I SA/Ol 583/22

I SA/Ol 583/22 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2023-02-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-12-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Anna Janowska /sprawozdawca/
Jolanta Strumiłło
Katarzyna Górska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie i postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 par. 8
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 października 2022r., nr 2801-IEW.720.6.2022 w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącej M. S. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
M. S. (dalej jako: "skarżąca", "strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 24 października 2022 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.
Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że pismem z 12 lipca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie zawiadomił skarżącą o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych wynikających z deklaracji VAT-7 zaległości podatkowych w łącznej kwocie
4.657,91 zł z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do 31 grudnia 2007 r.
W sprzeciwie z 16 sierpnia 2022 r. skarżąca wskazała na przedawnienie zobowiązań podatkowych.
Postanowieniem z 7 września 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego
w Olsztynie z odmówił uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem zaległości podatkowej w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.
W zażaleniu na powyższe postanowienie strona ponownie wskazała na przedawnienie zaległości podatkowych, podnosząc, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. dotyczy również przepisu art. 70 § 8 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U.
z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej "O.p.". Wobec powyższego, zdaniem strony, zaległości podatkowe zabezpieczone hipoteką uległy przedawnieniu.
Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie powołał brzmienie przepisów art. 18b § 1 pkt 1, art. 18c § 1-4, art. 18e, art. 18i § 1, 3 i 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 479), dalej: "u.p.e.a.". Wskazał, że zaległości w podatku od towarów i usług powstały na skutek niezapłacenia podatku wynikającego ze złożonych przez stronę deklaracji VAT-7, wobec czego wystawiono tytuły wykonawcze z 19 lipca 2002 r., nr [...], z 20 sierpnia 2002 r., nr [...], z 13 września 2002 r., [...], z 11 października 2002 r., nr [...]. Termin przedawnienia zaległości upływał 31 grudnia 2007 r. W związku z brakiem zapłaty zaległości podatkowych wierzyciel zabezpieczył ich wykonanie hipotekami przymusowymi do kwoty 15.302,90 zł na nieruchomościach strony objętych księgami wieczystymi nr [...] i nr [...]. Wpisu hipotek dokonano 6 sierpnia 2007 r. W ocenie organu, zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu, mimo że obecnie istnieje możliwość ich egzekwowania jedynie z przedmiotu hipoteki.
W kwestii zaś zarzutu błędnej interpretacji przepisu art. 70 § 8 O.p. organ podniósł, że w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p., jednak treść tego przepisu nie stanowiła przedmiotu kontroli Trybunału. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, sygnalizujące w treści uzasadnienia wątpliwości w zakresie art. 70 § 8 O.p., nie oznacza zawieszenia stosowania tego przepisu lub ograniczenia w jego stosowaniu przez organy podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ponadto organ wskazał, że Marszałek Sejmu RP VII kadencji na podstawie art. 107 ust. 1 w związku z art. 56 pkt 4 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 293) złożył 1 października 2015 r. wniosek o wyjaśnienie wątpliwości co do treści punktu
2 sentencji ww. wyroku. Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 7 listopada 2016 r., sygn. akt SK 40/12, umorzył postępowanie w tej sprawie ze względu na brak legitymacji wnioskodawcy i tym samym niedopuszczalność wydania orzeczenia. Jednocześnie wskazał, że art. 70 § 8 O.p. nie był przedmiotem oceny w sentencji wyroku, przy czym moc powszechnie obowiązującą i ostateczność (art. 190 ust. 1 Konstytucji), wymogi co do ogłaszania (art. 190 ust. 2 Konstytucji), wejście w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji) oraz możliwość wznowienia postępowania (art. 190 ust. 4 Konstytucji) ustrojodawca wiąże tylko z orzeczeniami Trybunału w wąskim rozumieniu, a więc z rozstrzygnięciami, które podejmuje Trybunał w sentencji orzeczeń. Ponadto Trybunał wskazał, że 24 lutego 2016 r. wpłynął wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 8 O.p. z art. 64 ust. 2 oraz art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji (sygn. TK 10/16), zaś 9 marca 2016 r. Sąd Rejonowy Poznań-Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu przedstawił pytanie prawne, czy art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., jest zgodny
z art. 64 ust. 2 Konstytucji (sygn. P 6/16). Organ podniósł, że w sprawie ww. wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich do chwili obecnej nie zostały jeszcze wyznaczone terminy rozpraw.
W ocenie organu odwoławczego, przedstawiona powyżej argumentacja potwierdza, że przygotowując i wysyłając zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona podtrzymała prezentowane w postępowaniu administracyjnym stanowisko,
że zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. W jej ocenie przepis art. 70 § 8 O.p. jest jednoznaczny w swej treści z art. 70 § 6 O.p., został tylko rozszerzony
i przesunięty o dwie jednostki redakcyjne w ramach tego samego artykułu,
co potwierdza orzecznictwo sądów okręgowych i administracyjnych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r.
poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.
W wyniku takiej kontroli zaskarżone postanowienie może zostać uchylone
w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).
Uwzględniając powyższe kryteria oceny zaskarżonego postanowienia, Sąd uznał, że skarga jest zasadna.
Przedmiotem sporu w sprawie była odmowa uwzględnienia sprzeciwu
w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych wynikających z deklaracji VAT-7 zaległości podatkowych w łącznej kwocie
4.657,91 zł z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
Zdaniem skarżącej, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, ponieważ TK w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, uznał przepis art. 70 § 6 O.p. (odpowiednik art. 70 § 8 tej ustawy) za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.
Organ odwoławczy natomiast wywodził, że wpis hipoteki przymusowej miał miejsce przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., przy czym zaległość podatkowa została zabezpieczona hipoteką w okresie obowiązywania przepisu art. 70 § 8 O.p., który nie był przedmiotem kontroli TK.
Rozpatrując tak zarysowany spór, Sąd podzielił stanowisko skarżącej
o oddziaływaniu wyroku TK z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (Dz. U.
z 2013 r., poz. 1313) również na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 O.p. Jest ona bowiem tożsama z regulacją, do której wprost odnosiło się wymienione orzeczenie TK, tj. przepisu art. 70 § 6 O.p. obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Zagadnienie to było już przedmiotem refleksji w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z: 2 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 333/21, 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14;
21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r.,
II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; 29 marca 2018 r., I FSK 17/18; 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17; 3 kwietnia 2019 r., II FSK 3741/18; 19 maja 2021 r., III FSK 3491/21; 23 października 2020 r., II FSK 1744/21 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Punktem wyjścia do niniejszych rozważań są jednak unormowania dotyczące Rejestru Należności Publicznoprawnych zawarte w przepisach u.p.e.a.
W myśl art. 18b § 1 pkt 2 u.p.e.a. w rejestrze gromadzi się informacje
o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają z decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia, które jest ostateczne.
Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca nie przewiduje gromadzenia danych dotyczących należności pieniężnych niepodlegających egzekucji, m.in. tych, które uległy przedawnieniu. Potwierdza to brzmienie przepisu art. 18h pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym wykreślenie z rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, następuje w przypadku, gdy obowiązek zapłaty należności pieniężnej wygaśnie.
W związku z powyższym zarówno na etapie poprzedzającym wprowadzenie danych do rejestru, jak i po ich wprowadzeniu, obowiązkiem organu jest przeprowadzenie oceny, czy doszło do przedawnienia należności.
Stosownie zaś do art. 18i § 1 pkt 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze. W sprzeciwie określa się żądanie oraz wskazuje się okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw (art. 18i § 4 u.p.e.a.). Prawo wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w § 1 pkt 1, przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie
(art. 18i § 5 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 18i § 7 u.p.e.a., jeżeli okoliczność, na której oparto sprzeciw, jest lub była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje
w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w decyzji, postanowieniu lub innym orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie
o niedopuszczalności zgłoszonego sprzeciwu.
Z akt sprawy rozpoznawanej sprawy nie wynika, aby okoliczność, na której oparto sprzeciw, była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, sądowym (art. 18i § 7 u.p.e.a.). Odnosząc się zatem do istoty spornego zagadnienia, Sąd nie podzielił stanowiska organów, że skoro zaległość podatkowa została zabezpieczona poprzez wpis hipoteki przymusowej zgodnie z art. 70 § 8 O.p., co miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia,
o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., to nie mogło nastąpić jej przedawnienie.
W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten jest powtórzeniem oraz rozszerzeniem (o zastaw skarbowy) normy prawnej zawartej
w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co również zwrócił uwagę TK w ww. wyroku z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12.
Trybunał Konstytucyjny w pkt 2. sentencji wyroku orzekł, że art. 70 § 6 O.p.,
w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału, przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego. Trybunał ocenił zatem, że brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Zdaniem TK, przepis art. 70 § 6 O.p. powoduje,
że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści. Skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych
o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych. W omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony.
TK krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego
i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).
Równocześnie TK podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał stwierdził,
że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału, z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji,
w której zobowiązania wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku TK pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.
Uwzględniając powyższe, Sąd w pełni podzielił stanowisko strony skarżącej, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku TK konstatacje uzasadniają wniosek, że także obowiązujący od 1 stycznia 2003 r.
art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych. Wykładnia przepisu art. 70
§ 8 O.p., przy uwzględnieniu zastrzeżeń TK co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, nie może prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej
w ramach art. 70 § 8 O.p. został wywołany skutek w postaci nieprzedawnienia się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, poprzez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6, czy w art. 70 § 8 O.p. Wyrok TK wydany na tle art. 70 § 6 O.p. stanowi zatem wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku".
Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, w związku
z czym wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie
o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej
w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej, co oznacza,
że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności.
Wskazania wymaga, że TK w wyroku z 22 maja 2007 r., sygn. SK 36/06 (OTK-A 2007 nr 6, poz. 50) stwierdził, że stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed TK.
Należy też wskazać na pogląd przedstawiony przez Sąd Najwyższy w wyroku z 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15 (OSNC 2016 nr 12, poz. 148),
że niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Nie można twierdzić,
że kontynuator art. 70 § 6 O.p. nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Powinnością ustawodawcy jest także ten przepis z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku TK. Stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia,
tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zbędne jest powtórne rozpatrywanie przez Trybunał zgodności w tym przyypadku art. 70 § 8 O.p. z Konstytucją RP, skoro przepis ten się nie zmienił. SN odwołał się również do orzecznictwa administracyjnego i doktryny prawa administracyjnego i wskazał, że oczywista niezgodność przepisu z Konstytucją, wynikająca z uprzedniego orzeczenia TK, stanowi wystarczające uzasadnienie odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawy (wyrok NSA z 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01, OSP 2003, nr 2, poz. 17; uchwała NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 3).
Wskazania również wymaga, że zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy
i Konstytucji RP dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje jednak również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem TK (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268).
Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez TK niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią TK stanowią wystarczające przesłanki do odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawy.
W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku NSA
z 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01, OSP 2003, nr 2, s. 73-75).
W kontekście powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaprezentowane
w zaskarżonych postanowieniach rozumienie art. 70 § 8 O.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, gdyż prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności TK jednoznacznie zakwestionował,
a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Wprawdzie słuszne jest stanowisko organów, że stwierdzenie przez TK niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., to jednak przepis ten nie może stanowić materialnoprawnej przesłanki rozstrzygnięć administracyjnych, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych
w art. 70 § 1-§ 7 O.p.
Zdaniem Sądu, uznając, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i podlega wpisowi do rejestru z uwagi na zabezpieczenie hipoteką przymusową i opierając się przy tym wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej
z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 18b § 1 pkt 2 u.p.e.a., organy dopuściły się naruszenia tego przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię mającą wpływ na wynik sprawy, w rezultacie skutkującą odmową uwzględnienia sprzeciwu.
Wobec powyższego, ponownie badając zasadność wniesienia sprzeciwu, organy dokonają prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 O.p., biorąc pod uwagę stanowisko i ocenę prawną przedstawione w niniejszym wyroku. Porównanie art. 70 § 6 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. oraz art. 70 § 8 O.p.
w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wskazuje, że treść normy prawnej nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku TK w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku TK wskazał, że do przepisu art. 70 § 8 O.p. w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p. Organy nie mogą więc powołać się na przepis art. 70 § 8 O.p. Organy winny ustalić zatem, czy zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., i czy w związku z tym istnieją przesłanki do ujawnienia ich w rejestrze. W sytuacji zaś stwierdzenia,
że zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, organy winny uwzględnić sprzeciw skarżącej.
W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł o uchyleniu postanowień organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a., albowiem oba rozstrzygnięcia dotknięte są tą samą wadą wyartykułowaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania orzeczono zaś z urzędu, pomimo braku wniosku skarżącej, stosownie do art. 210 § 2 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na wysokość zasądzonego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania składał się wpis sądowy od skargi w kwocie 100 zł.