I SA/Ol 688/21

I SA/Ol 688/21 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2021-12-01
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-10-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy
Katarzyna Górska /sprawozdawca/
Renata Kantecka /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 264/22 - Wyrok NSA z 2024-02-07
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 29a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Gminy A (dalej: "Wnioskodawca" "Gmina", "skarżąca") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") dotycząca podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT").
We wniosku o wydanie interpretacji (dalej: "wniosek") podano, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT i od 1 stycznia 2017 r. stosuje model scentralizowanego rozliczania tego podatku ze swoimi jednostkami budżetowymi
i zakładami budżetowymi. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020 projektu "[...]" (dalej: "Projekt"). Celem głównym Projektu jest osiągnięcie zdolności samodzielnego działania na rynku przez 53 innowacyjne MŚP województwa w początkowej fazie rozwoju działalności poprzez realizację w od maja 2019 r. do 31 sierpnia 2021 r. przez
4 ośrodki innowacji programu inkubacji przedsiębiorstw, służącego dostarczeniu MŚP zgodnych z potrzebami usług specjalistycznych oraz rozwoju produktów/usług, jak również umocnienia pozycji rynkowej.
Realizatorami projektu na mocy umowy partnerstwa z 26 marca 2018 r. są:
1/ Gmina poprzez podmiot realizujący: "[...]", jednostkę budżetową Gminy, jako Lider Projektu - inkubacja 24 MŚP,
2/ Gmina B, poprzez podmiot realizujący: "[...]", jako Partner Projektu - inkubacja 8 MŚP,
3/ Gmina C prowadząca w strukturze organizacyjnej Urzędu Miejskiego Inkubator Przedsiębiorczości, jako Partner Projektu - inkubacja 8 MŚP,
4/ Podmiot A, jako Partner Projektu - inkubacja 13 MŚP.
Projekt obejmuje m.in. zapewnienie sprzyjających warunków do rozpoczynania oraz rozwoju działalności gospodarczej nastawionej w głównej mierze na rozwój innowacyjnych produktów i technologii. Przewiduje preferencje w dostępie do usług inkubowania dla MŚP funkcjonujących w określonych branżach gospodarki, a także powstałych dzięki wsparciu ze środków innych działań/poddziałań Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa lub innych programów operacyjnych na lata 2014 – 2020. Program Inkubacji obejmuje 2 pakiety usług na rzecz MŚP, tj. pakiet wystandaryzowanych usług podstawowych niezbędnych do funkcjonowania MŚP
(w tym usługi: infrastrukturalne, prawne, księgowe, związane z promocją, ICT) oraz zindywidualizowanych specjalistycznych usług proinnowacyjnych niezbędnych do rozwoju produktu/usługi i umacniania pozycji rynkowej firmy. W trakcie realizacji Projektu faktury były wystawiane na Gminę, jednak Projekt nie generuje dochodów dla Gminy.
W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Projektu?
Zdaniem Wnioskodawcy prawo takie nie przysługuje, gdyż Projekt jest związany z realizacją zadań własnych Gminy. Jego celem jest zaspokojenie potrzeb wspólnoty gminy, przedsiębiorcy oraz wypełnienie zadań nałożonych na Gminę przez przepisy prawa, w tym art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W ocenie Gminy, biorąc pod uwagę art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej "ustawa VAT"), a także fakt, że realizowane w ramach Projektu działania stanowią wypełnianie zadań, jakie nałożone są na Gminę, a efekty realizacji Projektu nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków zawierających w sobie podatek naliczony poniesiony na realizację Projektu. Wydatki związane z realizacją Projektu były bowiem wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, a dostęp do produktu powstałego w wyniku realizacji Projektu jest bezpłatny.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe, gdyż dofinansowanie realizacji Projektu stanowi dopłatę do ceny świadczonych na rzecz uczestników usług, w istocie pokrywa ją w 100%, a więc jest dofinansowaniem bezpośrednio wpływającym na wartość świadczonych usług
i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Organ uznał więc, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych z realizowanym Projektem. Zaznaczył jednak, że prawo to przysługuje, o ile nie zachodzą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT.
Organ podkreślił, że odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych
w art. 86 ust. 1 ustawy VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wskazał, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, którym zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jest każde zachowanie (polegające zarówno na działaniu, jak i zaniechaniu) niebędące dostawą towarów,
a świadczone na rzecz innego podmiotu odpłatnie. Zauważył, że z przepisu art. 29a ust. 6 ustawy VAT wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług.
Organ przyjął, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. została bezpośrednio przeznaczona na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi (świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę). Natomiast dotacje ogólne, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz zindywidualizowanych beneficjentów (uczestników Projektu), a na ten element wskazuje sam Wnioskodawca podkreślając, że świadczy m.in. usługi szkoleniowe, doradcze, prawne, księgowe, podatkowe, ICT, mentoring na rzecz 52 inkubowanych MŚP. Tym samym organ uznał, że istnieje ścisły i bezpośredni związek między otrzymanym dofinansowaniem a działaniami podejmowanymi przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników Projektu (innowacyjnych MŚP).
W ocenie organu przekazaną dla Wnioskodawcy pomoc finansową na realizację Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Organ zaznaczył przy tym, że Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy,
a dofinansowanie nie jest udzielane do ogólnych kosztów funkcjonowania Wnioskodawcy ani do ogólnych kosztów Projektu, lecz służy pokryciu kosztów usług dla indywidualnego uczestnika. W tych okolicznościach stwierdził, że otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy Projektu biorą w nich udział bezpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem. Podniósł przy tym, że uczestnik Projektu nie poniósł kosztów świadczonych dla niego usług, czyli w rzeczywistości Wnioskodawca pokrywa 100% ceny usługi z otrzymanej dotacji. Przyjął, że brak odpłatności usługi po stronie uczestnika Projektu nie oznacza, że Wnioskodawca świadczy nieodpłatne usługi na rzecz uczestników Projektu w postaci m.in. szkoleń i doradztwa. Jako pozbawioną znaczenia dla przyjętej oceny organ uznał okoliczność, że Wnioskodawca nie osiągnie dochodu z tytułu świadczonych usług, przyjmując, że cena usługi może być skalkulowana na poziomie ponoszonych kosztów. Za istotne uznał bowiem to, że dotacja redukuje cenę konkretnej usługi realizowanej dla określonego uczestnika,
a zatem ma na celu sfinansowanie ceny sprzedaży tej usługi i nie można jej przypisać charakteru zakupowego.
Organ skonstatował, że przyznane Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację Projektu, w tym na świadczone usługi ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę)
z tytułu świadczenia tych usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Końcowo podniósł, że dla opodatkowania danej czynności nie jest istotne czy jej wykonanie prowadzi do powstania po stronie świadczącego zysku czy też straty, gdyż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde świadczenie, za które zostało wypłacone wynagrodzenie.
W skardze Gmina zarzuciła naruszenie:
- art. 29a ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że przyznana Gminie dotacja na realizację Projektu jest dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę usług świadczonych w ramach Projektu, a także niewłaściwe zastosowanie przepisu do stanu faktycznego poprzez uznanie, że dotacja została przyznana na sfinansowanie konkretnych usług podlegających podatkowi VAT;
- art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Op") poprzez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji, gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji podatkowej powinno skutkować uznaniem za prawidłowe stanowiska skarżącej.
W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi wywiedziono, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie przedstawiono stanu faktycznego pozwalającego ocenić, czy przyznane dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie
art. 29a ustawy VAT, a mimo to organ, bez analizy sposobu wydatkowania tych środków z góry przyjął, że mają one bezpośredni wpływ na cenę, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Podano, że środki przyznane w ramach Projektu przeznaczone zostały na pokrycie takich kosztów jak: studium wykonalności, promocja projektu, szkolenia, doradztwo, usługi specjalistyczne, udostępnienie powierzchni biurowej, usługi prawne - doradztwo, usługi księgowe - doradztwo, usługi ICT, mentoring, inne koszty pośrednie. Wyjaśniono, że beneficjenci, będący przedsiębiorstwami start-up, otrzymują wsparcie w zakresie Projektu w ramach pomocy de minimis nie dokonując żadnych płatności za usługi świadczone na ich rzecz
w ramach Projektu, a realnym kosztem udziału w Projekcie dla przedsiębiorcy
i korzystaniu ze świadczonych usług jest pomniejszenie limitu pomocy de minimis, który im przysługuje. Stwierdzono, że otrzymana dotacja pokrywa w całości koszty realizacji Projektu, a tym samym stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem Projektem i realizacją usług objętych Projektem, lecz nie ma związku bezpośredniego z konkretną dostawą lub usługą i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę (nie wpływa ona w sposób zindywidualizowany i policzalny na cenę danego świadczenia). W tych okolicznościach uznano, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu nie stanowi dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze podlegającej opodatkowaniu stosowanie do art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Końcowo zwrócono także uwagę na niedostateczne wyjaśnienie przez organ przesłanek uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w kontekście wymagań określonych
w art. 14c § 2 Op, a także wynikającej z art. 121 § 1 Op zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa").
Podniesiony w skardze, a wcześniej przedstawiony w pytaniu do organu problem prawny dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT), niemniej jednak jego rozstrzygnięcie zależy od tego, czy otrzymane przez skarżącą środki na realizację projektu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 29a ust. 1 ustawy VAT). Pytania o opodatkowanie dotacji skarżąca nie zadała. Dlatego prawidłowo przed udzieleniem odpowiedzi na pytanie dotyczące prawa do odliczenia, organ przeanalizował, na podstawie danych zawartych we wniosku, kwestię opodatkowania dotacji przeznaczonych na realizację Projektu, pod kątem obu wyżej wymienionych przepisów ustawy VAT. Z wniosku
o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca otrzymała lub otrzyma (nie określono we wniosku, czy dotyczy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego) dofinansowanie realizacji projektu ze środków RPO, realizowanego przez skarżącą oraz inne podmioty. Podano więc we wniosku okoliczności, które mogły stać się podstawą wyrażenia przez organ oceny najpierw co do tego, czy otrzymane dofinansowanie podlega opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji do udzielenia odpowiedzi, czy wydatki dokonywane przez skarżącą w związku z realizacją projektu generują podatek VAT podlegający odliczeniu.
Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT wynika, że podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami
o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art.73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347), z którego wynika, że podstawą opodatkowania jest (...) wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie
z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Stanowisko organu, że dotacja na realizację projektu stanowi dopłatę do ceny świadczonych na rzecz odbiorców usług, pokrywając cenę w 100%, a więc bezpośrednio wpływa na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, oparte zostało na następujących argumentach:
- dotacja podlega opodatkowaniu wówczas, gdy dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. służy bezpośrednio dofinansowaniu konkretnego rodzaju usługi (świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę),
- nie podlega opodatkowaniu tylko taka dotacja, która nie da się powiązać
z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (dotacja ogólna),
- dotacja, o której mowa we wniosku, pozostaje w bezpośrednim związku z działaniami podejmowanymi przez skarżącą na rzecz uczestników Projektu (MŚP), którzy otrzymują skonkretyzowane świadczenia (konkretne usługi, m. in. usługi szkoleniowe, doradcze, prawne, księgowe, podatkowe, ICT, mentoring),
- dofinansowanie na realizację projektu stanowi środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz MŚP usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej,
- Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy, a dofinansowanie nie jest udzielane do ogólnych kosztów funkcjonowania Wnioskodawcy ani do ogólnych kosztów Projektu, lecz służy pokryciu kosztów usług dla indywidualnego uczestnika,
- kwoty stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy Projektu biorą w nich udział bezpłatnie,
a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem,
- uczestnicy projektu nie ponoszą kosztów świadczonych dla nich usług, czyli to Wnioskodawca pokrywa z otrzymanej dotacji 100% ceny usługi,
- brak odpłatności usługi po stronie uczestnika Projektu nie oznacza, że Wnioskodawca świadczy nieodpłatne usługi na rzecz uczestników Projektu w postaci m.in. szkoleń
i doradztwa,
- brak po stronie Wnioskodawcy dochodu z tytułu świadczonych usług, bowiem dotacja redukuje cenę konkretnej usługi realizowanej dla określonego uczestnika, a zatem ma na celu sfinansowanie ceny sprzedaży tej usługi i nie można jej przypisać charakteru zakupowego,
- dla opodatkowania danej czynności nie jest istotne, czy jej wykonanie prowadzi do powstania po stronie świadczącego zysku czy też straty, gdyż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde świadczenie, za które zostało wypłacone wynagrodzenie.
Natomiast skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji skoncentrowała się na kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie przedstawiając szczegółowo stanowiska co do opodatkowania dotacji. Wyjaśniła jednak, że Projekt nie generuje dla niej dochodów, w jego ramach realizuje usługi bezpłatnie, co obejmuje zapewnianie sprzyjających warunków do rozpoczynania oraz rozwoju działalności gospodarczej nastawionej na rozwój innowacyjnych produktów i technologii, przy czym działania wsparcia procesu zakładania oraz rozwoju młodych przedsiębiorstw w ramach realizacji programów inkubacji wykorzystywane są przez "[...]" oraz Partnerów Projektu
w ramach działalności statutowej.
Skarżąca wyjaśniła też, że Projekt realizuje jej zadania własne, sprzyjające rozwojowi przedsiębiorczości i osiąganiu sukcesów przez lokalnych przedsiębiorców, służące zwiększeniu poziomu zatrudnienia i jakości miejsc pracy oraz wzrostowi dochodów samorządowych. Dlatego zdaniem skarżącej realizowane zadanie ma na celu zaspokojenie potrzeb publicznych oraz wypełnia zadania nałożone na Gminę, która w związku z tym nie jest w omawianym zakresie podatnikiem podatku VAT.
W tak zarysowanym sporze Sąd przyznaje rację organowi.
Analizując treść przytoczonego przepisu art.29a ust.1 ustawy VAT przede wszystkim należy zwrócić uwagę na wynikający z niego nakaz włączania do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wszelkich dopłat, bez względu na to, jaką noszą nazwę i kto je wypłaca. Przepis wymaga jednak, aby dopłaty wpływały bezpośrednio na cenę konkretnego towaru albo konkretnej usługi. Bez ustalenia, do jakiego towaru albo usługi nastąpiła dopłata, trudno orzec, czy jej wpływ na cenę miał bezpośredni charakter.
A tylko w takim przypadku dopłata włączana jest do podstawy opodatkowania.
W rozpatrywanej sprawie przedmiotem bezpłatnych świadczeń skarżącej na rzecz MŚP są opisane szeroko we wniosku usługi, na wykonanie których skarżąca otrzymała dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego.
Badając wystąpienie bezpośredniego wpływu dopłaty na cenę należy mieć na względzie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
I tak, w wyroku C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r. (LEX nr r 107850) Trybunał wskazał, że dotacje na pokrycie kosztów co do zasady mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów. Do uznania dotacji za podlegającą opodatkowaniu nie jest wystarczające samo stwierdzenie możliwości wpływu dotacji na cenę. Konieczne jest, aby dotacja została wypłacona bezpośrednio w celu umożliwienia podmiotowi dostarczenia określonych towarów lub wykonanie określonych usług. Wówczas dotacja jest wynagrodzeniem za dostarczenie towaru lub wykonanie usługi i podlega opodatkowaniu. Trybunał wyjaśnił, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki wpływ który jest jednoznacznie widoczny. Jest tak wówczas, gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Przy czym proporcja nie jest bezwzględnie konieczna, bowiem dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny, co jest związane z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności.
Należy zatem rozważyć, czy opisana w powyższym wyroku sytuacja występuje
w rozpatrywanej sprawie.
Z wniosku wynika, że usługi na rzecz MŚP są dla tych podmiotów bezpłatne,
tj. nie są pobierane opłaty za szkolenia i inne usługi opisane we wniosku o interpretację. Nie wyklucza to jednak możliwości ustalenia cen rynkowych podobnych usług.
W wyroku C-381/01 z dnia 15 lipca 2004 r. (LEX nr 202269) TSUE zauważył, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji, powinna być przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Według TSUE należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji.
Z przywołanych wyroków wynika, że opodatkowaniu podlega taka dotacja, która stanowi dofinansowanie do konkretnych towarów podlegających sprzedaży lub konkretnych świadczonych usług, zaś nie podlega opodatkowaniu dotacja będąca dopłatą ogólną do działalności przedsiębiorstwa. Przy czym za kryterium służące rozróżnieniu należy przyjąć występowanie wzajemności między świadczeniem na rzecz beneficjenta a dopłatą otrzymaną przez podatnika od podmiotu trzeciego.
Z wniosku wynika, że finalnie z dotacji skorzystają MŚP, jako odbiorcy usług finansowanych z dotacji. Celem Projektu jest bowiem osiągnięcie przez nowopowstałe MŚP zdolności samodzielnego działania na rynku, czemu ma służyć świadczenie na rzecz MŚP usług opisanych we wniosku. We wniosku szeroko opisano, co wchodzi w skład pakietu podstawowych usług niezbędnych do funkcjonowania MŚP (m. in. udostępnianie powierzchni biurowej i technicznej oraz skrzynki pocztowej, sal spotkań biznesowych, usługi prawne i księgowe, usługi związane z promocją) oraz wymieniono szereg usług specjalistycznych (m. in. mentoring, strategie marketingowe, usługi szkoleniowe i doradcze).
W ocenie Sądu zachodzi bezpośrednia zależność pomiędzy dopłatą otrzymaną przez skarżącą od podmiotu trzeciego (dotacją) a świadczeniem otrzymanym przez beneficjenta usług, bowiem usługę szkoleniową lub doradczą można wycenić, co
w świetle orzeczeń TSUE wskazuje na wzajemność pomiędzy dokonanym świadczeniem na rzecz beneficjenta a otrzymaną przez skarżącego od innego podmiotu dopłatą.
Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby omawiane wydatki, finansowane z dotacji, miały dotyczyć ogólnej działalności skarżącej, a wręcz opis ten przeczy takiej możliwości. W ocenie Sądu jedynie wydatkowanie środków na podstawową, pozaprojektową działalność skarżącej pozwalałoby na uznanie, że doszło do finansowania jej ogólnej działalności, co prowadziłoby do uznania, że dotacja ma charakter dopłaty zakupowej, nieopodatkowanej VAT.
Dotacja, o której mowa we wniosku, pokrywa wydatki na usługi otrzymywane bezpłatnie przez MŚP, zatem stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT, a tym samym powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zaś z art. 8 ust. 1 ustawy VAT wynika, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Wobec tego opisane wyżej świadczenie w postaci różnego rodzaju usług dla początkującego biznesu stanowi usługi
w rozumieniu przytoczonych przepisów. Dlatego, z uwagi na brzmienie art.29a ust.1 ustawy VAT, dofinansowanie na wydatki związane bezpośrednio i pośrednio z ich wykonaniem mieści się w całości w podstawie opodatkowania podatkiem VAT, jako mające wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Projektu. Wpływ dofinansowania na cenę usług świadczonych w ramach Projektu jest taki, że pokrywa tę cenę w 100%, dlatego omawiane usługi są dla MŚP bezpłatne.
Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, który twierdzi, że sporna dopłata ma finansować konkretne czynności opodatkowane, o których jest mowa w art. 29a ustawy VAT. Opis stanu faktycznego wskazuje, że dotacja jest przeznaczona na sfinansowanie Projektu polegającego na świadczeniu przez strony umowy partnerstwa bezpłatnych usług, przy czym bez znaczenia dla sprawy pozostaje podnoszona przez skarżącą okoliczność w postaci związku usług wykonywanych dla MŚP w ramach Projektu z zadaniami ustawowymi realizowanymi przez skarżącą.
Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania należy wykazać, że przyczyną jej wypłacenia jest zapewnienie sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a także, że wysokość dotacji odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, a więc wypłata dotacji wiąże się z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. W takim wypadku wypłacenie dotacji powoduje zmniejszenie ceny o konkretną kwotę. Bezpośredni wpływ na cenę usługi jest wówczas, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze.
Taka właśnie sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu podany przez skarżącą stan faktyczny pozwala na uznanie, że otrzymana dotacja odnosi się do ceny konkretnych usług, pomimo, że skarżąca w tym zakresie nie przedstawiła pełnego stanowiska.
Analizowana dotacja ma służyć dofinansowaniu konkretnych usług świadczonych podmiotom uczestniczącym w Projekcie (MŚP), należy zatem wykluczyć, aby miała ogólny charakter. Z opisu zadań realizowanych nie tylko przez skarżącego, ale także przez pozostałe strony umowy partnerstwa wynika, że przewidziano do wykonania konkretne usługi na rzecz konkretnie określonej grupy odbiorców (beneficjentów). Dlatego w ocenie Sądu, przedstawiona we wniosku dopłata, celem której jest finansowanie Projektu, wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Słuszne jest przy tym zajęte przez organ stanowisko w kwestii uznania, że otrzymanie przez skarżącą środków na dofinansowanie łączy się bezpośrednio z ceną świadczonych przez nią usług, przez omawiana dotacja nie ma charakteru ogólnego, lecz ma charakter dotacji wpływającej bezpośrednio na ustalenie ceny usługi.
Dlatego też niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy VAT przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy.
Uznanie, że sporna dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT otwierało organowi drogę do udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku - czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych.
Z uwagi na to, że w skardze nie postawiono zarzutu naruszenia przepisów dotyczących prawa do odliczenia, tj. art. 86 ust. 1 ustawy VAT, Sąd nie dokonał oceny prawnej stanowiska organu w tym zakresie. Bowiem zgodnie z art. 57a zd. drugie ppsa sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Odnośnie zaś do zarzucanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej:
art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, co argumentowano w skardze niesłusznym uznaniem stanowiska skarżącej za nieprawidłowe – zarzut ten nie znalazł potwierdzenia. W szczególności nie dopatrzył się Sąd wadliwości w sposobie prowadzenia przez organ postępowania, w tym wadliwości w sposobie wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.