I SA/Ol 628/21

I SA/Ol 628/21 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2021-11-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Anna Janowska /sprawozdawca/
Katarzyna Górska
Renata Kantecka /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 110/22 - Wyrok NSA z 2024-10-17
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 37 i pkt 71
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2020 poz 449
art. 22a ust. 1, art. 22d ust. 1 i 2, art. 22g ust. 1-4
Ustawa z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 121 § 1.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2021r. sprawy ze skargi Podmiotu A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Podmiotu A kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Podmiot A. (dalej jako: "skarżący", "wnioskodawca", "Bank") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z "[...]" r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Z przekazanych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika,
że we wniosku z 19 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Bank przedstawił następujący stan faktyczny:
W dniu "[...]" 2018 Bank został członkiem Spółdzielni Systemu Ochrony BPS, na podstawie Umowy Systemu Ochrony Zrzeszenia BPS, zwanej dalej "umową". Umowa została zawarta na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r.
o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r. poz. 102 ze zm.), zwanej dalej: "ustawą o funkcjonowaniu banków spółdzielczych". Przepisy ustawy oraz zapisy umowy zobowiązują Bank do ponoszenia różnego rodzaju wydatków z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony.
W latach 2019-2020 Bank ponosił wydatki z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony na fundusz pomocowy utworzony zgodnie z przepisem art. 22g ustawy, które klasyfikował do kosztów niepodatkowych. W przedmiocie klasyfikacji podatkowej ww. kosztów Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 13 lutego 2020 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. akt II FSK 721/18, zgodnie z którym banki mogą uznać wydatki z tytułu składki na pokrycie funduszu pomocowego za koszt uzyskania przychodu. W 2021 r. Bank zapłacił odsetki za opóźnienie w płatności zobowiązania podatkowego za grudzień 2020 r. Zaliczka została bowiem zapłacona w dniu 19 marca 2021 r.
W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytania:
1) Czy w oparciu o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 721/18, Bank może dokonać korekty zeznań podatkowych (CIT-8) za 2019 r. i 2020 r., polegającej na uznaniu wydatków z tytułu składki na pokrycie funduszu pomocowego za koszt uzyskania przychodu?
2) Czy Bank może dokonać korekty odsetek zapłaconych za opóźnienie płatności zobowiązania podatkowego za grudzień 2020 r. w związku z przeprowadzeniem korekty, o której mowa w pkt 1 i powstałej nadpłaty podatku, która będzie dotyczyła lat minionych, tj. 2019- 2020?
W ocenie wnioskodawcy, NSA w wyrokach z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 721/18, oraz z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3678/17, wyraził stanowisko
w kwestii składki na systemy ochrony instytucjonalnej jako kosztu uzyskania przychodu. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawach
o sygn. akt I SA/Po 247/17 oraz I SA/Po 723/17, uznając m.in., że potrzeba utworzenia systemów ochrony instytucjonalnej była efektem zmian w prawodawstwie unijnym, wprowadzającym nowe wymogi wobec sektora bankowego, w tym sektora bankowości spółdzielczej. WSA w Poznaniu w wyroku z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 723/17, uznał zasadność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wpłat składek na fundusz pomocowy, jako spełniających przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia
15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", tj. ponoszonych zarówno w celu zabezpieczenia przychodów, jak i pośrednio w celu jego osiągnięcia. W ocenie tego Sądu, wydatek jest niezbędny dla funkcjonowania podmiotu w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Sąd wskazał, że przez koszty zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów należy rozumieć koszty - inne niż bezpośrednio poniesione w celu uzyskania przychodów - wydatkowane w celu zagwarantowania ciągłości funkcjonowania źródła przychodów, tak, aby źródło to przynosiło przychody
w przyszłości, w tym także wydatki ponoszone na prawną organizację źródła przychodu. Uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest preferencją podatkową, a elementem konstrukcji podatku. Kwalifikacja wydatku opiera się na obiektywnej ocenie, czy wydatek może przyczynić się do realizacji pożądanego celu. Ustawodawca, posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podporządkowanego osiągnięciu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania i nie uwzględnia faktu, że każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszy niepewność co do jego skuteczności. Chodzi
o celowość dokonanego wydatku, jako mającego związek ze źródłem przychodów,
a nie o jego finalny efekt.
Mając na uwadze powyższe oraz cel utworzenia systemów ochrony instytucjonalnej, który ma m.in. zapewnić wypłacalność i płynność banków będących uczestnikami systemu, Bank zajął stanowisko, że może dokonać korekty zeznań podatkowych (CIT-8) za 2019 r. i 2020 r., polegającej na uznaniu wydatków z tytułu składki na pokrycie funduszu pomocowego za koszt uzyskania przychodu.
Uznając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z "[...]" r. powołał brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ zauważył, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów, wobec czego należy odwołać się do znaczenia językowego. Zdaniem organu, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały
w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało
w bezpieczny sposób. Zdaniem organu, oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony wydatek.
W ocenie organu interpretacyjnego, rodzaj i charakter ponoszonych przez Bank składek na System Ochrony zbliżony jest do wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.p. składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa. Ponadto składki te są porównywalne do wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. wpłat na fundusz gwarancyjny zgodnie z art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2020 r., poz. 842 ze zm.).
Oceniając natomiast wydatek poniesiony przez Bank pod kątem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., organ odwołał się do art. 22a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 22b ust. 1 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych. Wskazał, że umowa systemu ochrony określa zakres odpowiedzialności uczestnika systemu ochrony za zobowiązania wynikające
z gwarantowania płynności i wypłacalności innych uczestników systemu ochrony. Oznacza to zatem, że opłata ma na celu zabezpieczenie funkcjonowania działalności prowadzonej przez innych uczestników systemu ochrony, a nie samego wpłacającego.
Organ wskazał również na treść art. 22d ust. 1, ust. 2 i ust. 3d, a także art. 22g ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych i ocenił, że wydatki z tytułu składki na fundusz pomocowy nie wykazują związku z osiąganym przez Bank przychodem. W ocenie organu, System Ochrony został utworzony dla realizacji celu określonego w art. 22a ust. 1 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych. Istotne jest również to, że jednostkę zarządzającą systemem ochrony tworzy się w formie spółki akcyjnej albo spółdzielni osób prawnych, a uczestnikiem systemu może wyłącznie podmiot posiadający akcje bądź udziały jednostki zarządzającej.
W konsekwencji Bank ponosi składki tytułem funduszu pomocowego na rzecz podmiotu, którego jest akcjonariuszem bądź udziałowcem. Ponadto, zdaniem organu, nie ma gwarancji, że Bank kiedykolwiek skorzysta ze środków zgromadzonych
w funduszu pomocowym. Może się zdarzyć, że Bank będzie opłacał składki, z których będą korzystały inne banki spółdzielcze, ale nie on sam. Nie ma możliwości wskazania, czy poniesiony wydatek w ogóle przyczynił/przyczyni się do pozyskania przychodu przez Bank. Dodatkowo przynależność do Systemu Ochrony jest dobrowolna. Dopiero dobrowolne przystąpienie do systemu obliguje uczestnika do ponoszenia opłat.
Zdaniem organu, zastosowanie wobec Banku swoistej preferencji podatkowej, polegającej na uznaniu za koszty uzyskania przychodów dobrowolnie ponoszonych składek na System Ochrony, wobec braku w u.p.d.o.p. przepisu wprost uznającego te składki za koszty uzyskania przychodów, naruszałoby systematykę tej ustawy.
Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny stwierdził, że nie można podzielić stanowiska wnioskodawcy, że składka na pokrycie funduszu pomocowego stanowi koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Konsekwencją braku możliwości uznania opłat za koszt podatkowy jest również brak podstaw do skorygowania zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2019 - 2020, jeżeli jedyną przesłanką uzasadniającą korektę byłaby możliwość zaliczenia tych opłat w ciężar kosztów podatkowych.
W związku z powyższym, organ stwierdził, że bezprzedmiotowe było odnoszenie się do kwestii możliwości skorygowania wysokości zapłaconych odsetek za opóźnienia w zapłacie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, tj. do kwestii objętej we wniosku pytaniem nr 2.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Bank wniósł o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1
w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że wydatki poniesione z tytułu składki na pokrycie funduszu pomocowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, pomimo że koszt ten został poniesiony
w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest działalność bankowa (świadczenie usług bankowych) oraz uznanie, że rodzaj i charakter wydatków z tytułu składki na pokrycie funduszu pomocowego zbliżony jest do wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.p. składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa oraz do wpłat banków (w tym banków spółdzielczych) i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych na fundusz gwarancyjny, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., wskutek czego organ uznał przedmiotowe wydatki za niestanowiące kosztów uzyskania przychodu;
2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez:
- brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Banku;
- uznanie stanowiska Banku za nieprawidłowe w sytuacji, gdy organ wydawał interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Bank na gruncie zbliżonych stanów faktycznych;
b) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak udzielenia przez organ odpowiedzi na pytanie nr 2.
W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego Bank, odwołując się do brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., orzecznictwa sądowego (uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12; wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2014/18) oraz nauki prawa podatkowego (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. W. Dmoch, 2021, wyd. 9, Legalis; K. Ślifirczyk [w:] G. Dźwigała, Z. Huszcz,
P. Karwat, R. Krasnodębski, F. Świtała, M. K. Ślifirczyk, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2009, Lex), wskazał, że wydatek na składkę na pokrycie funduszu pomocowego nakierunkowany jest na wypełnienie wymogów kapitałowych, jakie są stawiane Bankowi, a tym samym został poniesiony w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.
Skarżący wyjaśnił, że "[...]" 2018 r. został członkiem Systemu Ochrony.
Od 2015 r. banki spółdzielcze, w tym skarżący, aby prowadzić swoją działalność gospodarczą, w ramach której wykonują czynności bankowe, są zobligowane do spełnienia wymogu LCR oraz wymogów adekwatności kapitałowej. Aby spełnić wymóg LCR banki muszą utrzymać wysoką jakość aktywów płynnych (art. 412 ust. 1 rozporządzenia CRR) na poziomie indywidualnym bądź przystąpić do systemu ochrony instytucjonalnej, który obowiązek ten spełni na poziomie skonsolidowanym. Natomiast w przypadku braku spełnienia wymogów adekwatności kapitałowej (art. 92 ust. 1 rozporządzenia CRR oraz polskie regulacje prawne), System Ochrony dysponuje narzędziami wspomagającymi osiągnięcie przez banki wymaganych norm ostrożnościowych, których skarżący nie spełniał na koniec 2017 i 2018 r.
W 2015 r. weszły w życie przepisy Rozdziału 3a ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, które regulują tworzenie systemu ochrony. Spółdzielnia Systemu Ochrony BPS, do której przynależy skarżący, została utworzona w oparciu
o powyższe przepisy. Przepis art. 22g ust. 3 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych oraz zapisy umowy zobowiązują Bank do ponoszenia m.in. wydatków na fundusz pomocowy. Uczestnictwo w systemie to nie tylko ogromna pomoc w spełnieniu warunków płynności i wypłacalności, ale także szereg korzyści dla Banku i jego klientów, m.in. wzmocnienie bezpieczeństwa działania pojedynczych banków spółdzielczych, możliwość szybkiego dostępu do środków pomocowych, zwiększenie efektywności działalności biznesowej dzięki zintegrowanej strukturze.
W ocenie strony, wydatki z tytułu składki na pokrycie funduszu pomocowego stanowią koszty poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów
w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem poprzez zabezpieczenie swojej sytuacji
(tj. uczestnictwo w Systemie Ochrony) oraz umożliwienie prowadzenia działalności bankowej, strona będzie mogła osiągać przychody. Brak przynależności do Systemu Ochrony oraz brak zapłaty składki na pokrycie funduszu pomocowego uniemożliwiałoby Bankowi prowadzenie działalności w ogóle i osiąganie przychodów.
W ocenie skarżącego, przynależność do Systemu Ochrony nie jest dobrowolna, w sytuacji, gdy brak uczestnictwa w tym systemie uniemożliwia Bankowi kontynuowanie działalności bankowej. Utrzymanie wymogu LCR i wymogów adekwatności kapitałowej jest niezbędne do funkcjonowania Banku, który przystępując do Systemu Ochrony, spełni wymóg LCR na poziomie skonsolidowanym i uzyska pomoc w zakresie poprawy adekwatności kapitałowej. Stanowisko to znajduje poparcie w wyrokach NSA wydanych w sprawach o podobnym stanie faktycznym: z 13 lutego 2020 r., sygn. II FSK 721/18,
z 6 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 123/18, z 22 października 2019 r., sygn. II FSK 3678/17.
Odnosząc się do stwierdzeń organu, że wskazane wydatki są podobne do innych wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust 1
pkt 37 i pkt 71 u.p.d.o.p., strona stwierdziła, że w żadnej z powyższych kategorii wydatków ani w żadnym innym punkcie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zostały wymienione wydatki, które stanowią przedmiot interpretacji. W kwestii art. 16 ust 1 pkt 37 u.p.d.o.p. skarżący stwierdził, że nie sposób uznać, że przynależność Banku do Systemu Ochrony nie jest obowiązkowa, bowiem bez niej skarżący nie spełniałby wymogów unijnych i krajowych niezbędnych do prowadzenia działalności bankowej. Z kolei
z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że wyłącza on
z kosztów uzyskania przychodów jedynie należności, które banki zobowiązane są wpłacać do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. Przepis ten nie wyłącza natomiast
z kosztów uzyskania przychodów należności, które banki spółdzielcze są zobowiązane wpłacać do funduszu pomocowego.
W ocenie skarżącego, bez znaczenia dla kwalifikacji podatkowej wydatków jest argument organu, że Bank nie ma gwarancji, że uzyska jakikolwiek przychód z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony. Nie można zgodzić się również z argumentem organu o naruszeniu systematyki u.p.d.o.p. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie stanowi bowiem preferencji podatkowej, lecz jest elementem konstrukcji podatku dochodowego, a katalog kosztów jest otwarty. Ustawodawca
w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje zamknięty katalog wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, w którym wydatki na fundusz pomocowy nie zostały uwzględnione. Stąd też, w ocenie skarżącego, argumentacja organu wskazująca, że prawo podatnika do rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu powinno być expressis verbis wskazane w dyspozycji przepisów u.p.d.o.p. nie znajduje pokrycia w przepisach prawa.
W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. strona podniosła, że organ nie przedstawił rzeczowej argumentacji oraz prawidłowych reguł wykładni prawa podatkowego, które mogłyby posłużyć do zakwestionowania jej stanowiska. Organ odrzucił w całości argumentację przedstawioną w orzeczeniach sądów administracyjnych, która stanowiła część stanowiska skarżącego, pomimo
że orzeczenia te zostały wydane w analogicznych stanach faktycznych. Nie dokonał też należytej analizy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co odzwierciedla lakoniczne uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy.
Zdaniem strony skarżącej, organ interpretacyjny naruszył również art. 120
i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdyż odwołał się do przepisów traktujących
o wydatkach wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 37 i pkt 71 u.p.d.o.p.) i na zasadzie arbitralnie stwierdzonego podobieństwa tych wydatków do kosztów stanowiących przedmiot interpretacji stwierdził, że stanowisko Banku jest nieprawidłowe. W ocenie Banku, organ wedle własnego uznania rozszerza lub zawęża zakres regulacji, wbrew ich literalnemu brzmieniu i wbrew celowi, stosując de facto wykładnię contra legem, a tym samym naruszył zasadę legalizmu i działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Skarżący dodał, że organ w interpretacjach indywidualnych, wydanych na skutek uchylenia przez sądy administracyjne pierwotnie wydanych interpretacji indywidualnych, potwierdził stanowisko analogiczne do stanowiska Banku (interpretacje indywidualne
z 18 listopada 2020 r., nr 3063-ILPB2.4510.219.2016.10.AO; z 28 maja 2020 r.,
nr ILPB2/4510-1-65/16/20-S/AO; z 5 maja 2020 r., nr ILPB2/4510-1-63/16-12/AK). Postępowanie organu, który zignorował wydane przez siebie interpretacje indywidualne w analogicznych stanach faktycznych, mając świadomość, że jego stanowisko wyrażane w pierwotnie wydanych interpretacjach zostało uchylone prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, stanowi rażące naruszenie zasady legalizmu
i zaufania do organów publicznych.
W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1
i 2 O.p. skarżący podniósł, że organ wskutek błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uznał za bezprzedmiotową kwestię korekty odsetek zapłaconych za opóźnienie płatności zobowiązania podatkowego za grudzień 2020 r. w związku
z przeprowadzeniem korekty kosztów uzyskania przychodu i powstałej nadpłaty podatku za lata 2019-2020 (pytanie nr 2). Organ nie przedstawił w interpretacji
w przedmiocie tego pytania żadnej argumentacji, a Bank nie uzyskał konkretnej odpowiedzi na zadane pytanie.
Wnosząc o oddalenie skargi, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Z powyższego wynika, że interpretacja indywidualna może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami prawa materialnego, które są przedmiotem interpretacji.
Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem interpretacja indywidualna narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania.
Istota sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego sprowadzała się do oceny prawnej, czy opisane w stanie faktycznym wydatki na pokrycie funduszu pomocowego, zgodnie z przepisami ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, stanowią koszty uzyskania przychodów wnioskodawcy. Szczegółowe stanowiska prawne stron zostały przedstawione w części historycznej niniejszego uzasadnienia,
w związku z czym, odstępując od ponownego ich omówienia, zaakcentować jedynie należy, że zdaniem strony skarżącej, wydatki są nakierunkowane na wypełnienie wymogów kapitałowych, jakie są stawiane Bankowi w odrębnych przepisach, a tym samym zostały poniesione w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów
z działalności bankowej. Natomiast, w ocenie organu interpretacyjnego, wydatki te mają charakter dobrowolny, wykazują podobieństwo do wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 37 i pkt 71 u.p.d.o.p., a ponadto o braku związku z przychodami świadczy brak gwarancji, że wnioskodawca kiedykolwiek skorzysta ze środków zgromadzonych
w funduszu pomocowym.
W punkcie wyjścia niniejszych rozważań Sąd zauważa, że w przedmiocie spornego w niniejszej sprawie zagadnienia wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 13 lutego 2020 r., sygn. II FSK 721/18, z 6 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 123/18, z 22 października 2019 r., sygn. II FSK 3678/17 (wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), uznając, że wydatki na pokrycie funduszu pomocowego tworzonego zgodnie z art. 22a i nast. ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, jako wydatki ponoszone w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, stanowią koszty uzyskania przychodów.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i traktuje jako własny powyższy pogląd i dlatego w dalszej części rozważań odwoła się do wypracowanej już w orzecznictwie sądowym oceny prawnej.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej. Z przepisu tego wynika, że wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy zaistnieją łącznie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, a ponadto wydatek ten nie może znajdować się w określonym
w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zbiorze wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje
w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, z zastrzeżeniem, że nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08; uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10; uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12). Przez koszty zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów należy rozumieć koszty wydatkowane w celu zagwarantowania ciągłości funkcjonowania źródła przychodów, tak aby źródło to przynosiło przychody w przyszłości, w tym także wydatki ponoszone na prawną organizację źródła przychodu (wyrok NSA z 30 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 510/15).
Z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, że został on członkiem Spółdzielni Systemu Ochrony BPS, na podstawie Umowy Systemu Ochrony Zrzeszenia BPS, zawartej stosownie do przepisów ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych.
Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, celem funkcjonowania systemu ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika na zasadach określonych w ustawie i w umowie systemu ochrony,
w szczególności przez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony. Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, umowa systemu ochrony określa zakres odpowiedzialności uczestnika systemu ochrony za zobowiązania wynikające z gwarantowania płynności i wypłacalności innych uczestników systemu ochrony.
Przepis art. 22d ust. 1 ustawy normuje, że systemem ochrony zarządza:
1) bank zrzeszający albo
2) jednostka zarządzająca systemem ochrony, utworzona w tym celu przez uczestników systemu ochrony, zwana dalej "jednostką zarządzającą".
Stosownie do 22d ust. 2 ustawy jednostkę zarządzającą tworzy się w formie spółki akcyjnej albo spółdzielni osób prawnych, do których w zakresie nieuregulowanym ustawą stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526) albo ustawy - Prawo spółdzielcze,
z wyłączeniem art. 37 tej ustawy. Przy czym każdy z uczestników systemu ochrony jest obowiązany objąć i posiadać, do dnia rozwiązania albo wygaśnięcia umowy systemu ochrony, co najmniej minimalną liczbę akcji albo udziałów jednostki zarządzającej, określoną w jej statucie i umowie systemu ochrony (art. 22d ust. 3 ustawy).
Z kolei przepisy art. 22g ust. 1-4 ustawy stanowią, że w banku zrzeszającym albo jednostce zarządzającej tworzy się fundusz pomocowy w celu zapewnienia środków na finansowanie zadań systemu ochrony w zakresie pomocy finansowej dla uczestników systemu ochrony mającej na celu poprawę ich wypłacalności i zapobieżenie upadłości (ust. 1). Fundusz pomocowy jest tworzony z wpłat uczestników systemu ochrony wnoszonych kwartalnie w wysokości i na zasadach określonych w umowie systemu ochrony, a także z innych źródeł przewidzianych w tej umowie (ust. 2). Wpłata dokonywana przez uczestnika systemu ochrony na fundusz pomocowy nie może być niższa niż wysokość obniżki składki, o której mowa w art. 286 ust. 1 ustawy z dnia
10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2020 r. poz. 842), wynikająca
z różnicy pomiędzy składką wyliczoną dla banku będącego uczestnikiem systemu ochrony oraz oszacowaną wielkością składki, w przypadku gdy bank ten nie uczestniczyłby w systemie ochrony (ust. 3). Bankowy Fundusz Gwarancyjny przedstawia uczestnikom systemu ochrony wyliczoną różnicę, o której mowa w ust. 3. Informacja ta jest przekazywana do wiadomości uczestnika systemu ochrony oraz organu zarządzającego systemem ochrony (ust. 3a). Szczegółowe zasady zarządzania funduszem pomocowym określa umowa systemu ochrony (ust. 4).
Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r.
o zmianie ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się
i bankach zrzeszających oraz niektórych innych ustaw (Sejm VII kadencji, nr druku 3150), na mocy której wprowadzono powołane powyżej przepisy, rozwiązania te mają na celu przede wszystkim dostosowanie polskiego prawa do wymogów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 575/2013/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 648/2012/UE (Dz. Urz. UE L z 27 czerwca
2013 r., 176/1, dalej: "rozporządzenie CRR") w zakresie funduszy własnych banków spółdzielczych oraz możliwości powołania systemu ochrony instytucjonalnej. Rozporządzenie CRR przewiduje m.in. obowiązek spełnienia w 2015 r. wymogu pokrycia płynności (Liquidity Coverage Ratio – "LCR"), tj. normy płynności krótkoterminowej, która zobowiąże banki do utrzymywania wysokiej jakości płynnych aktywów w wystarczającej ilości do pokrycia odpływów gotówkowych w ciągu następnych 30 dni kalendarzowych. Jednocześnie art. 8 rozporządzenia CRR umożliwia powołanie grupy płynnościowej, która zwolni banki z obowiązku spełniania LCR na bazie indywidualnej i umożliwi jego spełnienie na poziomie grupy lub systemu ochrony instytucjonalnej (Institutional Protection Scheme – "IPS"). W celu umożliwienia bankom zrzeszającym i bankom spółdzielczym skorzystania z możliwości powołania grupy płynnościowej, projekt ustawy przewiduje możliwość powołania systemu ochrony instytucjonalnej. Warunki, jakie musi spełniać taki system, określone są w art. 113 ust. 7 rozporządzenia CRR i wiążą się m.in. z koniecznością wzajemnego gwarantowania zobowiązań przez członków systemu, powołaniem funduszu pomocowego, zorganizowaniem mechanizmów monitorowania ryzyka w całym systemie oraz zatwierdzeniem systemu przez Komisję Nadzoru Finansowego.
Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, że z przyczyn oczywistych wydatek,
o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie może być rozważany w kategoriach wydatku poniesionego w celu uzyskania przychodu. Zapłacenie przez Bank składek na fundusz pomocowy nie będzie generowało co do zasady przychodów. Do rozważenia pozostają zatem pozostałe cele poniesienia wydatku, które mogą uzasadniać rozpoznanie analizowanego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, a mianowicie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wywodził, że sama racjonalność wydatku nie jest wystarczająca dla uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Podzielając co do zasady ten pogląd, Sąd stwierdził, że wydatek ponoszony przez Bank w związku z uczestnictwem w Systemie Ochrony jest nie tylko racjonalny, ale jest także nakierowany na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Analiza powołanych powyżej uregulowań prawnych wskazuje, że Bank bez osiągnięcia określonego, normatywnie zdeterminowanego, poziomu bezpieczeństwa płynności krótkoterminowej nie mógłby wykonywać działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia działalności bankowej. Osiągnięcie tego poziomu bezpieczeństwa oznacza konieczność poniesienia określonych wydatków. Okoliczność, że normodawca, nakładając na instytucje finansowe obowiązek osiągnięcia i zachowania określonego poziomu bezpieczeństwa operacji finansowych, wskazał dopuszczalne formy osiągnięcia tego poziomu bezpieczeństwa, nie może być utożsamiana z sytuacją, w której Bank może wybrać, czy określony poziom bezpieczeństwa osiągnie, czy też nie.
W konsekwencji należy stwierdzić, że analizowany wydatek, jako niezbędny dla funkcjonowania podmiotu, został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Dobrowolność przynależności do systemu ochrony instytucjonalnej, na jaką wskazał organ, sprowadza się do możliwości wyboru systemu działającego na rynku finansowym, a nie w ogóle do przynależności do systemu. Pozostawienie Bankowi decyzji w zakresie przystąpienia do konkretnego systemu ochrony, które to przystąpienie zwalnia Bank z indywidualnego spełnienia wymogu LCR, nie może decydować o tym, że składki ponoszone na funkcjonowanie systemu ochrony nie są wydatkami służącymi realizacji celów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z brzmienia tego przepisu nie wynika, aby kosztem uzyskania przychodów mógł być tylko wydatek, który jest obligatoryjny. Organ nie kwestionuje tego, że Bank musi się określonym wymogom podporządkować. Nie może więc zarazem twierdzić, że prawo do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów miało być wykluczone ze względu na dokonany przez Bank sposób spełnienia wymogów nałożonych przepisami prawa.
Sąd nie podzielił również argumentacji organu interpretacyjnego, który rodzaj
i charakter ponoszonych przez Bank wydatków uważał za zbliżony do wykluczonych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 i pkt 71 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, a także wpłat na fundusz gwarancyjny. Wprawdzie organ zaznaczył, że sporny wydatek należy przede wszystkim oceniać pod kątem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednakże wyraźnego zaakcentowania wymaga, że porównywalność wydatków, na którą powołał się organ w zaskarżonej interpretacji, nie ma żadnego znaczenia w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Wpłaty na fundusz pomocowy nie są bowiem wymienione w katalogu zawartym w art. 16 u.p.d.o.p., co oznacza, że ustawodawca z kosztów uzyskania przychodów wyłączyć ich nie chciał. Katalog, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczy tylko jednoznacznie zidentyfikowanych kosztów nieuznawanych za koszt uzyskania przychodu i nie można, odwołując się do charakteru tych wydatków wnioskować, że inne, niewymienione wprost w tym przepisie wydatki, ze względu na jakiegokolwiek podobieństwo, również nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji ocena kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodu może być oparta wyłącznie na wykładni przepisu
art. 15 ust. 1 u.p.d.p.
W ocenie Sądu, użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, także tych zmiennych w czasie, na które oddziaływują także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem
a przychodem. Chodzi zatem o celowość dokonanego wydatku, jako mającego związek ze źródłem przychodów, a nie o jego finalny efekt. Skoro, jak już wyżej oceniono, wydatek został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia przychodów, bez znaczenia dla jego kwalifikacji podatkowej jest argument zaskarżonej interpretacji,
że Bank nie ma gwarancji, że uzyska jakikolwiek bezpośredni przychód z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony. Sąd za bezpodstawną ocenił przy tym argumentację organu, że opłata ma na celu zabezpieczenie funkcjonowania działalności prowadzonej przez innych uczestników systemu ochrony, a nie samego wpłacającego, skoro
z brzmienia art. 22a ust. 1 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych wprost wynika, że celem funkcjonowania systemu ochrony jest zapewnienie płynności
i wypłacalności każdego jego uczestnika (podkreśl. własne Sądu).
Sąd nie znalazł również podstaw do przychylenia się do stanowiska organu interpretacyjnego, że uznanie wpłat na fundusz pomocowy za koszty uzyskania przychodów, wobec braku w u.p.d.o.p. przepisu wprost uznającego te składki za koszty uzyskania przychodów, naruszałoby systematykę tej ustawy. Jak trafnie podkreślono
w skardze, argument organu, że prawo podatnika do rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu powinno być expressis verbis wskazane w dyspozycji przepisów u.p.d.o.p., nie znajduje uzasadnienia w przepisach tej ustawy.
Przedstawione powyżej wyniki wykładni językowej i systemowej wspiera wynik wykładni autentycznej. Zauważenia bowiem wymaga, że w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających oraz niektórych innych ustaw (Sejm VII kadencji, nr druku 3150), wskazano, że fundusz pomocowy będzie tworzony z wpłat uczestników systemu ochrony, którzy te wpłaty będą uznawać jako koszt uzyskania przychodu, zaś środki zgromadzone w ramach funduszu z uwagi na jego cele będą zwolnione z podatku dochodowego.
W związku z powyższym, w ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Sąd uwzględnił ponadto zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W tym względzie Sąd stwierdził, że nie w każdym przypadku wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne oraz przez organ interpretacyjny w zbieżnych stanach faktycznych
i prawnych stanowi naruszenie przepisów O.p. Wśród przepisów regulujących wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego brak jest norm nakazujących wydawanie rozstrzygnięć administracyjnych zgodnych z orzeczeniami sądów niezwiązanymi bezpośrednio z rozstrzyganymi sprawami. W postępowaniu prowadzonym w sprawie wydania interpretacji indywidualnej orzeczenia sądów administracyjnych, niezwiązane bezpośrednio z daną sprawą, oddziaływają na proces rozstrzygania sprawy przez organ wyłącznie poprzez autorytet sądów wynikający
ze stopnia akceptacji przez organ argumentacji użytej przez sądy w orzeczeniach wydanych w podobnych sprawach.
Jednakże dla realizacji zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 O.p. istotne jest ustosunkowanie się przez organ
w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku
o interpretację. Nie oznacza to obowiązku uwzględnienia tych orzeczeń, ale wymaga odniesienia się do ich argumentacji. Organ wydający interpretacje indywidualne nie może w sposób dowolny i nieuzasadniony traktować w odmienny sposób różnych podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji prawnej i faktycznej. Organ jest oczywiście uprawniony do zajęcia stanowiska odmiennego niż w uprzednio wydanych wyrokach i interpretacjach indywidualnych, winno to jednak być uzasadnione weryfikowalnymi przesłankami, takimi jak np. zmiana dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czy organu.
Sąd uwzględnił zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie,
w jakim organ interpretacyjny, nie respektując orzecznictwa sądowego, stanowiącego podstawę argumentacji strony skarżącej, ale również swego własnego orzecznictwa
w innych sprawach, w których organ został związany oceną prawną sądów, wydał interpretację, w której nie podniósł żadnych nowych argumentów nieznanych
w dotychczasowym dyskursie sądowym i nie podjął polemiki z tezami formułowanymi
w orzecznictwie sądowym. Powołanie przez wnioskodawcę określonych orzeczeń sądowych oznaczało, że strona argumentację zawartą w tych wyrokach traktowała jako własną, co z kolei tworzyło po stronie organu obowiązek odniesienia się do tej argumentacji (wyrok WSA w Poznaniu z 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1105/09).
I jakkolwiek orzecznictwo sądowe, a także orzecznictwo organu interpretacyjnego, nie stanowi źródła prawa, to w sytuacji rozstrzygnięcia niezgodnego z jednolitym orzecznictwem sądowym, a także z własnymi orzeczeniami wydanymi w stanie związania na mocy art. 153 p.p.s.a., organ interpretacyjny musi mieć na uwadze,
że rozstrzygnięcie takie może prowadzić do naruszenia zasady pewności prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (wyrok WSA w Poznaniu z 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09).
Sąd uwzględnił ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie, w jakim organ w zaskarżonej interpretacji uznał za bezprzedmiotową odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku dotyczące kwestii korekty odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2020 r. i w związku z tym nie przedstawił w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy. Próby sanowania tego uchybienia organ podjął się w toku postępowania sądowego, przedstawiając
w odpowiedzi na skargę argumentację o braku możliwości formułowania merytorycznej oceny co do pytania wnioskodawcy dotyczącego korekty odsetek za zwłokę z uwagi na wyłącznie hipotetyczny charakter odpowiedzi na to pytanie, uzależnionej od odpowiedzi na pytanie nr 1. Stanowisko organu nie było jednak w tym zakresie konsekwentne, bowiem w przedmiocie pytania nr 1 wniosku sformułował jednocześnie ocenę co do braku możliwości skorygowania zeznań podatkowych za lata 2019-2020. Zdaniem Sądu, to uchybienie procesowe nie mogłoby stanowić autonomicznej podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji, w sytuacji gdy organ w treści interpretacji zaznaczył, że ocena bezprzedmiotowości powyższej kwestii związana była z wyprowadzoną wyżej oceną nieprawidłowości stanowiska organu I instancji w zakresie pytania nr 1. Jednakże w związku z uchyleniem interpretacji z omówionych powyżej przyczyn, organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien uwzględnić, że w sytuacji, gdy wnioskodawca sformułował we wniosku 2 pytania, od których uiścił odrębnie opłaty skarbowe, organ zobowiązany jest ocenić prawidłowość stanowiska wnioskodawcy indywidualnie w odniesieniu do każdego z tych pytań, nawet w sytuacji gdy ocena stanowiska wnioskodawcy w przedmiocie pyt. 2 była efektem prostego procesu decyzyjnego i stanowiła oczywistą konsekwencję oceny stanowiska strony
w przedmiocie pytania nr 1. Ewentualnie zaś organ powinien przedstawić
w uzasadnieniu interpretacji weryfikowalne dla podatnika przyczyny odstąpienia od formułowania oceny merytorycznej w omawianym zakresie.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.
W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1. wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2
i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia
16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego
w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).
-----------------------
Strona 6 r 15
Strona 1 z 15