I SA/Ol 57/25

I SA/Ol 57/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy /przewodniczący sprawozdawca/
Anna Janowska
Jolanta Strumiłło
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w E. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 15 listopada 2024r., nr SKO.53.760.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 28 maja 2024 r. Wójt Gminy (dalej jako: "organ I instancji") określił S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej jako: "strona", "skarżąca", "spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2022 r. w łącznej kwocie 57.074,00 zł.
Z treści decyzji oraz przekazanych tutejszemu sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że jako przedmioty opodatkowania wskazano budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchniach 94,00 m2, 87,00 m2, 628,00 m2, 28,80 m2, 204,00 m2, grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 2.396 m2, 59.956 m2, 402 m2, 8915 m2 oraz 4 budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości po 1.000,00 zł każda, zlokalizowane w W. przy ul. [...]. Organ I instancji uznał, że wszystkie przedmioty opodatkowania związane są z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Wobec złożenia wadliwej deklaracji na podatek od nieruchomości, w której spółka wykazała budynki i grunty jako tzw. pozostałe, konieczne stało się wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako: "SKO", "organ odwoławczy") decyzją z 15 listopada 2024 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 1-3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70, ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.". Wskazał, że najwyższe stawki podatkowe stosuje się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś definicja tego rodzaju przedmiotów opodatkowania znajduje się w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W stosunku do osób prawnych zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a jego wysokość powinna być określona w prawidłowo wypełnionej przez podatnika deklaracji podatkowej.
SKO wskazało, że spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntów i prawo własności budynków będących przedmiotem opodatkowania w dniu 8 kwietnia 2022 r. - akt notarialny Repertorium A numer [...]. W pierwszej złożonej deklaracji DN-1 na podatek od nieruchomości zakwalifikowała grunty, budynki i budowle jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ciągu 2022 r. deklaracja została skorygowana poprzez zaliczenie gruntów i budynków do kategorii pozostałych. Budowle nadal figurowały jako związane z działalnością gospodarczą. Takie też dane wykazane zostały w deklaracji na 2023 r.
Kwestią sporną w sprawie jest zakwalifikowanie ww. przedmiotów opodatkowania do kategorii związanych z działalnością gospodarczą. Rozstrzygnięcie tej kwestii umożliwi zastosowanie prawidłowych stawek podatkowych.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Powołując się na ten wyrok spółka podniosła w toku postępowania, że nie wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej jakichkolwiek gruntów, budynków czy budowli.
SKO podniosło, że strona jest posiadaczką nieruchomości, co mając na uwadze przytoczony wyrok TK nie jest warunkiem wystarczającym, ale jest warunkiem koniecznym do ustalenia związku z działalnością gospodarczą. Tzn. nie każda nieruchomość znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy będzie uznana za związaną z działalnością gospodarczą, ale każda nieruchomość związana z działalnością gospodarczą musi być w posiadaniu przedsiębiorcy. Wprawdzie spółka twierdzi, że nie prowadzi działalności gospodarczej, ale istnieje jako przedsiębiorca zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka podejmuje też decyzje o charakterze gospodarczymi, czego ewidentnym przykładem jest decyzja o nabyciu przedmiotowych nieruchomości. Jeżeli przedsiębiorca decyduje się na posiadanie nieruchomości, to uzasadnione jest twierdzenie, że stan ten przynosi jakieś korzyści, z jakichś względów jest przez przedsiębiorcę pożądany. Trudno wyobrazić sobie sytuację, że przedsiębiorca posiada nieruchomość przez kilka lat wbrew swej woli. Jeśli nieruchomość jest przedsiębiorcy zbędna, to w celu uniknięcia kosztów utrzymania powinien on tę nieruchomość zbyć. Zdaniem organu odwoławczego utrzymywanie stanu posiadania świadczy o tym, że przedsiębiorca ma określone zamiary co do wykorzystywania nieruchomości. Do opodatkowania nieruchomości najwyższymi stawkami wystarczający jest "związek z działalnością gospodarczą", który jest inną kategorią prawną niż "zajęcie". Obu tych pojęć nie należy utożsamiać. Jeżeli zatem spółka decyduje się na posiadanie nieruchomości w W. i stan ten utrzymuje, to oznacza, że zamierza wykorzystywać ją do działalności gospodarczej i nie jest istotne, że obecnie działalności tej nie wykonuje.
SKO oceniło, że w badanym przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań.
Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji nie zakończył ustaleń faktycznych na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Podał, że na nieruchomości prowadzone są działania polegające na porządkowaniu terenu i rozbiórce obiektów, co może świadczyć o przygotowaniu terenu pod inwestycję. Ustalił też, że składniki nieruchomości ujęte zostały w ewidencji środków trwałych spółki, co świadczy o tym, że stanowią one elementy jej majątku. Wprawdzie przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązku prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (zarobkowej), to jednak z reguły są one w takim celu tworzone. Nie inaczej jest w niniejszej sprawie. Spółka podnosi, że nie prowadzi działalności gospodarczej, nie podaje jednak innego celu (np. charytatywnego, non profit), dla realizacji którego realizacji została ona utworzona. Z danych KRS wynika natomiast, że przedmiotem przeważającej działalności spółki są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a przedmiotem pozostałej działalności jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek czy pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Nie można mieć zatem wątpliwości, że są to aktywności typowe dla przedsiębiorców.
W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie decyzję SKO zaskarżono w całości. Strona wniosła o jej uchylenie w całości decyzji wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania.
Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:
1) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt I lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, dokonaną w oderwaniu od reguł ustalonych wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą i w rezultacie mogący być przedsiębiorcą nie zaś całokształt okoliczności, zwłaszcza zaś sposób wykorzystywania tej nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej decyduje o uznaniu jej za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i ustalenie obowiązku podatkowego w podwyższonej stawce podatku przy braku ku temu przesłanek,
2) naruszenie art. 3 oraz art. 4 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że strona jest przedsiębiorcą pomimo tego, że nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu wskazanych przepisów prawa:
3) naruszenie art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie gruntów, budynków i budowli będących przedmiotem opodatkowania do kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości w wyższej stawce) wyłącznie z uwagi na to, że strona jest spółką prawa handlowego i zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości wprowadziła nieruchomości do ewidencji środków trwałych, a niezależnie od tego, czy grunty, budynki i budowle faktycznie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę,
4) naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: " o.p.", w zw. z art. 187 §1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na błędnym przyjęciu, że:
1) sporne grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, w której:
a) strona nie wykorzystywała i nie wykorzystuje nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej,
b) skarżąca nie podejmowała żadnych czynności mających na celu przygotowanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej,
c) skarżąca nie zaliczała wydatków związanych z nieruchomościami do kosztów uzyskiwania przychodów,
d) nieruchomości nawet potencjalnie nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej, z uwagi na to, że stan techniczny znajdujących się na nich budynków i budowli na to nie pozwalał (nadają się one wyłącznie do rozbiórki co jest potwierdzone wydanymi dla wszystkich budynków i budowli decyzjami administracyjnymi o zezwoleniu na rozbiórkę)
- a zatem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to. że sporne grunty, budynki i budowle nic mają żadnego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej;
2) na nieruchomości prowadzone są działania polegające na porządkowaniu terenu i rozbiórce obiektów, co może świadczyć o przygotowywaniu terenu pod inwestycję, podczas gdy strona nie przygotowuje terenu pod inwestycję, a rozbiórka wynikała jedynie z bardzo złego stanu technicznego i stwarzającego przez pustostany zagrożenia, zaś skarżąca nie podjęła na nieruchomości żadnej działalności inwestycyjnej, nie złożyła wniosku o pozwolenie na budowę, nie zleciła sporządzenia żadnej dokumentacji projektowej etc., a zatem brak jest nawet potencjalnego związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie, SKO wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy obu instancji miały prawo do określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2022 r. (gdzie jako przedmioty opodatkowania wskazano budynki, budowle i grunty związane z działalnością gospodarczą) - w kwocie 57.074,00 zł. Zdaniem SKO ww. przedmioty opodatkowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Temu zaś sprzeciwia się strona wskazując, że o takim związku nie świadczy sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, tylko całokształt okoliczności, zwłaszcza sposób ich wykorzystania i faktyczne prowadzenie na nich działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie).
Według art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części - związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej w rozpatrywanej sprawie, wskazać należy, że oceny zasadności opodatkowania będących przedmiotem sprawy nieruchomości (gruntów, budynków oraz budowli) jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy dokonać z uwzględnieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2022 r.).
Wykładnia językowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu (budynku lub budowli) za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, który nawiązuje do wyroku TK z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 orzeczono jednak, że wskazany przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Trybunał Konstytucyjny nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.
Podkreślić jednak należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi wyrok interpretacyjny. Z tego typu orzeczeń wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób niezgodny z Konstytucją RP. Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że nie pozbawia on domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku rozstrzygnięcie Trybunału pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. Uzasadnienie wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 prowadzi do wniosku, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał nie zakwestionował jednak konstytucyjności innych wariantów interpretacyjnych art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W ocenie sądu, wnioskując a contrario przyjąć należy, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków (gdyż wokół nich de facto ogniskuje się oś sporu) wykorzystywanych lub mogących potencjalnie być wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej nie narusza reguł konstytucyjnych. Podkreślić również należy, że powołany przepis definiuje (na potrzeby stosowania przepisów u.p.o.l.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się jednolicie, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie gruntu (...) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i lit. c u.p.o.l. Związanie gruntu, budynku czy budowli z taką działalnością nie musi więc oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą (z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń) nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (wbrew twierdzeniu strony) do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA z: 4 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 895/21, 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK4061/21, 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2719/21, 26 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 131/22, 18 października 2022 r., sygn. akt III FSK1860/21, 6 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22). Jak zauważył NSA w wyroku z 4 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1304/23, aby uznać dany przedmiot opodatkowania za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniami wymienionymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) musi on spełniać chociaż jedno z dwóch kryteriów: (1) faktycznie być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. lub (2) potencjalnie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Przede wszystkim zaś należy zauważyć, że nie jest możliwe proste przyporządkowanie danej sprawy do wydanego przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia, w tym przypadku wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 uszczegóławiającego wyrok z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, tak jak zrobiła to strona. Omawiane orzeczenie zostało bowiem wydane w indywidualnej sprawie i w konkretnym stanie faktycznym. Wbrew opinii strony z przywołanego wyżej wyroku nie wynika, aby organy podatkowe w przedmiotowej sprawie postąpiły niezgodnie z literą prawa i wykładnią dokonaną w tym orzeczeniu przez sąd konstytucyjny, który nie orzekając o derogacji przepisu uznał jego niezgodność z Konstytucją RP w przypadku dokonania określonej wykładni.
W kontekście rozpoznawanej sprawy sąd zwrócił szczególną uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (dalej jako: "wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r."), w którym dokonano interpretacji spornego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co istotne uwzględniając przywołane już wyroki Trybunału. NSA stwierdził, że "posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości" nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
NSA przyjął, że zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicję gruntów, budynków oraz budowli związanych z działalnością gospodarczą należy rozumieć jako dążenie ustawodawcy do ograniczenia kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Zauważył przy tym, że jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej, zaś w realiach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy uznał, że: "w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego) dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej". Zwrócił także uwagę na to, że: "okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika - przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą", co prowadzi do wniosku, że tego rodzaju nieruchomości nie powinny podlegać opodatkowaniu według najwyższych stawek. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, w kontekście przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi na możliwość potencjalnego przeznaczenia gruntów do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo.
Jak słusznie jednak podniósł NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., użyte przez Trybunał we wspomnianych już orzeczeniach zwroty: "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej", czy też "faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (też wyrok NSA z 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21). Stanowią one więc wyłącznie wskazania interpretacyjne przepisu, który nie został derogowany, a jedynie uznany za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania określonej jego wykładni.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela także pogląd zaprezentowany w przedmiotowym wyroku z 15 grudnia 2021 r., w świetle którego za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź jej wygaszenia, jak również do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku Trybunału z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. W przedstawionym znaczeniu za "związane z działalnością gospodarczą" należy uznać także nieruchomości (budynki, grunty, budowle) przejęte do wygaszenia dotychczasowej ich eksploatacji.
Należy też pamiętać, na co zwracał wielokrotnie uwagę NSA w szeregu swoich orzeczeń (co nie przeczy zdaniem tut. sądu tezie przyjętej przez TK w wyroku z 24 lutego 2021 r.), że do uznania danej nieruchomości za "związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej" (zwrot użyty w spornym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest bowiem szersze od pojęcia: "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie (potencjalne) jej związanie lub jej części z działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA: z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 854/12, z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 855/12 i sygn. akt II FSK 857/12). Jak zauważył NSA w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 896/21, związek z działalnością gospodarczą oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być takie okoliczności jak np.: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.
O istnieniu związku z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą może równie świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na ich gospodarcze przeznaczenia.
Mając na uwadze dotychczasowe rozważania natury ogólnej, sąd stwierdza, że organy obu instancji prawidłowo zinterpretowały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako podstawę uznania w realiach kontrolowanej sprawy, że przedmioty opodatkowania należące do strony podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Przesądzają o tym następujące okoliczności sprawy:
- strona (jako sp. z o.o.) nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntów i prawo własności budynków będących przedmiotem opodatkowania 8 kwietnia 2022 r. (akt notarialny – k. 86 akt sprawy). Jest to, jak słusznie zauważyło SKO decyzja gospodarcza. Już samo to zdaniem sądu świadczy o tym, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały ich opodatkowanie jako związanych z działalnością gospodarczą. Trudno bowiem uznać, że podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nabywa prawo do tych przedmiotów – gruntów, budynków i budowli (podejmuje taką decyzję o charakterze gospodarczym) nie chcąc ich (nawet potencjalnie) wykorzystywać w takiej działalności wykorzystywać. Trudno bowiem sobie wyobrazić inne przeznaczenia ich nabycia w przypadku takiego właśnie podmiotu. Zgodzić się należy również z twierdzeniem Kolegium, że jeżeli przedsiębiorca decyduje się na posiadanie nieruchomości, to uzasadnione jest twierdzenie, że stan ten przynosi jakieś korzyści, z jakichś względów jest też stanem pożądanym. Jak słusznie też zauważył organ, jeżeli jakiś instrument jego majątku, np. nieruchomość jest przedsiębiorcy zbędny (czyli nieracjonalny gospodarczo), to w celu uniknięcia kosztów utrzymania powinien on taki przedmiot zbyć. Utrzymywanie zaś stanu posiadania świadczy o tym, że ma on określone zamiary co do jej wykorzystywania;
- według danych zawartych w KRS (k. 73-75 akt sprawy) przedmiot działalności strony (w tym przeważającej) dotyczy, m.in.: (-) robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych; (-) realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków; (-) kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; (-) pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Wobec tak określonego przedmiotu działalności trudno uznać, że nabycie wspomnianych już nieruchomości nie miało związku z działalnością gospodarczą spółki i nie podlegało w związku z tym opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Zgodzić się należy przy tym z SKO, że najwyższe stawki podatkowe stosuje się do opodatkowania nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, co oznacza, że nie muszą być one faktycznie zajęte na prowadzenie tej działalności. Związek bowiem nieruchomości z działalnością gospodarczą jest inną kategorią prawną niż zajęcie, a obu tych pojęć nie należy utożsamiać. Słusznie też zauważył organ odwoławczy, że jeśli skarżąca decyduje się na posiadanie nieruchomości i stan ten utrzymuje, to oznacza, że zamierza wykorzystywać ją do działalności gospodarczej i nie jest istotne, że obecnie działalności tej nie wykonuje. Zdaniem sądu istniej również w tej sprawie więź pomiędzy działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę a spornymi nieruchomościami podlegającymi opodatkowaniu (jeżeli nieruchomości te w jakikolwiek sposób są lub mogą być – potencjalnie - wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej). Zatem także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej (jak jest w tej sprawie), a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak słusznie przyjęło też SKO, sporne nieruchomości wchodzą w skład majątku spółki i mogą być wykorzystywane do działań gospodarczych, a to że nie są one faktycznie wykorzystywane (np. z powodu braku potencjału finansowego, organizacyjnego czy personalnego) pozostaje bez znaczenia, gdyż są to przyczyny leżące po stronie spółki i dotyczą właśnie działalności gospodarczej i mogą w jej trakcie występować. Jak zauważył też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 września 2024 r., sygn. akt III FSK 1386/22, po wydaniu wspomnianego już przez TK wyroku w judykaturze ukształtowało się stanowisko (por. m.in. wyrok NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21), że jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy (co ma miejsce w tej sprawie), w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. I jak słusznie zauważyło SKO, nawet jeśli sporne nieruchomości są Spółce zbędne, to chęć ich posiadania, przejawiająca się m.in. w tym, że nie zostały dotychczas zbyte, świadczy o tym, że mogą one być potencjalnie wykorzystywane w działalności gospodarczej strony (tym bardziej o wskazanym w KRS profilu związanym z nieruchomościami);
- w pierwszej złożonej deklaracji DN-1 na podatek od nieruchomości (k. 18 i następne akt sprawy) spółka zakwalifikowała grunty, budynki i budowle jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ciągu 2022 r. deklaracja została skorygowana poprzez zaliczenie gruntów i budynków do kategorii pozostałych. Budowle nadal figurowały jako związane z działalnością gospodarczą. Takie też dane wykazane zostały w deklaracji na kolejny rok – 2023;
- jak ustaliły organy podatkowe na spornych nieruchomościach gruntowych prowadzone były działania polegające na porządkowaniu terenu i rozbiórce obiektów (co potwierdza strona w odwołaniu, jak i w skardze), co może potencjalnie świadczyć (jak słusznie zauważyło Kolegium) o przygotowaniu terenu pod inwestycję;
- nieruchomości gruntowe ujęte zostały w ewidencji środków trwałych Spółki, co świadczy o tym, że stanowią one elementy jej majątku (k. 87 akt sprawy);
- z wypisów z rejestrów gruntów i budynków wynika, że: (-) budynki zostały sklasyfikowane jako m.in. jako: budynki przemysłowe, inne budynki przemysłowe, budynki biurowe, siedziba firmy lub firm, pozostałe budynki niemieszkalne, budynki nieokreślone atrybutem FSB; (-) grunty zostały sklasyfikowane jako tereny przemysłowe; (-) jeśli chodzi o budowle to są to: magazyn wyrobów gotowych, drogi i place, utwardzony plac magazynowy, ogrodzenie terenu zakładu.
Mając na uwadze dotychczasowe rozważania podnieść należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorcą, który nie jest osobą fizyczną. Nie można więc w prosty sposób porównywać, jak bezkrytycznie zrobiła to strona, takiej osoby prowadzącej działalność gospodarczą z przedsiębiorcą będącym spółką prawa handlowego, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W pierwszym bowiem przypadku, jak zauważył NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r. (podobnie w wyroku z 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21) osoba taka występuje na gruncie prawa podatkowego w dwojakim charakterze - jako przedsiębiorca i jako osoba prywatna (w zakresie swojego majątku osobistego). Tego rodzaju sytuacja może dotyczyć także, niektórych osób prawnych, takich jak stowarzyszenia lub fundacje, które oprócz majątku służącego wykonywaniu działalności gospodarczej mogą posiadać także majątek niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa. Wobec takich przede wszystkim podmiotów zakwestionowana została w przywołanych wcześniej orzeczeniach Trybunału konstytucyjność przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którego wynika, że samo posiadanie gruntu przesądza o jego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeśli zaś chodzi o spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (przedsiębiorcę), to z założenia powstała ona, aby taką działalność prowadzić i działalność ta ma charakter jednolity, a nie dwoisty jak w przypadku osoby fizycznej. Każdy więc składnik jej majątku temu przede wszystkim służy (faktycznie, czy też potencjalnie). Ich związek z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą jest zatem ścisły. Wyłączenie jakiegoś składnika będzie zatem stanowiło wyjątek od zasady, który musi być potwierdzony przez Spółkę stosownym materiałem dowodowym i znaleźć swój wyraz w ustalonym stanie faktycznym (co w tej sprawie nie miało miejsca).
Strona nie podała też innego celu prowadzonej działalności (np. charytatywnego, non profit), dla realizacji którego została ona utworzona. Skarżąca jest bowiem przedsiębiorcą prowadzącym wyłącznie działalność gospodarczą (a nabycie spornych przedmiotów opodatkowania, szczególnie nieruchomości jednoznacznie wpisuje się w obszar działalności wskazany w KRS), wobec czego należące do niej sporne grunty, budynki i budowle podobnie jak inne składniki jej majątku, wchodzą w skład prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej).
Reasumując, jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajdują się sporne przedmioty opodatkowania, w szczególności nieruchomości jest wykonywanie działalności gospodarczej i to o profilu związanym, m.in. z robotami budowlanymi związanymi ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków; kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie spornych nieruchomości oznacza, że są one związane (mogą być potencjalnie związane) z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (por. przywołany już wcześniej wyrok NSA z 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21, czy też wyrok NSA z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 4414/21). Należy też przypomnieć, że składniki nieruchomości zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Z akt sprawy nie wynika też, aby Spółka podjęła jakiekolwiek czynności wyłączające te przedmioty z kategorii związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W związku z powyższym ich związek z działalnością gospodarczą strony nie zasadza się wyłącznie na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości (potencjalnej) ich wykorzystania w działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1160/22, czy też wyrok WSA w Olsztynie z 5 maja 2022 r., sygn. akt 163/22). Samo więc potencjalne ich wykorzystanie ww. zakresie nie powinno budzić żadnych wątpliwości. Wbrew zatem twierdzeniu strony w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą o wyższej stawce podatku od nieruchomości wcale nie musi decydować faktyczne wykorzystywanie majątku do prowadzenia tej działalności (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 54/23). Jak zauważył też NSA ww. wyroku, gdyby tak było, to sformułowanie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" nie różniłoby się niczym od określenia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", którym też posługuje się prawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Do takich wniosków prowadzi też prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją prawodawcy było bowiem ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań, jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej (por. wyrok NSA z 9 lutego 2020 r., sygn. akt III FSK 4048/21).
Należy również zauważyć, że nawet tak znaczące okoliczności jak zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej, czy też sezonowe wykorzystanie składnika majątkowego w działalności gospodarczej nie wpływa na wysokość stawek w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli będących nadal w posiadaniu przedsiębiorcy (por. wyrok z NSA z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2307/13, wyrok WSA w Gdańsku z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 413/15). Zbliżona sytuacja występuje też przy sezonowej działalności gospodarczej. Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1300/15: "Sezonowe zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej nie ma wpływu na stawkę podatku w odniesieniu do nieruchomości, będących w posiadaniu podmiotu, który jest przedsiębiorcą lub podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą."
Podkreślić też warto (choć nie jest to co do zasady kwestia sporna, gdyż strona w złożonych deklaracjach w 2022 r. i 2023 r. na taki związek sama wskazuje), że związek budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą wykazany został przez samą spółkę w złożonej deklaracji podatkowej.
W ocenie sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporne grunty, budynki i budowle mogą być potencjalnie wykorzystywane przez stronę do prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tego podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.o.l. a także art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l nie są zasadne i nie mogą odnieść oczekiwanego przez stronę skutku (pkt 1 skargi). Odnosi się to również do zarzutu naruszenia art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (pkt 3 skargi).
Za nieskuteczne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów procedury (pkt 4 skargi) poprzez nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na błędnym przyjęciu, że sporne grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 187 §1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym kontekście należy uznać, że w zaskarżonej decyzji SKO wyjaśniło, jakie okoliczności/dowody przyjęło w sprawie dla ustalenia zasadności wymiaru podatku od nieruchomości. Zdaniem sądu organ odwoławczy wykazał związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą (co do budowli to strona sama taki związek wskazała w złożonej deklaracji podatkowej), a trwanie skarżącej przy poglądzie odmiennym nie stanowi o tym, że organ odwoławczy naruszył przywołane przepisy proceduralne (w tym również art. 122 o.p. – zasadę prawdy obiektywnej). Ustalenie związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki wynikało z całokształtu materiału dowodowego sprawy, a Spółka w żaden sposób tego nie podważyła. I bez znaczenia w ocenie sądu (mając na uwadze wcześniej opisane okoliczności i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy) pozostają kwestie podnoszone w skardze, że strona: (-) nie wykorzystywała i nie wykorzystuje nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej; (-) nie podejmowała żadnych czynności mających na celu przygotowanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej; (-) nie zaliczała wydatków związanych z nieruchomościami do kosztów uzyskiwania przychodów; (-) nieruchomości nawet potencjalnie nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na to, że stan techniczny znajdujących się na nich budynków i budowli na to nie pozwalał (nadają się one wyłącznie do rozbiórki co jest potwierdzone wydanymi dla wszystkich budynków i budowli decyzjami administracyjnymi o zezwoleniu na ich rozbiórkę). Słusznie również zauważyło SKO w odpowiedzi na skargę, że w tym ostatnim przypadku także rozbiórka budynków może być przejawem prowadzenia działalności gospodarczej, szczególnie mając na uwadze profil prowadzonej działalności gospodarczej wynikający z KRS (co opisano szczegółowo już wcześniej).
Sąd za bezzasadny uznał również zarzut (pkt 2 skargi) naruszenia art. 3 oraz art. 4 ustawy Prawo przedsiębiorców (Działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że strona jest przedsiębiorcą pomimo tego, że nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu wskazanych przepisów prawa. Wskazać przede wszystkim należy, że strona w żaden sposób nie potwierdziła wskazania, że nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu wskazanych przepisów prawa. Przede wszystkim też nabyła do swojego majątku sporne przedmioty opodatkowania. Wpisała ponadto sporne grunty do ewidencji środków trwałych. Podejmowała, jak już wykazano wcześniej, czynności dotyczące, np. rozbiórki budynków. Jak zauważył też Sąd Najwyższy w postanowieniu z 26 listopada 2024 r., sygn. akt II USK 2/24 (choć dotyczącym znaczenia istnienia wpisu do ewidencji działalności gospodarczej), ocena, czy działalność gospodarcza rzeczywiście jest wykonywana, a więc także czy zaistniała przerwa w jej prowadzeniu, należy do sfery ustaleń faktycznych. Istnienie wpisu do ewidencji nie przesądza o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej, jednakże wpis ten prowadzi do domniemania prawnego, według którego osoba wpisana do ewidencji, która nie zgłosiła zawiadomienia o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej, jest traktowana jako prowadząca taką działalność. W konsekwencji domniemywa się, że skoro nie nastąpiło wykreślenie działalności gospodarczej z ewidencji, to działalność ta była faktycznie prowadzona (...). Również w interesującym nas przypadku, zdaniem sądu ustalenia poczynione przez organy podatkowe nie prowadzą do wniosku, że w niniejszym przypadku doszło do faktycznego zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej (jak próbuje przekonywać strona). Spółka bowiem nie została wykreślona z KRS, nie została również zawieszona jej działalność (co wynika z danych zawartych w KRS a strona tego nie podważyła). Strona nie wykazała również, że podjęła stosowną uchwałę o zawieszeniu działalności.
Wobec dotychczasowych rozważań przyjęta przez organy obu instancji kwalifikacja spornych przedmiotów opodatkowania implikująca właściwą stawkę podatkową jest zatem zasadna, wobec czego wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku gruntów, budynków i budowli z działalnością gospodarczą sąd uznał za bezpodstawne.
Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym nie popartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.