I SA/Ol 602/21

I SA/Ol 602/21 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2021-11-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy /sprawozdawca/
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/
Ryszard Maliszewski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 265/22 - Wyrok NSA z 2025-03-13
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 22
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14b §3, art. 14c §1 i §2, art. 14e §1, art. 14h, art. 121 §1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2015 poz 2193
§3 ust. 3
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) na rzecz Gminy A, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Gmina A (dalej jako: "Gmina", "Wnioskodawca", "Strona", "Skarżąca") na podstawie art. 14b §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. - dalej jako: "O.p."), złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") w zakresie wyliczenia prewspółczynnika w celu odliczenia naliczonego podatku VAT we właściwej wysokości, w przypadku mieszanego wykorzystywania obiektów sportowych (tj. w ramach działalności komercyjnej - wynajmu oraz na potrzeby własne).
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe - Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. (Dz.U. 2020 poz. 713, ze zm.), jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd ją obsługujący.
Wykonując wskazane powyżej zadania, Strona działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i w charakterze podmiotu gospodarczego (na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym). Działalność Skarżącej w charakterze podmiotu gospodarczego stanowi co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm. - dalej jako: "ustawa o VAT"), tj. objętą opodatkowaniem według właściwych stawek podatku VAT, zwolnioną od tego podatku, jak i podlegającą odwrotnemu obciążeniu.
Jednym z obszarów działalności Gminy, jako organu władzy są zadania z zakresu oświaty oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, które realizuje ona za pomocą placówek edukacyjnych, zarządzanych przez wyspecjalizowane jednostki budżetowe, takie jak np. Szkoła Podstawowa w S. (dalej jako: "Szkoła Podstawowa").
Z kolei jednym z obszarów działalności gospodarczej Strony jest wynajem powierzchni obiektów sportowych należących do jej zasobów, takich jak korty tenisowe, stadion piłkarski czy hala sportowa. W ramach prowadzonej w tym zakresie działalności, Gmina odpłatnie udostępnia podmiotom trzecim wydzieloną część lub całość powierzchni tych obiektów. Obiekty te wykorzystywane są (lub będą) zarówno do działalności gospodarczej, w zakresie odpłatnego wynajmu, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.
W związku z kontynuacją powziętej strategii działalności gospodarczej, Skarżąca zamierza w przyszłości zwiększyć liczbę obiektów sportowych, wykorzystywanych zarówno do działalności komercyjnej, jak i do realizacji zadań własnych. Jako przykład najbliższej inwestycji wskazano planowany proces inwestycyjny dotyczący budowy sali gimnastycznej z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej. Inwestycja ta realizowana będzie w intencji wykorzystywania obiektu zarówno na potrzeby czynności opodatkowanych (tj. działalności komercyjnej - wynajmu), jak również pozostających poza zakresem opodatkowania (tj. na potrzeby własne-przeprowadzania zajęć sportowych oraz lekcji wychowania fizycznego), a więc w sposób tożsamy, co inne wymienione powyżej przykłady obiektów sportowych zarządzanych przez Gminę.
W przypadkach mieszanego wykorzystywania obiektów sportowych (jak we wskazanych powyżej przykładach), Wnioskodawca, co do zasady nie jest w stanie bezpośrednio zaalokować ponoszonych wydatków do określonego rodzaju czynności. W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, będzie zobowiązany do dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika. Przykładowe metody kalkulacji prewspółczynnika przez jednostki samorządu terytorialnego wskazane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 - dalej jako: "rozporządzenie MF"). W odniesieniu jednak do wydatków wpisujących się w kategorię kosztów związanych z nakładami ponoszonymi na obiekty sportowe przeznaczone na wynajem komercyjny, Gmina planuje dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem innego, niż wskazany w rozporządzeniu MF, klucza alokacji. Prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, zdaniem Strony, nie odpowiadałby bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Niezasadność ta wynika m.in. z uwzględnienia w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną działalnością, co z kolei przekłada się na ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w prawidłowym zakresie.
Zdaniem Gminy dla określenia podatku VAT naliczonego z tytułu z faktur dokumentujących wydatki związane z najmem powierzchni obiektów sportowych zasadne jest zastosowanie prewspółczynnika czasowego, który w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu poszczególne obiekty sportowe są w rzeczywistości wykorzystywane na cele komercyjne.
Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem obiektów sportowych zarządzanych przez różne jednostki organizacyjne, zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i realizacji zadań własnych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki związane z konkretnym obiektem sportowym, według klucza czasowego opartego na proporcji liczby godzin wykorzystania obiektów sportowych do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których będą one wykorzystywane ogółem (zarówno na cele komercyjne, jak i do celów realizacji zadań własnych). Prewspółczynnik taki w klarowny sposób będzie wskazywał, w jakim stopniu obiekty sportowe rzeczywiście wykorzystywane są na cele komercyjne. Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności gminy w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania obiektów sportowych przeznaczonych w części na wynajem. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz jego stosunek do całkowitego czasu użytkowania obiektu (wykorzystywanego zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT).
Jako przykład Wnioskodawca wskazał planowaną inwestycję budowy sali gimnastycznej z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej. Gmina przewiduje, że liczba godzin użytkowania ww. sali gimnastycznej w ciągu tygodnia wynosić będzie 55 godzin, z czego 30 godzin wykorzystywane będzie do wykonywania zadań własnych. Stanowić to będzie 54,55% całkowitego czasu wykorzystywania sali gimnastycznej. W pozostałym czasie (tj. 45,45% czasu) będzie ona wykorzystywana wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych.
Tym samym, opisany sposób obliczania prewspółczynnika, oparty o współczynnik czasowy, uznać należy za najdokładniejszy ze znanych Stronie sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Gminy przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Odpowiadając na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "DKIS", "Organ", "Organ interpretujący") z 9 czerwca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że aktualnie jest na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie sali gimnastycznej z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej. Bezpośrednio po oddaniu do użytkowania ww. sali planowane jest jej wykorzystywanie do wykonywania zarówno działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
Ponadto Gmina wskazała, że posiada boiska (tzw. Orliki) w miejscowościach: "[...]", "[...]","[...]" oraz "[...]". Na chwilę sporządzenia odpowiedzi na wezwanie Organu Skarżąca nie wykorzystuje ww. boisk do działalności komercyjnej, jednak rozważa w przyszłości wprowadzenie zmian w tym zakresie i rozpoczęcie prowadzenia działalności opodatkowanej przy ich wykorzystaniu, stąd również te obiekty sportowe są objęte zakresem przedmiotowym wniosku.
Gmina wskazała, że towary i usługi nabywane w związku z utrzymaniem obiektów sportowych oraz w związku z budową nowych, bądź remontem już istniejących będą (po rozpoczęciu prowadzenia działalności opodatkowanej) wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Założenie to dotyczy wszystkich obiektów sportowych, które będą wykorzystywane komercyjnie.
Wnioskodawca podał, że towary i usługi nabywane w ramach prowadzonej działalności wykorzystywane są oraz będą do wykonywania czynności niepodlegających podatkowi VAT. Po rozpoczęciu wykorzystywania komercyjnego obiektów sportowych ww. towary i usługi będą ponadto wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jako planowane czynności opodatkowane tym podatkiem wskazał wynajem komercyjny powierzchni oraz wyposażenia obiektów sportowych, a jako czynności niepodlegające podatkowi VAT: wykorzystywanie powierzchni oraz wyposażenia obiektów sportowych do realizacji zadań własnych Gminy (takich jak np. zajęcia sportowe uczniów odbywające się w ramach lekcji wychowania fizycznego).
Założenie to dotyczy wszystkich obiektów sportowych, które będą wykorzystywane komercyjnie.
Gmina wskazała, że nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Założenie to dotyczy wszystkich obiektów sportowych, które będą wykorzystywane komercyjnie przez Stronę.
Obrót opodatkowany sali gimnastycznej z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej rozliczać będzie Szkoła Podstawowa, natomiast obrót opodatkowany boisk znajdujących się w miejscowościach: "[...]", "[...]","[...]" oraz "[...]" rozliczać będzie Urząd Gminy.
Prewspółczynnik, z którego zamierza korzystać Skarżąca, oparty jest na metodzie godzinowej, natomiast nie na metodzie powierzchniowej. Podmioty korzystające z obiektu sportowego (zarówno te wykorzystujące te obiekty odpłatnie jak i nieodpłatnie) będą uprawnione do korzystania z całości obiektu sportowego, również zatem z części wspólnych. Wydatki ponoszone w związku z utrzymaniem całości obiektu sportowego - w tym na części wspólne - będą rozliczane za pomocą prewspółczynnika godzinowego.
W ramach czynności opodatkowanych, z obiektów sportowych (sali gimnastycznej z łącznikiem oraz boisk), korzystać będą przedsiębiorcy oraz osoby prywatne, które zawrą z Gminą stosowną umowę cywilnoprawną na odpłatne korzystanie z obiektu sportowego. Z kolei w zakresie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, z obiektów tych korzystać będą jednostki organizacyjne Gminy, w tym przede wszystkim szkoły prowadzące zajęcia dla uczniów realizujących program nauczania w zakresie danej jednostki. Założenie to dotyczy wszystkich obiektów sportowych, które będą wykorzystywane komercyjnie przez Stronę.
Skarżąca wskazała, że opisane obiekty sportowe są lub będą wykorzystywane zgodnie z potrzebami podmiotów z nich korzystających, na podstawie podpisanych umów, porozumień bądź indywidualnych ustaleń. Dla konkretnych podmiotów mogą zostać wyznaczone stałe godziny, w których obiekty będą wykorzystywane w związku z wykonywaniem czynności zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu. Założenie to dotyczy wszystkich obiektów sportowych, które będą wykorzystywane komercyjnie przez Gminę.
Prewspółczynnik obliczony metodą godzinową w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Wnioskodawcy w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w jego zasobach, a także charakter faktycznego wykorzystania poszczególnych obiektów. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas, w jakim dany obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych oraz jego stosunek do całkowitego czasu wykorzystywania danego obiektu (zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności nieopodatkowanych). Prewspółczynnik obliczony metodą godzinową umożliwia dokonanie obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w najdokładniejszy znany Gminie sposób. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że przepisy prawa podatkowego nie wymagają dla możliwości zastosowania innego prewspółczynnika, aby ten w sposób bezbłędny określał rzeczywiste wykorzystywanie obiektu w charakterze podlegającym opodatkowaniu, a jedynie, aby był bardziej reprezentatywny od prewspółczynnika zaproponowanego w rozporządzeniu MF w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Strona podała również, że prewspółczynnik obliczony metodą godzinową pozwala w najdokładniejszy sposób wykazać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż ta działalność, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Jest ona bowiem w stanie w sposób precyzyjny odzwierciedlić strukturę prowadzonej działalności poprzez określenie czasu, w jakim dany obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych oraz jego stosunku do całkowitego czasu wykorzystywania danego obiektu (zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT). Zdaniem Wnioskodawcy prewspółczynnik wyliczony zgodnie z rozporządzeniem MF nie będzie stanowił precyzyjnej metody pozwalającej określić wysokość prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z obiektami sportowymi (w tym mającą powstać salą gimnastyczną z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej). Proporcja ta, w przeciwieństwie do prewspółczynnika godzinowego, zawiera w swojej strukturze liczne zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do odliczenia, a nie mają zupełnie związku z poczynionymi nakładami i działalnością realizowaną z wykorzystaniem tych zakupów. W ocenie Gminy, prewspółczynnikiem właściwym dla działalności prowadzonej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w jej zasobach jest prewspółczynnik czasowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim stopniu obiekty sportowe są w rzeczywistości wykorzystywane na cele komercyjne. Metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą na kryterium czasowym Skarżąca planuje stosować do obszaru działalności polegającego na zarządzaniu obiektami sportowymi (w zakresie, w jakim wydatków nie da się bezpośrednio przypisać do określonego rodzaju działalności). Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie potwierdzenia możliwości skorzystania z prewspółczynnika czasowego dla obliczania proporcji podatku naliczonego dla wszystkich jednostek budżetowych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni obiektów sportowych. Gmina wskazała także, że ze względu na pomijalną wartość podatku VAT naliczonego, którą mógłby odliczyć w oparciu o prewspółczynnik obliczony metodą wskazaną w rozporządzeniu MF, podjęła aktualnie decyzję o braku stosowania odliczenia podatku VAT. Ze wstępnych wyliczeń wynika, że prewspółczynnik Urzędu Gminy wyniósłby ok. 3-4%, natomiast prewspółczynnik dla Szkoły Podstawowej - 0% (z kolei po rozpoczęciu działalności opodatkowanej - ok. 1%).
Jak wskazano w złożonym wniosku, Strona przewiduje, że liczba godzin użytkowania sali gimnastycznej w ciągu tygodnia wynosić będzie 55 godzin, z czego 30 godzin wykorzystywane będzie do wykonywania zadań własnych Gminy. Stanowić to będzie 54,55% całkowitego czasu wykorzystywania sali gimnastycznej. W pozostałym czasie (tj. 45,45% czasu) będzie ona wykorzystywana wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych. Tym samym prewspółczynnik obliczony zgodnie z metodą godzinową wyniesie 46%. Wnioskodawca przewiduje, że wysokość prewspółczynnika kształtować będzie się na podobnym poziomie również dla pozostałych obiektów sportowych, tj. boisk znajdujących się w miejscowości: "[...]" - ok. 46%, "[...]"- ok. 46%, "[...]" - ok. 46% oraz "[...]"- ok. 46%. Dokładny prewspółczynnik obliczony zostanie w oparciu o indywidualnie ustalone godziny wykorzystania poszczególnych obiektów. Sala gimnastyczna z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej nie została jeszcze oddana do użytkowania. W związku z powyższym kalkulacja ujęta we wniosku została dokonana na podstawie projektowanego regulaminu i planowanego harmonogramu korzystania z tego obiektu (uwzględniającego zarówno zajęcia szkolno- wychowawcze jak i wynajem komercyjny). W odniesieniu do pozostałych obiektów prewspółczynnik będzie ustalany analogicznie.
W związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym zadano, po uprzednim przeformułowaniu, następujące pytanie: czy, w odniesieniu do sali gimnastycznej z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej, a w przyszłości również innych obiektów sportowych Gminy (m.in. boisk znajdujących się w miejscowościach: "[...]","[...]", "[...]" oraz "[...]"), wykorzystywanych w części do działalności komercyjnej, Gmina będzie mogła odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z nakładami (poczynionymi zarówno na środki trwałe jak i ich bieżące utrzymanie) ponoszonymi na ww. obiekty sportowe przeznaczone w części na wynajem komercyjny, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy wykorzystywania obiektów sportowych do działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania obiektów sportowych do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu MF?
Gmina wyraziła przekonanie, że w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), w odniesieniu do sali gimnastycznej z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej, a w przyszłości również innych obiektów sportowych (m.in. boisk znajdujących się w przywołanych wcześniej miejscowościach, wykorzystywanych w części do działalności komercyjnej, będzie mogła odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z nakładami (poczynionymi zarówno na środki trwałe, jak i ich bieżące utrzymanie) ponoszonymi na ww. obiekty sportowe przeznaczone w części na wynajem komercyjny, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy ich wykorzystywania do działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania obiektów sportowych do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu MF.
We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wyraziła przekonanie, że prewspółczynnik wyliczony zgodnie z rozporządzeniem MF nie będzie stanowił precyzyjnej metody pozwalającej określić wysokość prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych ze sportowymi (w tym mającą powstać salą gimnastyczną z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej). Proporcja ta, zawiera swojej strukturze liczne zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do odliczenia, a nie mają zupełnie związku z poczynionymi nakładami i działalnością realizowaną z wykorzystaniem tych zakupów. W ocenie Wnioskodawcy, prewspółczynnikiem właściwym dla działalności prowadzonej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach gminnych jest właśnie prewspółczynnik czasowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim stopniu obiekty sportowe są w rzeczywistości wykorzystywane na cele komercyjne. Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych znajdujących się w zasobach gminnych, a także charakter faktycznego wykorzystania poszczególnych obiektów sportowych. Jest ona bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas, w jakim dany obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych oraz jego stosunek do całkowitego czasu wykorzystywania danego obiektu (zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności poza podatkiem VAT).
Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana metoda pozwalająca na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w rozporządzeniu MF.
Co więcej, dopuszczalność wykorzystania metody czasowej wynika wprost z ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2 tego aktu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością.
W interpretacji indywidualnej z "[...]" DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przypomniał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązkiem Gminy jest określenie, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tak zwanej alokacji podatku. Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2a tej ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, a w przypadku Wnioskodawcy będą to regulacje zawarte w rozporządzeniu MF uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter obrotowy, polegają na ustaleniu udziału obrotów z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie obrotu uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem podatku VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity obrót z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku VAT w danej jednostce budżetowej odpowiada odpowiednio wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową dochodów wykonanych.
W ocenie Organu interpretującego, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji według czasu wykorzystywania danego, konkretnego obiektu sportowego nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez gminę budzą wątpliwości, która nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, iż metoda ta będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przyjęta przez Stronę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności jednostki oświatowej tj. Szkoły Podstawowej a także Gminy - gdyż bez wątpienia działalność przedmiotowej jednostki budżetowej oraz Skarżącej jest szersza niż udostępnianie obiektów sportowych.
Zdaniem DKIS, metoda wskazana przez Wnioskodawcę jest nieprecyzyjna, oddaje jedynie czas wykorzystania sali gimnastycznej w jednostce oświatowej - Szkole Podstawowej oraz innych obiektów sportowych - boisk w Gminie w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany podatek VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Stronę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania obiektu sportowego (sali gimnastycznej i boisk) są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy obiektu sportowego (np. w porze wieczornej lub nocnej). Nie budzi bowiem wątpliwości, że w porze nocnej sala gimnastyczna i boiska nie będą użytkowane. Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania wskazanych obiektów sportowych do działalności gospodarczej.
Podsumowując Organ stwierdził, że Wnioskodawca nie wskazał argumentów przemawiających za tym, że przedstawiona przez niego metoda czasowa w odniesieniu do wydatków ponoszonych na salę gimnastyczną z łącznikiem do budynku Szkoły Podstawowej oraz inne obiekty sportowe - boiska we wskazanych miejscowościach jest bardziej adekwatna i bardziej odpowiada specyfice działalności jednostki oświatowej i Gminy. Zdaniem DKIS sam fakt, że prewspółczynniki obliczone dla jednostki budżetowej oraz Urzędu Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu MF różnią się od prewspółczynników zaproponowanych przez Wnioskodawcę, nie oznacza, że sposób Skarżącej zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona wniosła uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez:
- dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT poprzez błędną interpretację pojęcia "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji", w sytuacji gdy jego prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do konkluzji, że ma to być metoda odzwierciedlająca w sposób najbardziej rzetelny stosunek zakresu wykorzystywania obiektów w ramach działalności gospodarczej do wykorzystania obiektów w ramach działalności innej niż gospodarcza,
- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT poprzez bezpodstawną odmowę potwierdzenia słuszności zastosowania przedstawionej przez gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej metody obliczenia proporcji (opartej o stosunek liczby godzin, w których obiekt jest wykorzystywany na potrzeby działalności opodatkowanej do ogólnej liczby godzin użytkowania obiektu), podczas gdy ta metoda jest bardziej reprezentatywna dla specyfiki obecnej działalności gminy, a także działalności prowadzonej w przyszłości z wykorzystaniem planowanych przez Gminę nabyć, niż metoda wymieniona w rozporządzeniu MF, zatem zgodnie z art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zaprezentowana przez gminę metoda powinna stanowić podstawę wyliczenia prewspółczynnika;
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:
- naruszenie art. 14c §1 i §2 w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14e §1 pkt 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia prawnego przez Organ przeprowadzonej przez niego oceny stanowiska Gminy, w tym brak uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych przywołanego we wniosku, które potwierdzało prawidłowość argumentacji Strony, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną jest zobowiązany do zawarcia w niej wyczerpującego opisu stanu faktycznego, oceny stanowiska Wnioskodawcy i jej uzasadnienia prawnego, a w przypadku gdy jest ona negatywna jest zobowiązany do zawarcia w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym,
- naruszenie art. 14c §1 i §2 w zw. z art. 14b §3 O.p. poprzez brak przedstawienia przez Organ wyczerpującej oceny stanowiska Gminy w zakresie uznania argumentów popierających stanowisko Strony za nieuzasadnione, podczas gdy Organ w interpretacji podatkowej zobowiązany jest do oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji.
Zdaniem Strony zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Organu.
Skarżąca wyraziła przekonanie, że we wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiła szeroką argumentację przemawiającą za tym, że właśnie wskazana przez nią metoda w najlepszy sposób obrazuje prowadzoną działalność związaną z wykorzystaniem powierzchni obiektów sportowych. Zdaniem Gminy Organ interpretujący do przedstawionych argumentów odniósł się w sposób wybiórczy, koncentrując się gównie na okolicznościach związanych z alokacją ponoszonych wydatków w czasie, w którym obiekt będzie zamknięty. W pozostałej części uzasadnienia interpretacji Organ przywoływał okoliczności o charakterze ogólnym, związane z prowadzeniem działalności przez jednostki samorządu terytorialnego oraz sposobami jej finansowania, które w żaden sposób nie odnosiły się do sytuacji przedstawionej przez gminę w opisie stanu faktycznego.
Odpowiadając na skargę DKIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
W myśl art. 3 §2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 146 §1 P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację.
Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie jej do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.
Istota i płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Gmina uprawniona jest do odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem zaproponowanej przez siebie metody godzinowej, opartej o kryterium stosunku liczby godzin, w jakich obiekty sportowe (tj. sala gimnastyczna w Szkole Podstawowej oraz boiska) będą odpłatnie udostępniane jako najbardziej reprezentatywnej, czy też zobowiązana jest do zastosowania klucza odliczenia ustalonego na podstawie przepisów rozporządzenia MF.
DKIS kwestionuje dopuszczalność odstąpienia przez Gminę od wzoru odliczeń przewidzianego w akcie wykonawczym do ustawy o VAT, zaś Skarżąca zmierza do wykazania reprezentatywności proponowanego przez nią indywidualnego prewspółczynnika, opartego o stosunek liczby godzin, w jakich obiekty sportowe wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.
Fakt, że działalność Gminy cechuje charakter mieszany, przekłada się w sposób oczywisty na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie podatku VAT. Podobnie, jak i to, że przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku, rozumianej jako system odliczeń, dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen). Pogląd ten ma zastosowanie również do Gmin, mimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb jej mieszkańców, a nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami VAT.
Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, dalej jako: "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli:
- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także
- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Z kolei, w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego.
W §3 ust. 3 rozporządzenia MF ustawodawca sprecyzował wzór dla jednostki budżetowej, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w §2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności (w tym np. środków unijnych, dotacji czy subwencji).
Z regulacji art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Powyższe przepisy dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca nie narzuca rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to jednak dowolności. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom z art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Sąd stoi zatem na stanowisku, że wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia MF należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i podstawowe cechy tego podatku. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT, w związku z czym sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży (wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
W tym miejscu wymaga podkreślenia, że Sąd w składzie orzekającym podtrzymuje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (dalej jako: "NSA") i wskazuje, że w zakresie sygnalizowanej wyżej kwestii ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądu odwoławczego (np.: wyroki NSA z 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt: I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r. o sygn. akt: I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17; z 24 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1984/17; z 11 grudnia 2020 r., sygn.. akt I FSK 1343/19; z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2221/18 - wszystkie orzeczenia ujęte w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane w powyższych orzeczeniach wraz ze wspierającą je argumentacją, Sąd nie zgodził się z oceną DKIS, jakoby Gmina nie wykazała, że sugerowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w rozporządzeniu MF. Prewspółczynnik zaproponowany przez Stronę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach - stosunek liczby godzin, w jakich obiekty sportowe wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Jak bowiem wskazała Skarżąca przeciętna liczba godzin użytkowania sali gimnastycznej, w ciągu tygodnia wynosić będzie 55 godzin, z czego 30 godzin wykorzystywane będzie do wykonywania zadań własnych. Stanowić to będzie 54,55% całkowitego czasu wykorzystywania sali gimnastycznej. W pozostałym czasie (tj. 45,45% czasu) będzie ona wykorzystywana wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych. Podobne proporcje, jak wskazała Strona w uzupełnieniu wniosku dotyczą również boisk. Co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości, które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę wykorzystania infrastruktury.
Za niezrozumiały należy także uznać argument Organu interpretującego mający przemawiać za oceną, iż zaproponowana metoda jest nieprecyzyjna, gdyż oddaje jedynie czas wykorzystania obiektów sportowych w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności. Sąd nie podziela tych zastrzeżeń. Na wstępie zgodzić się trzeba z poglądem Strony, zgodnie z którym wybrana przez podatnika metoda obliczania prewspółczynnika nie musi być doskonała, wystarczy że zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu MF odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Co istotne też, zakwestionowania dokładności przyjętej przez Skarżącą metody (w stosunku do wskazanej ww. rozporządzeniu), popartego przekonującą argumentacją Sąd w interpretacji indywidualnej nie znalazł. Ponadto, w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, NSA celnie odnotował, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia MF nie musi być najbardziej adekwatna, wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w tym akcie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć (kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT) - może go jak najbardziej zastosować.
Trudno też zgodzić się ze stanowiskiem Organu interpretującego, zgodnie z którym przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego, jest nieprecyzyjna, bowiem nie pozwala na dokładne określenie do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, ponoszone gdy obiekt jest zamknięty (np. w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, w porze wieczornej czy nocnej). Podkreślić należy, że koszty utrzymania obiektu w dużej mierze związane są z jego wykorzystaniem. W tym zakresie dla Sądu oczywiste jest, że w czasie zamknięcia sali gimnastycznej i boisk, tj. ich nieudostępniania zarówno płatnego jak i bezpłatnego, z uwagi na porę wieczorową lub nocną, bądź też inne zdarzenia losowe lub planowe, obiekty te nie będą wykorzystywane do jakiejkolwiek działalności. Nielogicznym byłoby zatem wiązanie ponoszonych wydatków z czasem, w którym nie służy on żadnej działalności. Nawet jeżeli część kosztów generowanych jest również w okresach przejściowego nieużywania sali, czy też boisk (takich jak np. koszty energii elektrycznej, czy też monitoringu), to sprzecznym z racjonalnym gospodarowaniem środkami finansowymi byłoby uznanie, że Gmina ponosiłaby je również w sytuacji niewykorzystywania obiektu do działalności odpłatnej, bądź nieodpłatnej. Cel ich ponoszenia jest bowiem jasny i ściśle związany z prowadzoną na terenie sali gimnastycznej działalnością. Jak zauważył WSA w Warszawie w wyroku z 30 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 398/18: "Sąd nie zgadza się także ze stanowiskiem DKIS w kwestii uwzględnienia w mianowniku współczynnika czasowego pór nocnych, kiedy poszczególne obiekty w ogóle nie są użytkowane. Całkowicie chybionym jest w szczególności założenie, że Strona winna uwzględniać porę nocną, albowiem wówczas do poszczególnych obiektów są dostarczane media oraz inne usługi, np. usługi ochroniarskie. W ocenie Sądu, gdyby przyjąć pogląd DKIS, w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art. 86 ust. 2a Uptu, albowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów." (też wyrok WSA w Szczecinie z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 195/20).
Ponadto w ocenie Sądu, podnosząc kwestię odliczenia podatku naliczonego oraz przyporządkowania kosztów ponoszonych przez Skarżącą, w sytuacji kiedy obiekty sportowe będą zamknięte Organ interpretujący naruszył zasadę związania stanem faktycznym, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Dotyczy to następujących zapisów:
- "Zaproponowana przez Gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, zdaniem tut. organu, jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty.",
- "(...) metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania obiektu sportowego (sali gimnastycznej i boisk) są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy obiektu sportowego (np. w porze wieczornej lub nocnej). Nie budzi bowiem wątpliwości, że w porze nocnej sala gimnastyczna i boiska nie będą użytkowane. Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania wskazanych obiektów sportowych do działalności gospodarczej.".
Podkreślenia bowiem wymaga, że z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także i Sąd w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, związani są przedstawionym we wniosku przez Stronę opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem na tym, że Organ ją wydający "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie dokonuje zatem własnych ustaleń w tym zakresie. Żaden bowiem przepis na to mu nie zezwala. Leży to w wyłącznej gestii składającego wniosek. Wydając interpretację indywidualną Organ ten opiera się wyłącznie na opisie tego stanu, przedstawionym przez podatnika i nie może w tym zakresie prowadzić własnego postępowania wyjaśniającego, jak czyni to np. w postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 3544/18; z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3537/15 oraz wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 774/20).
W ocenie Sądu, trudno też uznać za właściwe stanowisko Organu interpretującego, który kwestionując przedstawioną przez Gminę metodę godzinową, twierdzi, że:
- Wnioskodawca "(...) nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że metoda ta będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.",
- "Argumenty Gminy wskazane w opisie sprawy nie są - zdaniem tut. organu - wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu (...)",
- "Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności jednostki oświatowej tj. Szkoły Podstawowej w S. a także Gminy - gdyż bez wątpienia działalność przedmiotowej jednostki budżetowej oraz Gminy jest szersza niż udostępnianie obiektów sportowych",
- "Metoda wskazana przez Wnioskodawcę oddaje jedynie czas wykorzystania sali gimnastycznej w jednostce oświatowej - Szkole Podstawowej oraz innych obiektów sportowych - boisk w Gminie w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności (...)",
- "(...) zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, zdaniem tut. organu, jest nieprecyzyjna.",
- "(...) zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.",
- "Fakt, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda wyliczenia prewskaźnika w sposób wyraźny rozdziela godziny w jakich dany obiekt sportowy jest wykorzystywany przez jednostkę oświatową lub przez Gminę w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie oznacza, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą"
W istocie rzeczy są to bowiem, nie wnoszące nic do sprawy ogólniki.
Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin wykorzystania obiektów sportowych (sali gimnastycznej i boisk) do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których obiekty te są wykorzystywane ogółem, jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których obiekty te będą udostępniane wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp do nich będzie płatny - które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów - to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania obiektów sportowych do działalności gospodarczej.
Co więcej, zdaniem Sądu, trudno w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie spornej interpretacji indywidualnej o bardziej dokładne ustalenie stopnia wykorzystywania obiektów sportowych do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin), w którym obiekty te udostępniane będą w celach komercyjnych (odpłatnie). To zaś, w konsekwencji przemawia za najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji. Tym samym zastosowanie ustalonej w proponowany przez Gminę sposób proporcji jest zasadne.
Przedstawiona przez Gminę argumentacja przeczy zatem stanowisku Organu co do tego, że to metoda o charakterze obrotowym wskazana w przepisach Rozporządzenia MF bardziej odpowiada specyfice jej działalności. W tym zakresie należy odwołać się do wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, w którym zwrócił on uwagę na to, że przyjęta w Rozporządzeniu MF metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w Rozporządzeniu MF wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Odnosząc się do samej zaproponowanej metody wskazać należy, że niewątpliwie oparta jest ona o obiektywne, mierzalne współczynniki: to jest czas wykorzystywania obiektów sportowych na poszczególne cele. Odpowiada przy tym specyfice działalności tych obiektów lepiej, niż metoda wynikająca z Rozporządzenia MF, bowiem odnosi się do realnego sposobu jej użytkowania.
Należy również podkreślić, że umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to właśnie on jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji, uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli natomiast Organ w interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska Wnioskodawcy.
Zdaniem Sądu, treść interpretacji w sposób arbitralny narzuca też Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu MF, odpowiedni do prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności chociażby z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Należy bowiem pamiętać, że art. 86 ust. 2a tego aktu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez Gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w Rozporządzeniu MF, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentowana jest aktywna rola Organu interpretującego, który powinien udzielać podatnikowi wskazówek, w jaki sposób ustalić proporcję najbardziej odpowiadającej specyfice prowadzonej przez niego działalności i dokonywać nabyć. W wyroku z 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 256/17 NSA, w kontekście stanowiska TSUE zawartego w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 (pkt. 46) stwierdził m.in., że podatnicy mogą uzyskać w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, stosowną interpretację w tym zakresie od organu podatkowego, który analizując konkretną sytuację podatnika powinien wskazać mu prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalenia tych kryteriów i metod podziału VAT.
Na tle obecnie obowiązującej regulacji prawnej, w judykaturze wskazuje się, że Organ powinien w ramach trybu interpretacji ocenić, czy przedstawiony przez podatnika sposób rozliczenia podatku VAT, uznaje za najbardziej odpowiadający specyfice prowadzonej przez tego podatnika działalności i dokonywanych nabyć, a więc prawidłowy, czy też nieprawidłowy, gdyż niespełniający tych warunków. Jak podkreślił NSA, to że do podatnika należy wybór stosownego sposobu określenia proporcji, nie wyklucza, aby Organ - uwzględniając informacje przedstawione we wniosku o interpretację - dostarczył temu podatnikowi wskazówek umożliwiających mu wybór takiego sposobu, który - zdaniem Organu - spełniać będzie warunki, obowiązującego obecnie, art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a tym samym będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. NSA stwierdził także, że nieostrość zwrotów przepisu jest niepożądana w przypadku stanowienia nakazów i zakazów adresowanych do podatników w zakresie kształtowania wielkości zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku), lecz właśnie w takim przypadku, w celu zweryfikowania prawidłowości stosowania takiej normy, podatnik ma w pełni prawo do uzyskania rzetelnej informacji w tym zakresie od Organu wydającego interpretacje w prawie podatkowym. Organ interpretacyjny jest w takim przypadku zobligowany wspomóc podatnika w ustaleniu desygnatów zwrotu niedookreślonego użytego w prawie podatkowym, a nie uchylać się od tego zadania, poprzestając na egzekwowaniu poprawności dokonanego przez podatnika wyboru w ramach samoobliczenia podatku (zob. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 411/17).
W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, DKIS nie uzasadnił należycie, dlaczego zaproponowany przez Skarżącą prewspółczynnik nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności w zakresie opisanym we wniosku. Organ poprzestał w zasadzie na stwierdzeniu, że przedstawiony przez Skarżącą sposób nie pokrywa się ze sposobem, który został określony dla jednostki budżetowej w §3 ust. 3 rozporządzenia MF.
Z uwagi na powyższe, Sąd uznał za zasadne zarzuty sformułowane w skardze, przyjmując, że Organ naruszył przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, kwestionując niezasadnie zaproponowany przez Skarżącą sposób liczenia proporcji odliczenia jako bardziej reprezentatywny niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu MF.
Odnosząc się do wskazanego naruszenia przez DKIS przepisów postępowania, tj. art. 14c §1 i §2 O.p. w zw. z art. 121 §1 O.p., art. 14b §3 O.p., art. 14h O.p. i art. 14e §1 pkt 1 O.p., które mają charakter uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych, Sąd zauważa, że jakkolwiek z istoty interpretacji wynika uprawnienie Organu do przekazania podatnikowi oceny co do zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, to dokonując zgodnie z art. 14c §2 O.p. oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy Organ, realizując przy tym wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych, winien odnieść się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądów administracyjnych, szczególnie w przypadku, gdy przytoczone tam poglądy podatnik uznaje za własne. Organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że zostały one wydane indywidualnych sprawach, w określonym stanie faktycznym do którego się zawężają. Zatem pominięcie przez Organ w swojej analizie argumentacji powołanego przez Stronę orzecznictwa narusza również przepisy procesowe art. 14c §1 i §2, art. 121 w zw. z art. 14h O.p.
Jednocześnie omówienia wymaga treść art. 14e §1 O.p., zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro zatem Minister Finansów może zmienić z urzędu udzieloną interpretację z powodu uwzględnienia orzecznictwa sądów, to tym bardziej powinien uwzględniać je udzielając interpretacji indywidualnej. Ów przepis wyposażył orzecznictwo sądów administracyjnych w moc kształtowania urzędowych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ignorowanie tego przepisu narusza wyrażoną w art. 121 §1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08; wyrok WSA we Wrocławiu z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1435/09; wyrok WSA w Warszawie z 21 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1445/18; wyrok WSA w Krakowie z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt 1434/19).
W zakresie istoty i płaszczyzny sporu występującego w niniejszej sprawie mamy do czynienia z licznym już orzecznictwem sądowoadministarcyjnym. Problem związania Organu interpretującego orzecznictwem sądów został rozpoznany przez NSA w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11, w którym stwierdzono, że: "Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e §1 ord. pod.".
Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny, tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc Organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się Wnioskodawca.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązujący od 1 lipca 2007 r. art. 14e §1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 §1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Podnieść także należy, iż zawarta w interpretacji indywidulanej teza Organu, że zgodnie z §3 ust. 1 rozporządzenia MF w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Tymczasem, jak zauważył NSA w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18: "Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podzieliło bowiem pogląd, że Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15). W takiej sytuacji §3 ust. 1 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób - nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników.".
Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 w zw. z art.145 §1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.
Z powyższych rozważań wynikają dla DKIS wskazania co do toku postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 §2 P.p.s.a. oraz w zw. z §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się zatem wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.