I SA/Ol 563/09

I SA/Ol 563/09 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2009-09-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-08-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Ryszard Maliszewski /przewodniczący/
Tadeusz Piskozub
Wojciech Czajkowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 lit. b, art. 27 ust. 4 pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 września 2009 r., sprawy ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 złotych (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 31 stycznia 2009 r., uzupełnionym pismami z 23 marca 2009 r. i 16 kwietnia 2009 r., S.K. zwrócił się o wydanie, na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez niego na terytorium kraju usług na rzecz kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych. Opisując w związku z zapytaniem stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe podatnik wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w formie agencji marketingowej. Jednym z jego klientów jest osoba prawna z siedzibą w USA, zajmująca się produkcją podzespołów do komputerów osobistych. Podmiot ten jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny, ze względu na prowadzoną przez niego w Polsce sprzedaż podzespołów do komputerów. Sprzedaż ta odbywa się jednak bez potrzeby posiadania miejsca wykonywania działalności na terytorium Polski. Ponadto jak wyjaśnił wnioskodawca, producent z USA prowadzi na terenie Europy Środkowo – Wschodniej aktywną politykę marketingową, w związku z czym zatrudnia na tym terenie, na podstawie umowy o pracę, osoby prowadzące działania wyłącznie o charakterze marketingowym. Osoby te nie zajmują się jednak sprzedażą jakichkolwiek towarów lub usług oraz nie mają pełnomocnictw do zawierania umów handlowych, a pracują głównie "w terenie". Producent z USA nie posiada w Polsce zarejestrowanego przedstawicielstwa, jednak wynajmuje na terytorium kraju lokal, który służy wyłącznie własnym potrzebom pracowników marketingowych (spotkania wewnętrzne, przechowywanie materiałów reklamowych, prowadzenie korespondencji z pracodawcą). Z tego względu adres tego lokalu nie widnieje w jakimkolwiek zgłoszeniu do polskich organów administracyjnych, ani w umowach o pracę zawartych z pracownikami marketingowymi.
Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na szeroki zakres działalności marketingowej, kontrahent z USA oczekuje od niego kompleksowej i wszechstronnej obsługi. W wielu przypadkach podatnik zmuszony jest zlecić wykonanie usługi innym podmiotom. Mając na uwadze, że czynności te wykonywane są bezpośrednio lub pośrednio i mają charakter powtarzalny, podatnik uznał, że należy je traktować zarówno jako elementy stanu faktycznego, jak i zdarzeń przyszłych. Następnie wnioskodawca wymienił szereg następujących czynności, które wykonuje na rzecz producenta z USA:
samodzielne prowadzenie przez producenta z USA akcji promocyjno-reklamowych w postaci gazetek, ulotek, broszur, billboardów, reklam na pojazdach komunikacji miejskiej i w środkach masowego przekazu (prasa, telewizja, relacje z imprez promocyjno – reklamowych, reklama radiowa, reklama w czasopismach komputerowych i na stronach internetowych, poczta elektroniczna z materiałami reklamowo-promocyjnymi). Użyte sformułowanie "samodzielne prowadzenie" oznacza, iż ww. akcje prowadzone są jedynie z udziałem podatnika, z pominięciem partnerów biznesowych (dystrybutorów sprzętu komputerowego),
b) działania promocyjno-reklamowe wspólnie z partnerami biznesowymi, związane ze sprzedażą albo wprowadzaniem nowych lub udoskonalonych podzespołów komputerowych wytworzonych przez producenta z USA (usługi projektowania stron internetowych, przygotowywanie prezentacji multimedialnych i bannerów internetowych, przygotowanie i implementacja na stronach internetowych informacji o partnerach biznesowych, u których można nabyć nowe lub udoskonalone podzespoły komputerowe producenta z USA, prasa, telewizja, billboardy, kampanie radiowe, udział w gazetkach sieci hipermarketów, reklama na pojazdach komunikacji miejskiej),
zamawianie obsługi akcji promocyjno-reklamowych (wynajęcie promotorów, hostess, stoisk reklamowych, wynajęcie sprzętu multimedialnego itp.),
odsprzedaż zakupionych przez podatnika laptopów z podzespołami producenta z USA i samych jego podzespołów do testów i prezentacji w czasie imprez promocyjno – reklamowych (zakup następuje od dystrybutorów i producentów mających siedzibę w Polsce); odsprzedaż sprzętu następuje na rzecz producenta z USA i jest integralnym elementem kompleksowej usługi zamówionej przez niego,
e) projektowanie i produkcję materiałów reklamowych (ulotki, broszury, gazetki reklamowe, gadżety, postery, stoiska reklamowe, tłumaczenie materiałów reklamowych, billboardy reklamowe, nośniki elektroniczne z informacjami reklamowymi, materiały reklamowe wraz z projektem graficznym takie jak plakaty, katalogi, stoiska, stojaki, naklejki, multimedialne nośniki elektromagnetyczne),
f) projektowanie i produkcję towarów użytkowych mających na celu reklamę producenta z USA (koszulki, kurtki, czapeczki, torby podróżne, gadżety itp. - wszystkie opatrzone wyraźnym logo producenta z USA),
g) odsprzedaż zakupionych przez podatnika podzespołów producenta z USA celem ich późniejszego wydania jako nagrody w różnych konkursach, quizach, turniejach gier komputerowych, itp. Zakup następuje od dystrybutorów i producentów mających siedzibę w Polsce. Odsprzedaż następuje na rzecz producenta z USA i jest integralnym elementem kompleksowej usługi zamówionej przez niego,
zamawianie usług public relations (organizacja, koordynacja spotkań, organizacja i obsługa spotkań z dziennikarzami),
organizację szkoleń, treningów i spotkań o charakterze marketingowym dla handlowców i dealerów komputerów z podzespołami producenta z USA, a także organizację spotkań integracyjnych dla wspomnianych handlowców i dealerów (zdarzają się przypadki, iż w ramach organizacji szkoleń, spotkań, treningów, spotkań integracyjnych podatnik zapewnia uczestnikom nocleg),
j) zakup nagród dla najlepszych dealerów, handlowców i partnerów biznesowych za osiągnięcie planów sprzedaży (nagrody w postaci telefonu komórkowego, sprzętu komputerowego). Zakup następuje na terenie Polski od dystrybutorów sprzętu. Nagrody podatnik przekazuje pracownikom marketingowym producenta z USA i nie posiada wiedzy, na jakich zasadach odbywa się dalsze przekazanie nagród do finalnych odbiorców,
produkcję zaproszeń na imprezy reklamowo-promocyjne dla gości,
organizację imprez i spotkań związanych z promowaniem komputerów z podzespołami lub samych podzespołów producenta z USA (kongresy edukacyjne, seminaria, forum, konferencje, targi branżowe, targi edukacyjne), w których uczestniczą pracownicy marketingowi producenta z USA (zdarzają się przypadki, iż w ramach organizacji tych imprez i spotkań zapewniam pracownikom marketingowym producenta z USA przejazd i nocleg),
m) tłumaczenie kodu źródłowego programów komputerowych, których prawa autorskie należą do producenta z USA. Usługa ta jest dokonywana przez podmioty zewnętrzne zajmujące się tłumaczeniem i kompilowaniem programów wersji obcojęzycznej tak, aby nawigacja i obsługa była w języku polskim, a programy pozwoliły zainstalować polskim użytkownikom w ich komputerach podzespoły producenta z USA.
Podatnik dodał, że w oparciu o obowiązujące przepisy z zakresu klasyfikacji statystycznych, usługi świadczone w ramach działalności klasyfikuje pod symbolem PKWiU 74.40.1 - usługi reklamowe, z wyjątkiem usług tłumaczenia kodu źródłowego programów komputerowych, gdyż wymagają specjalistycznej wiedzy informatycznej i lingwistycznej oraz ingerencji w kod źródłowy programu.
Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podatnik zadał pytanie o treści: czy świadczenie powyżej opisanych kompleksowych usług na rzecz producenta z USA podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tzn. czy w fakturach wystawianych dla producenta z USA powinna być wskazana stawka podatku 22%, czy też w kolumnie dotyczącej stawki podatku wskazać należy "nie podlega"?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, podatnik stwierdził, że czynności opisane we wniosku pod lit. od "a" do "k" wykonywane na rzecz producenta z USA, stosownie do art. 27 ust. 4 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Z treści tych regulacji wynika, iż miejscem świadczenia usług reklamy na rzecz podmiotów, w tym osób prawnych, mających siedzibę na terytorium państwa trzeciego jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. W ocenie podatnika, najmowany przez producenta z USA lokal w Polsce, służący wewnętrznym potrzebom pracowników marketingowych, nie może być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności. Dokonując bowiem wykładni art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług na tle art. 56 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać, że nie chodzi o miejsce prowadzenia jakiejkolwiek działalności, lecz działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Pracownicy marketingowi nie wykonują w imieniu i na rzecz producenta z USA jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a ich zadania zbliżone są do zadań przedstawicielstwa w rozumieniu art. 94 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Tymczasem przedstawicielstwo nie może być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności, co potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]".
Wnioskodawca powołując się na orzecznictwo ETS, wskazał, iż usługi reklamy powinny być rozumiane możliwie szeroko. Usługi reklamowe obejmują działalność promocyjną, np. sprzedaż towarów po obniżonych cenach, wręczanie klientom ruchomego majątku trwałego sprzedanego odbiorcy przez agencję reklamową, świadczenie usług po niższych cenach lub bez wynagrodzenia, organizację przyjęć lub bankietów, jeśli w zakres tych czynności wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tych czynności, w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. Ponadto, przez usługi reklamy należy rozumieć wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, np. sprzedaż przez dostawcę na rzecz odbiorcy ruchomego majątku rzeczowego lub świadczenie usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te i usługi, rozpatrywane odrębnie, nie zawierają treści reklamowych.
Natomiast czynności opisane we wniosku pod lit. "l" podlegają, w ocenie wnioskodawcy, opodatkowaniu w Polsce według stawki 22%. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usługi podobne do tych usług, takie jak targi i wystawy, a także usługi pomocnicze do nich, podlegają opodatkowaniu w miejscu, gdzie faktycznie są świadczone. Podatnik wskazał, że przepis ten uległ zmianie od dnia 1 grudnia 2008 r., między innymi poprzez wymienienie w nim usług związanych z targami i wystawami, jednakże zmiana ta miała charakter wyłącznie redakcyjny (precyzujący). Według wnioskodawcy, zasada ta dotyczy także usług pomocniczych do wspomnianych usług, takich jak przykładowo zapewnienie pracownikom marketingowym producenta z USA przejazdu i noclegu w czasie targów lub wystaw.
W odniesieniu do czynności opisanych we wniosku pod lit. "m", podatnik stwierdził, iż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce stosownie do art. 27 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy, według którego, do usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2) stosuje się powołany wyżej przepis ust. 3.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał, że powyższe stanowisko podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Organ wyjaśnił, że generalna zasada, którą należy się kierować w celu określenia miejsca świadczenia usług, wynika z art. 27 ust. 1 ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania. Stosownie natomiast do art. 27 ust. 3 w zw. z ust. 4 pkt 2 i pkt 3 lit. b ustawy, w przypadku usług reklamy oraz doradztwa w zakresie oprogramowania, świadczonych na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.
Organ przychylił się do stanowiska podatnika, że miejsce świadczenia usług reklamy oraz doradztwa w zakresie oprogramowania znajduje się tam, gdzie nabywca posiada siedzibę, czyli w przedmiotowej sprawie byłoby to terytorium USA. Ponadto, organ potwierdził, że sam fakt zarejestrowania kontrahenta w kraju, w którym wykonane zostały usługi, innym niż kraj jego siedziby, nie przesądza, że dla tych usług zmienia się miejsce świadczenia. Jednakże ze względu na to, że kontrahent wnioskodawcy zatrudnia na terenie Polski pracowników marketingowych na umowy o pracę oraz wynajmuje na terytorium Polski lokal w celu umożliwienia tym pracownikom organizacji spotkań wewnętrznych, przechowywania materiałów reklamowych i prowadzenia korespondencji z siedzibą firmy, organ uznał, iż posiada on miejsce stałego prowadzenia działalności na terytorium Polski. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, organ wskazał, że stałe miejsce prowadzenia działalności musi charakteryzować się zaangażowaniem czynnika osobowo – rzeczowego, a więc konieczne jest minimalne zaangażowanie infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. W ocenie Ministra Finansów, w przedmiotowej sprawie wymienione przesłanki zostały spełnione. Ze względu na uznanie, że kontrahent z USA posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, zdaniem organu, miejscem świadczenia przez podatnika usług reklamy i doradztwa w zakresie oprogramowania, wymienionych we wniosku pod lit. a) – c), e) – f), h), i), k) – m) jest miejsce posiadania przez kontrahenta stałego miejsca prowadzenia działalności, tj. Polska.
Odnosząc się natomiast do pozostałych czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) podatnik nie wskazał, aby koszty zakupu towarów (laptopów i podzespołów komputerowych) wliczone były w cenę świadczonych usług. Wnioskodawca podał natomiast, iż dokonuje ich odsprzedaży oraz przekazania, przy czym z wniosku nie wynikało czy przekazanie to ma charakter odpłatny czy nieodpłatny. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że czynności wymienione w punktach d) i g) należy uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 powołanej ustawy. Jak bowiem wyjaśnił, usługi reklamowe mają charakter usług niematerialnych. Mogą one stanowić świadczenie złożone, a w celu wykonania usługi wykonawca może ponosić koszty np. zakupu potrzebnych materiałów, bez których wykonanie usługi byłoby niemożliwe lub koszty energii, podróży, itp. Wówczas jednak koszty te zostają skalkulowane w cenie wykonanej usługi.
W odniesieniu do zakupu nagród dla najlepszych dealerów, handlowców i partnerów biznesowych za osiągnięcie planów sprzedaży, które następnie podatnik przekazuje pracownikom marketingowym producenta z USA (czynności opisane pod lit. "j") organ zaznaczył, że w przypadku ich odsprzedaży, zastosowanie ma wyżej powołany art. 7 ust. 1 ustawy, natomiast w przypadku nieodpłatnego ich przekazania – art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym przekazanie to stanowi również dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przy nabyciu tych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części kwoty podatku naliczonego. Zatem jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych nagród, nieodpłatne ich przekazanie podlega opodatkowaniu na terenie kraju na zasadach ogólnych.
Reasumując organ podniósł, że rozstrzygnięcie oparł o klasyfikacje statystyczne wskazane przez wnioskodawcę.
W piśmie z dnia "[...]", stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ powtórzył argumentację zaprezentowaną w interpretacji z dnia "[...]". Stwierdził ponadto, że można podzielić stanowisko podatnika, iż jego działania stanowią kompleksową obsługę marketingową kontrahenta z USA, jednakże z uwagi na różnorodność tych działań, nie można ich uznać za usługę marketingową, tym bardziej, że w przepisach podatku od towarów i usług czynności objęte działalnością marketingową, są uznane za odrębne usługi (np. usługa reklamy, usługa badania rynku, usługa przetwarzania danych). Organ podtrzymał też dotychczasową argumentację odnośnie uznania, że kontrahent z USA posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.
W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą interpretację indywidualną, strona wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła jej naruszenie art. 2 pkt 22, art. 27 ust. 3 i art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
W uzasadnieniu S.K. ponownie zakwestionował uznanie przez organ, iż producent z USA posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jak podniósł, we wniosku o interpretację zwracano uwagę, iż najmowany przez kontrahenta lokal służy jedynie działalności o charakterze marketingowym, przy czym wykorzystywany jest on wyłącznie na potrzeby wewnętrzne. Lokal ten nie jest zatem przeznaczony do utrzymywania kontaktów z podmiotami trzecimi. Z tego też względu nie został zarejestrowany jako przedstawicielstwo. Skarżący wskazał również, że działalność pracowników marketingowych producenta z USA, wykorzystujących wspomniany lokal wyłącznie na własne potrzeby, jest zbliżona do zadań przedstawicielstwa w rozumieniu art. 94 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Niemniej jednak, polskie prawo nie bez przyczyny odróżnia oddział zagranicznego przedsiębiorcy od przedstawicielstwa zagranicznego przedsiębiorcy. Jeżeli przedsiębiorca zagraniczny zamierzałby prowadzić działalność gospodarczą na terenie Polski, to powinien w tym celu utworzyć w Polsce oddział, co umożliwia mu art. 85 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie strony skarżącej, trudno jest uznać, iż pracownicy marketingowi wykonują działalność zarobkową, skoro za ich pracę producent z USA nie obciąża jakiegokolwiek podmiotu trzeciego. Ponadto, w przypadku prowadzenia działalności jedynie w zakresie reklamy i promocji, przedsiębiorca zagraniczny może utworzyć przedstawicielstwo (art. 93 i 94 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Zdaniem podatnika, ustawowe rozróżnienie dwóch form organizacyjnych przewidzianych w Polsce dla przedsiębiorców zagranicznych oznacza, że działalność reklamowa i promocyjna, o ile jest skierowana wyłącznie na własne potrzeby, nie jest uznawana za działalność gospodarczą.
Jak podniesiono w skardze pomimo, iż w art. 27 ust. 3 ustawy mowa jest o stałym miejscu prowadzenia działalności, to niewątpliwie chodzi o stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a nie jakiejkolwiek innej działalności, w szczególności prowadzonej na wewnętrzne potrzeby jednostki. Potwierdza to treść art. 56 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 2 ustawy. Brzmienie tych regulacji prawnych wyraźnie wskazuje, że działalność gospodarcza musi być skierowana "na zewnątrz". Na potwierdzenie powyższego stanowiska skarżący przywołał fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 851/07, oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]".
Odnosząc się do natomiast czynności wymienionych w pkt "l" wniosku, podatnik stwierdził, że miejsce ich opodatkowania powinno być ustalone zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy. Czynności te, polegające na organizacji imprez i spotkań związanych z promowaniem komputerów z podzespołami lub samych podzespołów producenta z USA (kongresy edukacyjne, seminaria, konferencje, targi branżowe, targi edukacyjne), nie powinny być traktowane jako usługi reklamy, gdyż ich przedmiotem jest techniczne przygotowanie i zaaranżowanie uczestnictwa pracowników producenta z USA w imprezach o charakterze oświatowo – naukowym. Tym samym, do usług tych zastosowanie winien znaleźć art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy wskazujący, iż usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usługi podobne do tych usług, takie jak targi i wystawy, a także usługi pomocnicze do nich, podlegają opodatkowaniu w miejscu, gdzie faktycznie są one świadczone. W przepisie tym mowa jest także o usługach pomocniczych do usług targów i wystaw, przez które należy uznać również wszelkie odpłatne świadczenia zmierzające do zapewnienia uczestnictwa w targach i wystawach. W ocenie skarżącego, trudno zgodzić się z tezą, iż zagwarantowanie pracownikom marketingowym producenta z USA przejazdu i noclegów w celu ich uczestnictwa w imprezach edukacyjnych, stanowi usługi reklamy.
Ponadto, w ocenie strony, skoro przedmiotem interpretacji jest określenie miejsca opodatkowania usług wykonywanych przez podatnika, to w przypadku usług opisanych w pkt "l" wniosku, organ powinien uznać stanowisko skarżącego za prawidłowe, z tym zastrzeżeniem, iż według organu inna byłaby podstawa prawna. Tymczasem organ stwierdził, iż stanowisko przedstawione we wniosku jest w całości nieprawidłowe.
Strona zakwestionowała również uznanie przez Ministra Finasów, że wynagrodzenie za czynności wymienione w pkt "d", "g" i "j" (przekazanie określonych towarów do testowania i prezentacji albo celem ich wydania jako nagrody) stanowi klasyczną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Wyjaśniła, że we wniosku wyraźnie wskazała, iż czynności wymienione w pkt od "a" do "m" traktowane są jako kompleksowe usługi na rzecz producenta z USA. Uznała za niezasadne twierdzenie organu, iż odsprzedaży towarów dokonywano w ramach odrębnej transakcji, a ich cena nie była wliczona bezpośrednio w cenę usługi. Jeżeli w tym zakresie zaistniały wątpliwości, organ powinien wezwać podatnika do sprecyzowania opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) albo udzielić odpowiedzi z podziałem na dwa warianty, wyróżniając przypadki fakturowania odprzedaży towarów w ramach jednej usługi marketingowej oraz wykazywania jej w odrębnej pozycji faktury. Niewypełnienie przez organ powyższego obowiązku spowodowało, że w przedmiotowej sprawie doznała uszczerbku zasada zaufania do organu podatkowego, gdyż organ, mimo szerokiej definicji pojęcia odsprzedaży, bezkrytycznie przyjął, że stanowi ona niewątpliwie dostawę towarów. Ponadto strona zarzuciła, że w zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej organizacji targów, kongresów i konferencji (pkt "l" wniosku) wskazano na konieczność szerokiej interpretacji pojęcia reklamy, natomiast zawężono to pojęcie i wykluczono z niego wydanie określonych towarów w celu ich przekazania do testowania i prezentacji albo celem ich wręczenia jako nagrody. Tymczasem w sprawie o sygn. akt C-73/92 ETS wskazał, że usługi reklamowe należy traktować bardzo szeroko, a obejmują one także sprzedaż towarów po obniżonych cenach, darmowe przekazywanie towarów, świadczenie usług bezpłatnie albo po zredukowanych cenach oraz organizację bankietów, o ile taka działalność ma na celu poinformowanie o istnieniu lub jakości towarów lub usług, a w konsekwencji zmierza ona do zwiększenia sprzedaży.
W odpowiedzi Minister Finansów, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne.
Przedmiotem złożonego w dniu 4 lutego 2009 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było zapytanie dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług opisanych przez skarżącego usług świadczonych na terytorium kraju na rzecz kontrahenta z USA. Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie powstał na kanwie wyrażonej przez organ podatkowy oceny, iż szczegółowo wymienione przez podatnika we wniosku czynności nie stanowią jednej usługi o charakterze kompleksowym – usługi reklamy. Rozbieżności w stanowiskach stron dotyczą również rozstrzygnięcia, czy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym kontrahent podatnika posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy.
Wnioski płynące z analizy powyższych kwestii mają zasadnicze znaczenie dla oceny charakteru prawnego przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. W konsekwencji znajdują bezpośrednie przełożenie na rozstrzygnięcie tego, czy wykonywane przez nią czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2009 r. podatnik, opisując czynności świadczone na rzecz kontrahenta z USA, wskazał, że z uwagi na szeroki zakres działalności marketingowej, kontrahent oczekuje od niego kompleksowej i wszechstronnej obsługi. Dodał, iż w wielu przypadkach zmuszony jest korzystać z usług innych podmiotów. Następnie w poz. lit. a) – m) wymienił czynności, które wykonuje na rzecz tego kontrahenta. Przedstawiając własne stanowisko co do opodatkowania podatkiem VAT, podkreślił kompleksowy charakter czynności wymienionych pod literami od a) do k), które jako usługi reklamy nie podlegają, jego zdaniem, opodatkowaniu w Polsce, (podobnie jak opisane w punkcie m) usługi doradztwa w zakresie oprogramowania). W sekcji G formularza wniosku o wydanie interpretacji, wnioskodawca wskazał jednocześnie na szeroki charakter usług reklamy, wyjaśniając, iż w myśl orzecznictwa ETS obejmuje one działalność promocyjną, np. sprzedaż towarów po obniżonych cenach, wręczanie klientom ruchomego majątku trwałego sprzedanego odbiorcy przez agencję reklamową, świadczenie usług po niższych cenach lub bez wynagrodzenia, organizację przyjęć lub bankietów, jeśli w zakres tych czynności wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tych czynności, w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi.
Przedstawione powyżej stanowisko skarżącego organ podatkowy uznał za nieprawidłowe. Z treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" wynika zaś, iż dokonał analizy poszczególnych czynności przedstawionych przez podatnika jako jedna usługa o charakterze kompleksowym, po czym w odniesieniu do każdej z określonych w poszczególnych punktach wniosku czynności, przeprowadził odrębną kwalifikację prawną. W oparciu o powyższe za usługi reklamy organ uznał czynności wymienione pod lit a) - c), e), f), h), i), k) i l) wniosku. Nie uznał natomiast za reklamę i doradztwo w zakresie oprogramowania, czynności wskazanych we wniosku pod lit. d), g) oraz j), dotyczących odsprzedaży na rzecz kontrahenta laptopów z podzespołami i samych podzespołów do testów i prezentacji w czasie imprez promocyjno – reklamowych lub celem ich późniejszego wydania jako nagrody w różnych konkursach, quizach, turniejach gier komputerowych oraz zakupu nagród dla najlepszych dealerów, handlowców i partnerów biznesowych za osiągnięcie planów sprzedaży. Minister Finansów stwierdził bowiem, że czynności te stanowią dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 lub art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższą ocenę wyprowadził z tego, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik nie wskazał, że koszt zakupu laptopów i podzespołów został wliczony w cenę świadczonych usług. Tymczasem skarżący w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreślił, że we wniosku z dnia 31 stycznia 2009 r. oraz w piśmie stanowiącym jego uzupełnienie wskazywał, iż czynności wymienione w pkt a) – m) traktuje jako usługi kompleksowe. W związku z powyższym za niezasadne uznał twierdzenie, że odsprzedaży tych towarów dokonał w ramach odrębnej transakcji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ zmienił argumentację, powołując się na pojęcie "marketingu" oraz podkreślając znaczenie terminu "odsprzedaży", jakim posłużył się podatnik.
Podkreślić w tym miejscu należy, iż wobec braku definicji legalnej usług reklamy, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2009 r., o sygn. akt I FSK 34/08, przychylił się m.in. do poglądu wyrażonego w "Komentarzu do podatku dochodowego od osób prawnych" autorstwa B.Brzezińskiego i M.Kalinowskiego (Warszawa 1996, s. 143-144), że reklamą są "działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. (...) Kosztami reklamy są w szczególności:
- koszty propagowania sprzedaży produktów podmiotu gospodarczego lub skupu określonych produktów, bez względu na formę reklamy;
- koszty przejazdów krajowych i zagranicznych pracowników podmiotu gospodarczego związanych z reklamą własnych produktów;
- koszty uczestnictwa w wystawach i targach krajowych i zagranicznych."
Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku odróżnił pojęcie marketingu, wskazując, iż obejmuje ono bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Powyższe Sąd wywiódł m.in. z definicji marketingu według "Małego słownika języka polskiego" (pod red. E.Sobol, Warszawa 1997, s. 420), zgodnie z którą marketing to działalność gospodarcza polegająca na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp.
Warto w tym miejscu przywołać pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. o sygn. akt III RN 66/01, zgodnie z którym w celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji w rzeczywistości z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji oraz ustalenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, jakie te usługi realizują.
Odnosząc się do zasadniczej kwestii, jaką było zakwestionowanie przez organ stanowiska podatnika odnośnie oceny prawnej na gruncie podatku VAT odsprzedaży laptopów i podzespołów oraz zakupu nagród jako jednego z elementów składowych świadczonej przez niego usługi reklamy, wskazać należy, iż w tym zakresie Sąd podziela argumentację zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Usługi reklamy mogą bowiem stanowić świadczenie złożone, zaś w celu ich wykonania usługodawca może sam ponosić koszty zakupu materiałów, które będą następnie skalkulowane w cenie wykonanej usługi. Należy jednak zauważyć, iż powyższe stwierdzenie nie stanowiło dla organu podatkowego przeszkody do wyciagnięcia wniosków o zupełnie odmiennej treści. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że interpretacja indywidualna nie zawiera przekonującego uzasadnienia przyczyn, dla których organ odmówił uznania tych czynności za wykonywane w ramach usługi reklamy. Nie przesądzając o istocie sporu, Sąd dostrzegł jednak braki w zakresie nieusunięcia przez organ wątpliwości, jakie mogły na gruncie opisanych przez podatnika zdarzeń powstać. W ocenie składu orzekającego w sprawie, samo określenie przez podatnika wykonywanych przez niego czynności jako odsprzedaży z jednoczesnym zaznaczeniem, iż dokonywane są one w ramach kompleksowej usługi i podkreśleniem celu przekazywania towarów do testów i prezentacji bądź jako nagród, nie uprawniało organu do wyprowadzenia arbitralnej oceny, iż czynności te winny być klasyfikowane w oderwaniu od świadczonych przez podatnika usług reklamy. Akceptacji Sądu nie mógł zyskać nacisk jaki organ położył na posłużenie się przez stronę pojęciem "odsprzedaży". Przyjęta przez podatnika terminologia nie jest bowiem wiążąca dla organu, który zobligowany jest do przeprowadzenia samodzielnej i pełnej kwalifikacji prawnej opisywanych przez wnioskodawcę zdarzeń z punktu widzenia definicji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług.
Ustosunkowując się natomiast do argumentacji organu, iż podatnik nie wskazał, że koszty zakupu towarów wliczone były w cenę świadczonych przez niego usług, należy zauważyć, że z akt administracyjnych sprawy nie wynika, by organ podjął jakiekolwiek czynności w kierunku ustalenia, czy koszt opisanej przez skarżącego czynności jako "odsprzedaży laptopów z podzespołami oraz samych podzespołów" oraz "zakup nagród" stanowi element wynagrodzenia za kompleksową usługę reklamy, czy też kalkulowany jest odrębnie. Mimo wezwania strony do uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji, organ podatkowy nie zażądał od strony dokładnych wyjaśnień w tej kwestii. W tym zakresie, dysponował jedynie oświadczeniem wnioskodawcy złożonym w odpowiedzi na powyższe wezwania, iż laptopy i podzespoły są odsprzedawane jako integralny element kompleksowej usługi zamówionej przez producenta z USA. Powyższa informacja, choć nie daje oczywistej odpowiedzi na interesujące z punktu widzenia niniejszej sprawy zagadnienia, nie uprawniała bynajmniej organu do dowolnego przyjęcia, że strona nie wykazała, by koszty zakupu tych towarów wliczone były w cenę świadczonych usług. Ponadto, trudno w niniejszej sprawie, zarzucać stronie, iż nie przedstawiła należycie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wręcz przeciwnie, wniosek o wydanie interpretacji jest w tym zakresie bardzo szczegółowy, a czynności wykonywane na rzecz kontrahenta opisane są w sposób kazuistyczny. Podatnik dopełnił również wszelkiej staranności, jeśli chodzi o sformułowanie odpowiedzi na wezwania organu do uzupełnia braków wniosku.
Stwierdzić zatem należy, że skoro, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, zasadniczym argumentem przesądzającym o istocie zakwestionowanych przez organ czynności było to, iż strona nie podała, że koszt zakupu towarów kalkuluje w cenie usługi reklamy, nie można było odmówić uznania powyższych czynności za wykonane w ramach usługi reklamy, bez uprzedniego usunięcia wątpliwości w tej kwestii. Ewentualne zastrzeżenia w powyższym zakresie, winny być zatem wyjaśnione przez organ po ponownym wezwaniu strony do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.
Ponadto, w ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, skoro z opisanej przez skarżącego kompleksowej usługi reklamy w poszczególnych pozycjach od a) do k) organ zakwestionował uznanie za reklamę jedynie odsprzedaży laptopów i podzespołów oraz zakupu nagród, nietrafna wydaje się być powołana przez organ argumentacja odnosząca się do obsługi w zakresie marketingu, jaką miałby, w ocenie organu, wykonywać w tym zakresie podatnik. Po pierwsze, mając na uwadze powołaną wyżej za Naczelnym Sądem Administracyjnym definicję marketingu, wskazać należy, iż co do zasady są nim działania, które w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należałoby zakwalifikować jako usługi (badanie rynku, tworzenie i utrzymywanie popytu, ustalanie cen, form sprzedaży, reklama), a więc nie dostawę towarów, jak to miało miejsce w odniesieniu do spornych w niniejszej sprawie kwestii. Ponadto podnieść należy, iż argumentacją odnoszącą się do zakresu semantycznego marketingu i reklamy organ posłużył się dopiero w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Tymczasem aktem poddanym kontroli sądowej jest zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) jest interpretacja indywidualna, a zatem uznać należy, że treść odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, czy też odpowiedzi na skargę nie może naprawiać braków samej interpretacji.
Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutów skargi odnoszących się do uznania przez organ za usługi reklamy czynności opisanych w poz. "l" wniosku jako organizacja imprez i spotkań związanych z promowaniem komputerów z podzespołami lub samych podzespołów producenta z USA (kongresy edukacyjne, seminaria, forum, konferencje, targi branżowe, targi edukacyjne), w których uczestniczą pracownicy marketingowi producenta z USA, jak również zapewnienie pracownikom marketingowym producenta z USA przejazdu i noclegu. W tym zakresie, mając na uwadze powoływany przez skarżącego kompleksowy charakter usług oraz wnioski płynące z powołanego wyżej orzecznictwa ETS, organ prawidłowo ocenił, że usługi te należy zakwalifikować do usług reklamy.
W odniesieniu do następnej zasadniczej kwestii spornej, należy podkreślić, że podstawą rozstrzygnięcia organu było w tym zakresie uznanie, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły dwie przesłanki wystarczające do określenia stałego miejsca prowadzenia działalności kontrahenta podatnika na terytorium kraju, tj. zatrudnianie pracowników marketingowych na terytorium kraju oraz najem na terytorium lokalu, który stanowi minimalną infrastrukturę techniczną. W ocenie organu, powyższe świadczyło o zaangażowaniu czynnika osobowo – rzeczowego, którego znaczenie w kontekście definicji "stałego miejsca prowadzenia działalności" podkreślał ETS.
Sąd, rozpoznając sprawę, tak sformułowanego stanowiska organu podatkowego nie podzielił. Za zasadne uznał natomiast argumenty strony przedstawione na str. 8 – 10 skargi. Powtórzyć w tym miejscu należy, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący przedstawiając stan faktyczny podał, iż najmowany przez kontrahenta lokal służy jedynie działalności o charakterze marketingowym, a ponadto wykorzystywany jest wyłącznie na potrzeby wewnętrzne jego pracowników prowadzących działania o charakterze wyłącznie marketingowym. Ich działalność zbliżona jest do zadań przedstawicielstwa w rozumieniu art. 94 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Kontrahent ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz dokonuje jedynie sprzedaży podzespołów do polskiej fabryki komputerów. Sprzedaż ta odbywa się zaś bez potrzeby posiadania siedziby, czy miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.
Mając na uwadze taki stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, należało uznać za słuszny pogląd skarżącego, iż najem lokalu przeznaczonego na wewnętrzne potrzeby, a zatem niezwiązanego bezpośrednio z prowadzoną przez kontrahenta działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży podzespołów, nie może stanowić podstawy do przyjęcia, iż posiada on miejsce stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju. Zdaniem Sądu, pojęcia miejsca stałego prowadzenia działalności nie sposób rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie art. 15 ust. 2 ustawy kryteria, zgodzić się należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Błędne stanowisko organu podatkowego w powyższym zakresie wynika natomiast z nieprawidłowego przyjęcia, co słusznie podkreśliła strona w uzasadnieniu złożonej skargi (str. 9), iż działalność reklamowa i promocyjna, nawet gdy jest skierowana wyłącznie na potrzeby własne, tak jak to wynika z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, może być uznana za działalność gospodarczą. Poglądu tego nie sposób podzielić. Negatywną ocenę stanowiska organu podatkowego implikuje nie tylko analiza definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, lecz również zacytowane przez skarżącego regulacje ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 85 ust. 1 i art. 94), które rozróżniają oddział od przedstawicielstwa przedsiębiorcy zagranicznego.
W odniesieniu do uznania przez organ podatkowy, iż przepis art. 27 ust. 3 ustawy, posługując się terminem miejsca prowadzenia działalności, nie precyzuje jej charakteru, a zatem stanowi nie tylko o działaniach prowadzonych w zakresie działalności gospodarczej, lecz również o jakiekolwiek aktywności strony wskazać należy, że w orzecznictwie ETS pojęcie to definiuje się właśnie poprzez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Powyższe wynika z założenia, że tylko czynności podejmowane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej winny znaleźć się w zainteresowaniu organów podatkowych i tylko one na gruncie podatku od towarów i usług mogą spowodować powstanie określonych skutków prawnych.
Zajętego przez Sąd stanowiska nie mógł również zmienić argument organu, iż zasadniczo miejscem świadczenia usług powinno być miejsce ich faktycznej konsumpcji, w tym przypadku – Polska. Przyznać należy, iż niewątpliwie celem prawodawcy wspólnotowego, a ślad za nim – ustawodawcy krajowego, było takie uregulowanie powyższych zagadnień, by umożliwić opodatkowanie usług transgranicznych w kraju, w którym zostaną one rzeczywiście skonsumowane. Jednakże, wskazać również należy, że regulacja art. 27 ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób precyzyjny określa miejsce świadczenia usług reklamy. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znalazł podstaw dla uzasadnienia dla odejścia od wyniku wykładni literalnej powołanych przepisów na rzecz wykładni celowościowej. W przedstawionym przez stronę stanie faktycznym, brak jest podstaw, by zaakceptować stanowisko organu, iż nabywca usług posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju. W tym zaś przypadku przepis wyraźnie stanowi, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie siedzibę posiada nabywca usług.
W wyroku w sprawie C-190/95 ARO Lease BV v. Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernnemingen te Amsterdam, w kwestii opodatkowania czynności leasingu środków transportu klientom z Belgii przez podatnika mającego siedzibę na terytorium Holandii, ETS stwierdził m.in., że wymóg posiadania niezbędnych zasobów ludzkich i technicznych musi posiadać dostateczny poziom stałości, aby stanowić ramy, w oparciu o które sporządzane są umowy lub podejmowane decyzje zarządcze, a w ten sposób umożliwiającej wykonywanie czynności opodatkowanych w sposób niezależny.
W rozpoznawanej sprawie, na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę nie sposób uznać, iż element osobowo – rzeczowy, jakim dysponuje na terytorium kraju kontrahent podatnika umożliwia mu samodzielne prowadzenie na tym terytorium działalności gospodarczej w przedmiocie sprzedaży podzespołów do komputerów. Posiadany przez kontrahenta podatnika zespół środków nie gwarantuje bowiem samodzielności pod względem ekonomicznym i organizacyjnym.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy obowiązany będzie, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, usunąć jego braki w zakresie i trybie przez Sąd wyżej wskazanym. Wobec stwierdzonych w tym zakresie uchybień, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie mógł bowiem ocenić legalności pod względem merytorycznym przyjętego przez organ stanowiska co do kwalifikacji prawnej opisanych przez stronę we wniosku, czynności. W pozostałym zaś zakresie odnoszącym się do określenia czy kontrahent podatnika posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, organ obowiązany jest uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko Sądu.
Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a.
Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie z art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 i 3 p.p.s.a..