jest możliwe w wypadkach spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.
Mając powyższe na uwadze, skarga jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.