I SA/Ol 61/25

I SA/Ol 61/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-03-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Anna Janowska /przewodniczący/
Katarzyna Górska
Przemysław Krzykowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122, art. 187 par.1, art. 191, art. 165b ppar. 1, art. 199a par.3, art. 194 par.1 i par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 listopada 2024 r., nr 2801-IOV-1.4103.40.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec - sierpień 2022r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 29 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej Dyrektor, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania M. P. (dalej: strona, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z 26 sierpnia 2024 r. określającą zobowiązanie podatkowe za 04.2022 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika za 03.2022 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 05-08.2022 r. Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, strona od 10.03.2010 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą M. P. "[...]". Przeważającym przedmiotem działalności są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W dniu 01.03.2022 r. strona dokonała aktualizacji we wpisie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej poprzez dodanie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną. W okresie objętym postępowaniem strona w ramach działalności gospodarczej wykonywała wyłącznie roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków. W dniu 24.03.2022 r. strona na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo P. Sp. jawna o wartości netto 142.000 zł, podatek VAT 32.660 zł, nabyła prasę [...]. W dniu 04.04.2022 r. na podstawie faktury nr [...] o wartości netto 37.000 zł, podatek VAT 8.510 zł, strona nabyła również od firmy P. kosiarkę z szybką zmianą noży. Obie maszyny były fabrycznie nowe. Natomiast w dniu 04.05.2022 r. na podstawie faktury nr [...] o wartości netto 35.772,36 zł, podatek VAT 8.227,64 zł, strona nabyła od P.P.H.U. M. quada (ciągnik rolniczy [...]). Naczelnik działając na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2022 r. poz. 931 ze zm. dalej: ustawa o VAT), zakwestionował skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur dokumentujących zakup maszyn, ponieważ zakup ten nie jest związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a przedmiotowe maszyny będą wykorzystywane w prowadzeniu gospodarstwa rolnego jej byłego partnera D. N.. Naczelnik ustalił również, że skarżąca ujęła w rejestrze zakupu za 03.2022 r. i 06.2022 r. fakturę VAT dokumentującą zakup oświetlenia LED do części załadunkowej samochodu marki [...] oraz fakturę VAT dokumentującą zakup opon i usługi ich montażu do ww. samochodu. W związku z tym, że skarżąca nie przedłożyła zaświadczenia o przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego potwierdzającego spełnienie przez samochód marki [...] wymagań dla odliczenia VAT w pełnej wysokości, organ stwierdził, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor decyzją z 29.11.2024 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika, że zakupiony przez stronę quad nie był wykorzystywany w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Organ za niewiarygodne uznał wyjaśnienia strony, że quad był wykorzystywany do prowadzonej działalności budowlanej. Oględziny miejsc, w których strona prowadziła usługi budowlane w W. nie wskazywały, by teren wokół budynków był trudno dostępny. Ponadto nieduża wielkość działek - około 5-6 ara każda, zabudowanych budynkiem mieszkalnym czy nawet z wylanymi fundamentami pod budynek, powoduje, że poruszanie się takim pojazdem w celu transportu materiałów budowlanych, np. prętów (jak na załączonym przez stronę zdjęciu), byłoby uciążliwe. Poza tym transport materiałów budowlanych z mocowaniem przedstawionym na zdjęciu byłby wątpliwy, chociażby z uwagi na przepisy bhp. Ww. pojazdu nie było również w miejscach prowadzenia przez stronę usług budowlanych w W. w trakcie przeprowadzonych przez organ I instancji oględzinach, nie było go również na żadnym z przesłanych przez stronę zdjęć. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał wyjaśnienia strony dotyczące przewożenia pojazdu z W. do J. w celu naprawy opony. Na terenie W. znajdują się również zakłady wulkanizacyjne, tańszy jest także koszt przewiezienia uszkodzonej opony do zakładu wulkanizacyjnego znajdującego się na miejscu, niż przewożenie quada na dystansie około 200 km. Organ odwoławczy nie uwzględnił również wyjaśnień strony, że quad był wykorzystywany do prowadzonej działalności rolniczej. W okresie objętym postępowaniem nie wystąpiły żadne dostawy usług rolniczych. Organy za niewiarygodne uznały również wykonywanie przedmiotowych usług w dniu 30.11.2023 r. Twierdzenia strony o wykorzystywaniu pojazdu do usług rolniczych pojawiły się dopiero po zapoznaniu się z protokołem kontroli podatkowej, gdzie kontrolujący zakwestionowali wykorzystywanie pojazdu do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych. Dyrektor nie zgodził się również z twierdzeniem pełnomocnika, że jest to pojazd zwyczajowo wykorzystywany w budownictwie. Podkreślił, że działki, na których strona wykonywała usługi budowlane są nieduże - około 5-6 ara każda (czyli np. prostokątna działka o wymiarach 20x25 m2), są zabudowane budynkiem mieszkalnym lub są na nich wylane fundamenty pod budynek. To powoduje, że poruszanie się takim pojazdem w celu transportu materiałów budowlanych, np. długich prętów (jak na załączonym przez stronę zdjęciu), byłoby uciążliwe, a wręcz niemożliwe. Zdaniem organu odwoławczego, pojazd został zakupiony przez skarżącą do jej prywatnych celów oraz być może jest wykorzystywany w działalności rolniczej prowadzonej przez jej partnera. Organ odwoławczy uwzględnił również stanowisko organu I instancji, że zakupione przez stronę maszyny rolnicze - kosiarka [...] i prasa belująca [...] nie były wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Z dokonanej przez Naczelnika analizy zapisów na kasie fiskalnej należącej do strony wynika, że paragony z 30.11.2023 r. są jedynymi zaewidencjonowanymi paragonami za wykonane usługi rolnicze. Przedmiotowe paragony zostały wystawione w dniu otrzymania przez stronę wezwania do dostarczenia dokumentów potwierdzających wykonanie usług przy wykorzystaniu zakupionych maszyn rolniczych. Paragon na wartość 3.000 zł wygenerowany został o godz. 18.56, a paragon na wartość 2.000 zł wygenerowany został o godz. 18.59. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowe paragony zostały wygenerowane w celu uprawdopodobnienia wykonania usług rolniczych przez stronę. Strona nabyła nowe maszyny rolnicze za łączną kwotę brutto 220.170 zł rzekomo w celu poszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej o usługi rolnicze, a następnie ww. maszyny przez ponad 1,5 roku nie były w żaden sposób przez nią wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej i nie przyniosły stronie żadnych przychodów. Uzasadnione wątpliwości wynikają również z terminu wykonania usług rolniczych (koszenie i belowanie). W standardowych dla Polski warunkach atmosferycznych ostatnim terminem pokosów jest termin od 15 do 20 września. Natomiast usługi rzekomo wykonane przez stronę, przy użyciu wszystkich posiadanych przez nią maszyn rolniczych, miały być wykonane 30.11.2023 r. Ponadto z ogólnie dostępnych prognoz pogody dla regionu, w którym miały być rzekomo wykonywane usługi rolnicze wynikało, że temperatura w tym dniu spadła do -3 stopni, a w nocy nawet do -8 stopni, zarówno w dzień i w nocy występowały opady śniegu. Zatem wątpliwe było wykonanie tego typu prac takich warunkach atmosferycznych. Zdaniem Dyrektora, strona nie mogła wykonać w dniu 30.11.2023 r. usług rolniczych przy użyciu prasy belującej, z uwagi na brak sprzętu, do którego mogłaby podpiąć prasę. Ze składanych przez stronę wyjaśnień z 17.10.2022 r. oraz z 10.07.2024 r. wynika, że ciągnik marki [...] (nie będący jej własnością, a należący do matki jej partnera) nie był przystosowany do pracy z belownicą, ponieważ miał zbyt małą moc. Strona wprost wskazała, że ww. ciągnik nadaje się do kosiarki i transportu, ale przy belownicy okazał się za słaby. Z danych wynikających ze złożonych przez stronę w latach 2022 i 2023 deklaracji VAT-7 nie wynika, że strona, po zakończeniu kontroli, dokonała zakupu jakiegokolwiek innego ciągnika. Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy sprzedaży na raty z 12.10.2023 r. wynikało, że strona nabyła od J. N. ww. ciągnik rolniczy marki [...]. Z zapisów umowy wynikało, że w momencie sprzedaży pojazd miał uszkodzone sprzęgło wałka WOM, sprzęgło główne i półbiegi. Dyrektor podkreślił, że żaden z dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie nie potwierdził faktu świadczenia przez stronę usług rolniczych. W ocenie organu odwoławczego, strona zakupiła ww. maszyny rolnicze w celu wykorzystywania ich przez jej partnera w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym. W związku z powyższym, stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych maszyn rolniczych. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, bowiem organ I instancji nie kwestionował faktu posiadania przez stronę statusu podatnika. Nie doszło również do naruszenia art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ przedmiotem niniejszej sprawy nie było świadczenie przez stronę nieodpłatnych usług. Pełnomocnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających związek nabytych maszyn z prowadzoną przez stronę działalnością, a jedynie polemizował z argumentami zawartymi w decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy za zasadne uznał również zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur dokumentujących zakup oświetlenia LED do części załadunkowej samochodu marki [...] oraz opon do ww. samochodu wraz z usługą ich montażu. Stronie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. zakupy. Dyrektor podkreślił, że strona nie przedłożyła dla ww. pojazdu zaświadczenia potwierdzającego spełnienie wymagań do odliczenia VAT w pełnej wysokości wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego i nie prowadziła dla ww. pojazdu ewidencji przebiegu pojazdu. Jak wynikało z dowodu rejestracyjnego samochodu marki [...] dopuszczalna masa całkowita ww. pojazdu wynosi 3.490 kg. Natomiast liczba miejsc siedzących, włączając miejsce kierowcy to 6. Ustalono, że w pojeździe znajdują się dwa rzędy siedzeń, co potwierdzają również przesłane przez stronę zdjęcia przedstawiające kabinę kierowcy. Wprawdzie na przesłanym przez stronę zdjęciu dowodu rejestracyjnego widnieje adnotacja urzędowa VAT-2, która wydawana jest dla pojazdów samochodowych innych niż samochody osobowe posiadających kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu (zgodnie z art. 86a ust. 9 pkt. 2 ustawy o VAT). Jednakże powyższa adnotacja nie daje stronie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z ww. pojazdem, ponieważ w ww. pojeździe znajdują się dwa rzędy siedzeń, a nie jeden. Konstrukcja ww. pojazdu nie wyklucza zatem użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, Dyrektor nie uznał ww. pojazdu samochodowego za wykorzystywany wyłącznie do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, że stronie przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup oświetlenia LED do części załadunkowej samochodu marki [...] oraz opon do ww. samochodu wraz z usługą ich montażu. Dyrektor nie uwzględnił zastrzeżeń pełnomocnika strony dotyczących protokołu badania ksiąg. Podkreślił, że protokół badania ksiąg z 24.04.2024 r. wskazuje zakres stwierdzonych nieprawidłowości. W protokole podano jakich ewidencji, w jakim okresie i zakresie nierzetelność stwierdzono, powołując daty i numery faktur oraz wskazując przedmiot nabycia. Ww. protokół został sporządzony w formie określonej przepisami prawa i korzysta z przymiotu dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 9, art. 10 ust. 2, art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r., poz. 236 ze zm.); - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 194 § 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi wskazała, że z uwagi na naruszenia wskazanych przepisów z nie zgadza się z zaskarżoną decyzją. Zarzuciła, że organy podatkowe nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego. Jej zdaniem, organy błędnie odkodowały znaczenie przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do obrania błędnego kierunku oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 24 marca 2025 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik) powołując się na art. 9 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 1 ust. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców (Dz. U. z 2023r. poz. 1668), w związku z art. 8 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej p.p.s.a. ) zawiadomił Sąd o wstąpieniu na prawach przysługujących prokuratorowi do postępowania w sprawie skarżącej. W uzasadnieniu pisma Rzecznik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Powołując się m.in. na orzecznictwo sądów administracyjnych Rzecznik za nieprawidłowe uznał stanowisko organu I instancji w zakresie zakwestionowania wydatków na zakup środków trwałych w postaci prasy [...] oraz kosiarki [...]. Powołując się na gwarancyjny charakter protokołu kontroli oraz uwzględniając w toku postępowania zasadę pogłębiania zaufania zdaniem Rzecznika organ powinien był udzielić skarżącej ochrony prawnej, poprzez uwzględnienie spornych wydatków na zakup ww. środków trwałych w rozliczeniu podatku od towarów i usług. W ocenie Rzecznika, obciążenie skarżącej zobowiązaniem podatkowym w wysokości wyższej niż wynikająca z ustaleń kontroli stanowi przejaw sankcji za niezłożenie korekty deklaracji zgodnej z ustaleniami kontroli i narusza zasadę zaufania oraz sprawiedliwego rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Kontrolowaną przez Sąd decyzją pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego dokumentującą zakup środków trwałych w postaci:
prasy [...];
kosiarki [...];
quada [...]
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organy podatkowe zakwestionowały stronie skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup: prasy belującej [...], kosiarki [...] i quada (ciągnika rolniczego [...]) stwierdzając, że ww. zakupy nie są związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.
W niniejszej sprawie organ podatkowy prezentuje stanowisko, że nie jest wystarczający sam potencjalny związek wydatku poniesionego na nabycie towaru (usługi) z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, ponieważ art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wymaga, aby związek ten miał charakter konkretny (bezpośredni, a co najmniej pośredni), tzn. polegający na wykorzystywaniu nabytych towarów lub usług nie tylko w działalności gospodarczej podatnika lub dla jej ogólnie pojętych potrzeb, lecz do wykonywania konkretnych czynności opodatkowanych. Zdaniem organu biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w toku kontroli i postępowania podatkowego, należy stwierdzić, iż działalność prowadzona przez stronę skarżącą dotyczy usług budowlanych. Żaden z dowodów zgromadzonych w sprawie ponad wszelką wątpliwość nie potwierdził faktu świadczenia usług rolniczych w celu poszerzenia zakresu jej działalności gospodarczej.
Zdaniem strony skarżącej stanowisko organów jest błędne. Skarżąca przedstawia stanowisko, że dokonała zakupu maszyn rolniczych do majątku prowadzonego przedsiębiorstwa. Potwierdza to treść faktury, umowa kredytowa oraz okoliczność dokonywania płatności z konta bakowego związanego z działalnością gospodarczą. Sama też nie posiada gruntów rolnych zatem wykluczone jest ich użycie w toku własnej produkcji rolnej. Trudno też, trzymając się zasad logiki i doświadczenia życiowego dojść do wniosku, że zakup spornych maszyn miał charakter inwestycyjny. Wartość maszyn bowiem zawsze ulega obniżeniu wraz z upływem czasu. W ocenie strony skarżącej organy nie wykazały obowiązku szczególnego dokumentowania wyżej wymienionych maszyn do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą.
Na rozprawie sądowej w dniu 27 marca 2025 r. profesjonalny pełnomocnik strony skarżącej złożył jako załącznik do protokołu oświadczenie, w którym wskazał, że w jego ocenie organy podatkowe nie miały kompetencji do pozbawiania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu środków trwałych Organy mogły co najwyżej weryfikować dokonanie ewentualnych korekt odliczonego podatku naliczonego o czym stanowi art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT.
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców w swoim stanowisku z 24 marca 2025 r. dostrzega iż postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte przed upływem 6 miesięcznego terminu od daty zakończenia. Podkreślił gwarancyjny charakter protokołu kontroli. W ocenie Rzecznika, obciążenie skarżącej zobowiązaniem podatkowym w wysokości wyższej niż wynikająca z ustaleń kontroli stanowi przejaw sankcji za niezłożenie korekty deklaracji zgodnej z ustaleniami kontroli i narusza zasadę zaufania oraz sprawiedliwego rozstrzygnięcia.
Odnosząc się do powyższej wskazanych kwestii spornych w pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych. Zatem przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje wprost, że prawo do odliczenia podatnikowi przysługuje tylko ,,w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Tym samym, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa należy ustalić istnienie bezpośredniego i ścisłego związku między konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które stanowią elementy działalności tego podatnika (zob. wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 24; z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie Abbey National, C-408/98, EU:C:2001:110 , pkt 26; z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 23). Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyroki: z dnia 27 września 2001 r. w sprawie Cibo Participations, C-16/00, pkt 31; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie Kretztechnik, C-465/03, EU:C:2005:320, pkt 35; w sprawie Inverstrand, EU:C:2007:87, pkt 23).
Należy mieć na względzie, że prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi również w sytuacji braku bezpośredniego i ścisłego związku między konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, ale tylko w sytuacji gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych przez tego podatnika towarów lub świadczonych usług, przez co koszty te zachowują związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. wyroki: w sprawie Midland Bank, EU:C:2000:300, pkt 23, 31; w sprawie Abbey National, pkt 35; w sprawie Kretztechnik, EU:C:2005:320, pkt 36; w sprawie Inverstrand, EU:C:2007:87, pkt 24). Warto zaznaczyć, że w sytuacji gdy zostanie ustalone, że określone koszty zostałyby poniesione przez podatnika nawet gdyby nie prowadził on działalności opodatkowanej, to wówczas kosztów tych nie można uznać za poniesione w związku z działalnością opodatkowaną podatnika (zob. wyrok Trybunału w sprawie Inverstrand, EU:C:2007:87, pkt 32-34, 36). W wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w wypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że nie jest wystarczający sam potencjalny związek wydatku poniesionego na nabycie towaru (usługi) z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, ponieważ art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wymaga, aby związek ten miał charakter konkretny (bezpośredni, a co najmniej pośredni), tzn. polegający na wykorzystywaniu nabytych towarów lub usług nie tylko w działalności gospodarczej podatnika lub dla jej ogólnie pojętych potrzeb, lecz do wykonywania konkretnych czynności opodatkowanych. Zatem prawo do odliczenia VAT naliczonego jest zasadniczo związane ze spełnieniem określonych w tym przepisie przesłanek. Jest to fundamentalna zasadą podatku od towarów i usług, co sprawia, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi faktycznie konsument (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot gospodarczy, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego). Prawo do odliczenia VAT naliczonego musi być skorelowane z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez podatnika. Ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.
Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.
Aby zatem stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną.
Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę zauważa, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dostrzeżono również konieczność dokonywania dynamicznej wykładni funkcjonalnej, uwzględniającej zmiany w sposobie prowadzenia działalności gospodarczej, tworzące się zwyczaje i praktykę obrotu gospodarczego, co powoduje, że np. niektóre wydatki, które kiedyś uznawane były jako dokonywane w celu budowania wizerunku firmy, obecnie mogą być wydatkami ponoszonymi zwyczajowo oraz powszechnie i uznawanymi za konieczne dla prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyroki NSA: z 15 listopada 2017r. sygn. akt II FSK 2725/15 oraz z 20 października 2022r. sygn. akt II FSK 531).
W ocenie Sądu, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy strona skarżąca nie przedstawiła przekonujących argumentów przemawiających za tym, że zakup spornych środków trwałych ma choćby pośredni związek z działalnością opodatkowaną i stanowi wydatek konieczny dla prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu nie wskazano na istnienie takiego związku.
W świetle przywołanej argumentacji w ocenie Sądu niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe dokonały wykładni przywołanego przepisu zgodnie z utrwalonym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez organ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 194, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego i wnikliwego rozważenia materiału dowodowego, należy wskazać, że przepis art. 122 O.p., nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (wyrok NSA z 26 października 2021 r., II FSK 471/19). Istota tego przepisu, nie może być utożsamiana z obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w odniesieniu do faktów bezsprzecznych, niepodważalnych i niebudzących wątpliwości ze strony organów prowadzących postępowanie (wyrok NSA z 16 stycznia 2020 r., II FSK 1194/17).
Z kolei, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny albo wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych (wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., I GSK 2271/15).
Dalej, art. 191 O.p. wskazuje, by ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być nie tylko zgodna z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania, ale także wszechstronna. Oznacza to, że obowiązkiem organu podatkowego było ocenienie wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a dowody te zostały łącznie rozpatrzone we wzajemnej relacji. Wszystkie fakty ustalone w toku postępowania, ocenione łącznie umożliwiają odtworzenie stanu faktycznego zgodnie z dyrektywą art. 122O.p.
W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły wyżej wymienionych przepisów. W niniejszej sprawie okolicznością nie budzącą wątpliwości jest to, że strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą M. P.. Przeważającym przedmiotem działalności są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W okresie objętym postępowaniem strona skarżąca w ramach działalności gospodarczej wykonywała wyłącznie roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków. Pełnomocnik strony skarżącej w uzasadnieniu skargi wprost wskazuje, że skarżąca "nie posiada gruntów rolnych zatem wykluczone jest ich użycie w toku własnej produkcji rolnej".
W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko organów podatkowych że zakupiony przez stronę skarżącą quad nie był wykorzystywany w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Należy wskazać, że tego typu pojazdy mogą być wykorzystywane w prowadzenia działalności, ale ma to miejsce np. w przypadku poruszania się po terenach trudno dostępnych. Oględziny miejsc, w których skarżąca prowadziła usługi budowlane w W. nie wskazują, by teren wokół budynków był trudno dostępny. Zdaniem Sądu podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że nieduża wielkość działek - około 5-6 ara każda, zabudowanych budynkiem mieszkalnym czy nawet z wylanymi fundamentami pod budynek, powoduje, że poruszanie się takim pojazdem w celu transportu materiałów budowlanych, np. prętów, byłoby uciążliwe. Poza tym transport materiałów budowlanych z mocowaniem przedstawionym na zdjęciach przedłożonych przez stronę jest wątpliwy, chociażby z uwagi na przepisy bhp. Należy dodatkowo wskazać, że ww. pojazdu nie było w miejscach prowadzenia przez stronę skarżącą usług budowlanych w W. w trakcie przeprowadzonych przez organ I instancji oględzinach ww. miejsc, nie było go również na żadnym z przesłanych przez stronę skarżącą zdjęć.
Zdaniem Sądu, również wyjaśnienia skarżącej dotyczące przewożenia pojazdu z W. do J. w celu naprawy opony są niewiarygodne i pozbawione ekonomicznego uzasadnienia. Na terenie W. niewątpliwie znajdują się zakłady wulkanizacyjne, a oczywiste jest że tańszy jest koszt przewiezienia uszkodzonej opony do zakładu wulkanizacyjnego znajdującego się na miejscu, niż przewożenie quada, nawet własnym pojazdem, na dystansie około 200 km.
Uzupełniając powyższą argumentację Sąd pragnie zwrócić uwagę, że podatnicy wykorzystujący tego typu pojazdy wyłącznie do działalności gospodarczej są obowiązani spełnić pewne warunki określone w ustawie o VAT. Tak więc, jeżeli podatnik będzie:
a) prowadził ewidencję przebiegu pojazdu do celów VAT,
b) quad zostanie zgłoszony za pomocą formularza VAT-26 w urzędzie skarbowym jako wykorzystywany wyłącznie do celów działalności,
c) podatnik ustanowi regulamin korzystania z quada w sposób wykluczający możliwość użycia go w celach innych niż działalność gospodarcza
- może odliczać 100% podatku VAT od wydatków związanych z użytkowaniem zakupionego quada w działalności gospodarczej.
Podkreślić należy, że jak wynika z akt sprawy twierdzenia strony skarżącej o wykorzystywaniu pojazdu do usług rolniczych pojawiły się dopiero po zapoznaniu się z protokołem kontroli podatkowej, gdzie kontrolujący zakwestionowali wykorzystywanie pojazdu do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, co wskazuje, że mają one na celu uprawdopodobnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup ww. pojazdu. W ocenie Sądu żaden z dowodów zgromadzonych w sprawie ponad wszelką wątpliwość nie potwierdził faktu świadczenia usług rolniczych w celu poszerzenia zakresu jej działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem reguł określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Zarzuty pełnomocnika strony skarżącej w zakresie oceny zgromadzonych w sprawie dowodów są skoncentrowane natomiast wyłącznie na postawieniu tezy przeciwnej, tj. odmiennej oceny, niż uczyniły to organy podatkowe i stwierdzeniu, że "[...] ze stanowiskiem (organu) nie sposób się zgodzić".
Należy wskazać, że ww. pojazdu nie było w miejscach prowadzenia przez stronę skarżącą usług budowlanych w W. w trakcie przeprowadzonych przez organ I instancji oględzinach ww. miejsc, nie było go również na żadnym z przesłanych przez stronę skarżącą zdjęć. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika również aby quad był wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej przez skarżącą. Podkreślić raz jeszcze należy, że twierdzenia strony skarżącej o wykorzystywaniu pojazdu do usług rolniczych pojawiły się dopiero po zapoznaniu się z protokołem kontroli podatkowej, gdzie kontrolujący zakwestionowali wykorzystywanie pojazdu do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, co wskazuje, że mają one na celu uprawdopodobnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup ww. pojazdu.
W ocenie Sądu również zakupione przez stronę pozostałe maszyny rolnicze - kosiarka [...] i prasa belująca [...] również nie były wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.
Zauważyć należy, że strona skarżąca w trakcie przesłuchania w dniu 10.07.2024 r. zeznała, że rozszerzyła zakres prowadzonej działalności gospodarczej o usługi rolnicze, ponieważ planuje zakończyć pracę w zakresie usług budowlanych w W. i wykonywać usługi rolnicze. Nie posiada wykształcenia rolniczego, ale wychowywała się w gospodarstwie rolnym. W 2022 r. nie świadczyła usług rolniczych, dopiero kupowała sprzęt. Sprzedała działkę z domem jednorodzinnym w W. i rozpoczęła inwestowanie. Pierwsze usługi rolnicze wykonała we wrześniu lub październiku 2023 r. na rzecz D. N. i E. D.. Prace polegały na koszeniu i belowaniu. Wykonała je osobiście. E. D. to obca osoba, a z D. N mają wspólne dzieci.
Jak wynika z zeznań strony w 2023 r. nie podpisywała umów na wykonanie usług, a obecnie podpisała dwie takie umowy - z D. N. i E. D.. Najczęściej samodzielnie wykonuje wszystkie usługi rolnicze, czasem wykonuje je D. N.. Na początku w prowadzeniu firmy budowlanej pomagał Jej D. N., ale teraz więcej robi sama. D. N. jest zatrudniony w firmie skarżącej od 2010 r., wykonuje prace ogólnobudowlane i wykończeniowe.
Jak ustalił organ podatkowy pod adresem wskazanym jako adres rejestracyjny i adres siedziby firmy prowadzonej przez stronę skarżącą - J. znajduje się gospodarstwo rolne i dom należące do D. N. (akta postępowania podatkowego, karty 152-156).
Wskazać należy, że organ dokonał w dniu 18.04.2024 r. analizy zapisów na kasie fiskalnej należącej do strony skarżącej i ustalił, że paragony z 30.11.2023 r. są jedynymi zaewidencjonowanymi paragonami za wykonane usługi rolnicze. Przedmiotowe paragony zostały wystawione w dniu otrzymania przez stronę wezwania do dostarczenia dokumentów potwierdzających wykonanie usług przy wykorzystaniu zakupionych maszyn rolniczych. Paragon na wartość 3.000 zł wygenerowany został o godz. 18.56, a paragon na wartość 2.000 zł wygenerowany został o godz. 18.59.
Z wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika strony skarżącej w dniu 12.02.2024 r. wynika, że usługi rolnicze udokumentowane przywołanymi paragonami z 30.11.2023 r. zostały wykonane przez Stronę na rzecz E. D. i D. N.. Kosiarka [...] i prasa [...] zostały wykorzystane do usługi sianokosu i zbioru pokosu. We wcześniejszym okresie strona skarżąca nie świadczyła usług przy użyciu prasy i kosiarki, ponieważ podczas rozruchu próbnego doszło do awarii pompy oleju. Ponadto przedmiotowe maszyny nie mogły być wcześniej wykorzystywane do świadczenia usług z uwagi na to, że Strona nie posiadała ciągnika, pod który mogłaby je podłączyć (akta postępowania podatkowego, karty 59-60).
W ocenie Sądu podzielić należy ocenę organów podatkowych, że powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiotowe paragony zostały wygenerowane w celu uprawdopodobnienia wykonania usług rolniczych przez skarżącą. Dodatkową okolicznością potwierdzającą brak związku zakupionych maszyn z prowadzoną przez stronę skarżącą działalnością gospodarczą jest termin wykonania rzekomych usług rolniczych. Koszenie i belowanie w terminie wskazanym na przedłożonych paragonach, budzi uzasadnione wątpliwości. Należy wskazać (za portalem o tematyce rolniczej: agro-technika.pl), że w standardowych dla Polski warunkach atmosferycznych ostatnim terminem pokosów jest termin od 15 do 20 września. Natomiast usługi rzekomo wykonane przez stronę, przy użyciu wszystkich posiadanych przez skarżącą maszyn rolniczych, miały być wykonane 30.11.2023 r.
Ponadto z ogólnie dostępnych prognoz pogody dla regionu, w którym miały być rzekomo wykonywane usługi rolnicze wynika, że temperatura w tym dniu spadła do -3 stopni, a w nocy nawet do -8 stopni, zarówno w dzień i w nocy występowały opady śniegu. Zatem wątpliwe jest wykonanie tego typu prac takich warunkach atmosferycznych.
W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu, że strona nie mogła wykonać w dniu 30.11.2023 r. usług rolniczych przy użyciu prasy belującej dodatkowo, z uwagi na brak sprzętu, do którego mogłaby podpiąć prasę. Ze składanych przez stronę skarżącą wyjaśnień z 17.10.2022 r. oraz z 10.07.2024 r. wynika, że ciągnik marki [...] o nr rej [...] (należący do matki Jej partnera) nie był przystosowany do pracy z belownicą, ponieważ miał zbyt małą moc. Strona wprost wskazała, że ww. ciągnik nadaje się do kosiarki i transportu, ale przy belownicy okazał się za słaby. Z danych wynikających ze złożonych przez stronę skarżącą w latach 2022 i 2023 deklaracji VAT-7 nie wynika, żeby strona skarżąca, dokonała zakupu jakiegokolwiek innego ciągnika.
Należy również wskazać, że choć pełnomocnik strony skarżącej w piśmie z 22.05.2024 r. (akta postępowania podatkowego, karty 106-107) wskazał, że skarżąca w terminie maksymalnie 10 dni od złożenia pisma będzie wykonywać usługi przy użyciu spornych maszyn na rzecz rolników i zawiadomi o tym fakcie organ w celu przeprowadzenia na podstawie art. 188 O.p. dowodu w postaci oględzin na okoliczność świadczenia przez skarżącą usług rolniczych, nigdy do takiego zawiadomienia nie doszło.
W ocenie Sądu trafna jest konstatacja organów podatkowych, że każdy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą dąży do maksymalizacji swoich korzyści i minimalizacji kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Tymczasem w przedmiotowej sprawie strona skarżąca nabyła nowe maszyny rolnicze za łączną kwotę brutto 220.170 zł rzekomo w celu poszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej o usługi rolnicze, a następnie ww. maszyny przez ponad 1,5 roku nie były w żaden sposób przez skarżącą wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej i nie przyniosły żadnych przychodów.
Dodatkowo godzi się zauważyć, że z akt sprawy wynika, że strona skarżąca nabyła ww. maszyny rolnicze za środki w większości pochodzące z kredytów. Maszyny nie są również lokatą kapitału należącego do strony skarżącej, bo środki na ich zakup zostały pożyczone i będą musiały być spłacone wraz z należnymi bankowi odsetkami. Należy wskazać, że wartość nowych maszyn i urządzeń z upływem czasu spada drastycznie, dlatego jeśli nie przynoszą one po zakupie żadnych przychodów, to ten zakup nie może być uznany za inwestycję. Należy również wskazać, że nieużywany sprzęt niszczeje, elementy elektryczne starzeją się, ponadto z uwagi na postęp technologiczny, zmiany w procesach produkcji dostępność części zamiennych do maszyn z upływem czasu staje się utrudniona.
Dlatego w ocenie Sądu w świetle przywołanych okoliczności wyjaśnienia strony skarżącej odnośnie celu zakupu przez skarżącą nowych maszyn są nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym. W świetle powyższych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy w ocenie Sadu obiektywne okoliczności oraz logiczny ciąg zdarzeń prowadzą do wniosku, że maszyny (prasa, kosiarka i quad), będą wykorzystywane w prowadzeniu rozwijającego się gospodarstwa rolnego Pana D. N.. Z przedstawionych powyżej okoliczności jednoznacznie wynika, że faktycznym przedmiotem działalności prowadzonej przez skarżącą są usługi budowlane, a nie usługi rolnicze. Żaden z dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie nie potwierdził faktu świadczenia przez stronę skarżącą usług rolniczych. Biorąc pod uwagę całokształt dowodów zgromadzonych w aktach sprawy należy stwierdzić, że strona nie zakupiła ww. maszyn rolniczych w celu świadczenia usług rolniczych, a w celu wykorzystywania ich przez jej partnera D. N. w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym.
W ocenie Sądu, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy strona skarżąca nie przedstawiła przekonujących argumentów przemawiających za tym, że zakup spornych środków trwałych ma choćby pośredni związek z działalnością opodatkowaną i stanowi wydatek konieczny dla prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą. Z przedstawionych powyżej okoliczności jednoznacznie wynika, że faktycznym przedmiotem działalności prowadzonej przez stronę skarżącą są usługi budowlane, a nie usługi rolnicze.
Nawiązując do stanowiska pełnomocnika strony skarżącej przedstawionego w oświadczeniu dołączonym jako załącznik do protokołu rozprawy z dnia 27 marca 2025 r. wskazać należy, że organ podatkowy pomimo regulacji wynikającej z art. 199a § 3 O.p. ma obowiązek kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz dokonywania oceny ich skutków prawnopodatkowych.
Do naruszenia tego przepisu miało w ocenie pełnomocnika strony skarżącej dojść poprzez brak wystąpienia przez organ do sądu powszechnego o ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jak wynika jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego, organy podatkowe żadnych wątpliwości nie miały. Dodatkowo jak wskazuje się w orzecznictwie organ podatkowy pomimo regulacji wynikającej z art. 199a § 3 O.p. nadal ma obowiązek kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz dokonywania oceny ich skutków prawnopodatkowych. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1848/22). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyjaśniono, że przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy ma prawo do kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. W przedmiotowej sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa (art. 1891 k.p.c.). Istnienie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa należy bowiem postrzegać w kategoriach obiektywnych.
W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy należy uznać za wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w tej sprawie. W sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, nie ma powodu do występowania przez organy do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 o.p. (por. wyrok NSA z 15 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2512/20).
Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w stanowisku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców trzeba zwrócić uwagę, że w stanie faktycznym sprawy kontrolowanej przez Sąd postępowanie zostało wszczęte przed upływem 6 miesięcznego terminu od daty zakończenia kontroli. W myśl przywołanego przepisu w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.
W orzecznictwie sądów administracyjnych ponosi się, że upływ 6 miesięcznego terminu określonego w art. 165b § 1 O.p. powoduje przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Upływ terminu z art. 165b § 1 o.p. należy traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisaną w nauce jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego wszczęcia - obligująca do umorzenia postępowania. Wobec powyższego, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, wszczęcie postępowania podatkowego może nastąpić w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (doręczenia protokołu kontroli). Zaś po tym terminie możliwe jest to jedynie w sytuacjach wskazanych w przytoczonym § 3 art. 165b Op.
W realiach rozpatrywanej sprawy jest zatem istotne, że protokół kontroli znajdujący się w aktach kontrolowanej sprawy nr: [...] został doręczony w dniu 5 czerwca 2023 r. (k. 472 i n. akt sprawy administracyjnej). Strona w piśmie z dnia 16 czerwca 2023 r. wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej (k. 476 akt sprawy administracyjnej). Organ podatkowy w piśmie z dnia 3 lipca 2023 r. (znak: UNP:2816-23-027314) w sposób szczegółowy odniósł się do wyjaśnień strony skarżącej podnosząc, że nie daje wiary wyjaśnieniom zawartym w piśmie procesowym strony (k. 478 akt sprawy administracyjnej).
W konsekwencji postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 22 listopada 2023 r. znak: [...] (k. 3 akt postępowania podatkowego) zostało skutecznie doręczone skarżącej w dniu 23 listopada 2023 r. (zpo k. 4 akt postępowania podatkowego). W poczet materiału dowodowego organ postanowieniem z dnia 27 listopada 2023 r. włączył akta kontroli podatkowej, zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli oraz zawiadomienie o rozpatrzeniu zastrzeżeń przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (k. 7 akt postępowania podatkowego).
W ocenie Sądu, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy organ nie naruszył art. 165b Op i miał możliwość wszczęcia postępowania podatkowego. Wskazać należy, że przepis art. 165b § 1 o.p. ma charakter gwarancyjny. Ma zapewnić podatnikom pewność sytuacji prawnej i finansowej. Celem wprowadzenia tej regulacji miało być zwiększenie ochrony interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej. Założeniem ustawodawcy było wymuszenie na organach podatkowych jak najszybszej realizacji w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. Początkowo projekt ustawy zakładał jedynie termin 3-miesięczny na wszczęcie postępowania od dnia zakończenia kontroli podatkowej. W trakcie prac legislacyjnych termin ten wydłużono do 6 miesięcy przyjmując, że jest to termin wystarczający na zrealizowanie przez organ podatkowy swoich uprawnień procesowych (zob. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 08.209.1318), druk 815, Sejm RP VI kadencja).
W realiach niniejszej sprawy, co również dostrzega Rzecznik ustawowy 6 miesięczny termin o którym mowa w przywołanym przepisie nie upłynął.
W literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądowym wskazuje się, że kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe to dwie odrębne instytucje, jakimi dysponują organy podatkowe w celu sprawdzenia czy podatnik prawidłowo wywiązuje się z obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe. Podkreślić należy, że to decyzja określa wysokość zobowiązania podatkowego oraz inne obowiązki podatnika, jak np. odsetki za zwłokę. W związku z tym, że postępowanie podatkowe jest odrębnym postępowaniem, nie ma więc pewności, że ustalenia będą tożsame z ustaleniami kontroli podatkowej. (por. P. Pietrasz (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 165b, LEX 2013 r.; zob.m.in. wyrok NSA z 26 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1616/14, wyrok NSA z 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1004/15, prawomocne wyroki WSA w W.: z 26 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2089/16, z 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1378/16, z 27 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 173/16, z 9 lutego 2017 r., sygn. akt 308/16, z 16 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1942/15).
Trafnie na powyższą okoliczność zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 47/18 podkreślając, że z art. 165b § 1 O.p. nie wynika, aby treść protokołu kontroli podatkowej, a w szczególności ujawnione w nim nieprawidłowości, miały wyznaczać zakres prowadzonego postępowania podatkowego. W przepisie tym jest mowa o wszczęciu przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. Należy tu podkreślić, że cel sporządzenia protokołu to utrwalenie danych dotyczących działalności kontrolowanego dla potrzeb ich wykorzystania do ewentualnego zweryfikowania przez organ kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych - w zależności od ustaleń kontroli - w drodze wydania decyzji wymiarowej bądź ograniczenia się do sporządzenia wyniku kontroli (np. postanowienie NSA z 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1504/10; LEX nr 602144).
Zdaniem Sądu rację ma także organ odwoławczy, że stwierdzenie w protokole kontroli, o braku naruszeń popełnionych przez skarżącą, nie jest dla organu wiążące. Organ prowadzący postępowanie zobligowany jest wziąć pod uwagę ustalenia faktyczne przeprowadzonej kontroli i dokonać ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Polega ono na tym, że organ nie jest skrępowany żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i może swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego (wyjaśniającego) w danej sprawie, ustalić stan faktyczny sprawy. Oczywiście zapatrywanie organu nie może być przy tym dowolne, arbitralne, przeczące podstawowym regułom logiki, zweryfikowanym prawom naukowym lub przeprowadzonym już w danej sprawie innym dowodom. Przysługujące organom prawo swobodnej oceny dowodów doznaje poszanowania również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt I OSK 2465/14). Nie jest z pewnością naruszeniem przywołanych przepisów odmienna ocena dowodów, niż dokonana przez strony postępowania, czy podmiot dokonujący kontroli, skoro organ swoje zapatrywanie szczegółowo i przekonująco umotywował, odnosząc się do wszystkich relewantnych dowodów, w tym zarzutów skarżącej.
W świetle przywołanej argumentacji w ocenie Sądu podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 3 O.p. jest niezasadny.
Jak już powyżej wskazano, skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest możliwe po wykazaniu związku zakupu towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Co do zasady uznaje się, że związek ten powinien mieć charakter bezpośredni. W ocenie Sądu zakwestionowane przez organy wydatki na zakup maszyn rolniczych nie tylko nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, lecz nie mieszczą się również w tzw. kosztach ogólnych. Ponadto żaden z dowodów zgromadzonych w sprawie ponad wszelką wątpliwość nie potwierdził faktu świadczenia usług rolniczych w celu poszerzenia zakresu działalności gospodarczej.
Zdaniem Sadu zebrany materiał dowodowy oraz logiczny ciąg zdarzeń prowadzą do wniosku, że sporne maszyny (prasa, kosiarka i quad), mogą być wykorzystywane w prowadzeniu rozwijającego się gospodarstwa rolnego Pana D. N.. W niniejszej sprawie strona miała zapewnione prawo czynnego udziału na każdym etapie prowadzonego postępowania. Czynienie organowi zarzutu, że dokonał oceny dowodów w sposób odmienny, niż to zakładała strona, nie powoduje nieważności dopuszczonych dowodów i podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, jak również prawa materialnego, podlegających zastosowaniu w niniejszej sprawie. Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.