I SA/Ol 560/19

I SA/Ol 560/19 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2019-11-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2019-09-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Katarzyna Górska /sprawozdawca/
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/
Ryszard Maliszewski
Symbol z opisem
6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 393/20 - Wyrok NSA z 2022-10-18
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 14b-14p
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 865
art. 7b, art. 12 ust.3 i 3a, art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1 pkt. 39
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 listopada 2019r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Skarga E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "skarżąca") dotyczy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" lub "KIS") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT").
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT, należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa") z branży płyt drewnopochodnych. Grupa jest dostawcą pełnego asortymentu produktów dla przemysłu meblarskiego i wyposażenia wnętrz, produktów budowlanych oraz podłóg laminowanych. Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej "SSE") w oparciu o uzyskane zezwolenie. Podstawowa działalność operacyjna objęta jest zakresem zezwolenia i dochód Spółki z tytułu działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy co do zasady korzysta ze zwolnienia podatkowego.
Spółka planuje przystąpić do prowadzonego w ramach Grupy systemu faktoringu. W związku z tym zamierza zawrzeć umowę faktoringu (dalej: "Umowa faktoringu", "Umowa") z innym podmiotem z Grupy, Spółką X (dalej: "Faktor"). Prawem właściwym dla Umowy faktoringu będzie prawo irlandzkie. Faktor jest irlandzkim rezydentem podatkowym i nie posiada zakładu podatkowego na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa CIT"). Faktor oraz Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. W ramach Umowy faktoringu, Faktor będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługę faktoringu właściwego (dalej: "Usługa faktoringu"), której zasadniczym elementem będzie nabywanie za wynagrodzeniem w sposób regularny wierzytelności Wnioskodawcy, tj. wierzytelności handlowych wynikających ze sprzedaży towarów lub usług w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy (dalej: "wierzytelności"). Wierzytelności wewnątrzgrupowe nie będą objęte zakresem Umowy, tj. jedynie wierzytelności kontrahentów zewnętrznych (nie będących podmiotami powiązanymi ze Spółką) będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Faktora. Faktor w ramach Umowy zobowiązuje się do nabycia wierzytelności Wnioskodawcy i uiszczenia z tego tytułu ceny sprzedaży. Natomiast Wnioskodawca zobowiązuje się m.in. sprzedać Faktorowi wierzytelności. Wierzytelności zasadniczo będą związane z działalnością prowadzoną w SSE objętą zakresem otrzymanego przez Wnioskodawcę zezwolenia, mogą się jednak zdarzyć również inne wierzytelności, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz Faktora.
Wierzytelności nabywane będą przez Faktora w oparciu o przygotowywane przez Spółkę w odstępach siedmiodniowych raporty (dalej: "Raport") zawierające w szczególności informacje dotyczące wierzytelności istniejących w okresie objętym Raportem, w tym ich łącznej wartości. Zapłata ma następować na rachunek bankowy Wnioskodawcy, który następnie będzie rozliczał się z Faktorem z otrzymanych płatności. Cena sprzedaży płatna przez Faktora tytułem nabycia wierzytelności będzie równa wartości nominalnej wierzytelności obejmującej również podatek VAT, pomniejszonej o należne Faktorowi dyskonto (dalej: "Dyskonto"). Kwota Dyskonta stanowić będzie wynagrodzenie Faktora za świadczone Usługi faktoringu. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Dyskonto będzie kalkulowane na podstawie algorytmu opartego o wskaźnik EUR/LIBOR/WIBOR, powiększony o marżę, średni okres (w dniach) potrzebny na wyegzekwowanie należności oraz wskaźnik złych długów. Wartość Dyskonta w odniesieniu do jednostkowej Wierzytelności nie przekroczy wartości Wierzytelności zarachowanej jako przychód należny. Z chwilą uregulowania płatności przez Faktora wierzytelności objęte danym okresem sprawozdawczym (Raportem) będą transferowane na Faktora. Wnioskodawca będzie dokonywał na rzecz Faktora cesji wierzytelności, o której mowa w art. 509 Kodeksu cywilnego.
Faktorowi w każdym czasie przysługiwać będzie uprawnienie do poinformowania dłużnika o przejściu na Faktora (nabyciu) wierzytelności. Usługa faktoringu właściwego (pełnego) z punktu widzenia Wnioskodawcy ma na celu przeniesienie ryzyka wypłacalności kontrahentów Spółki na Faktora oraz poprawę sytuacji finansowej (płynności finansowej) Wnioskodawcy. Spółka zobowiąże się jednocześnie do podjęcia na żądanie Faktora wszelkich działań, mających na celu zapewnienie skutecznego i ważnego przejścia na Faktora nabywanych wierzytelności. Faktor uprawniony będzie do jednostronnego odrzucenia wszelkich wierzytelności w terminie "[...]" dni roboczych od dnia przesłania Raportu.
Jeżeli po przejściu wierzytelności na Faktora wystąpi zdarzenie skutkujące zmniejszeniem wysokości zobowiązania dłużnika, np. wady towarów, odrzucenie lub zwrot towarów, udzielenie rabatu, dyskonta, obciążenia zwrotne, korekty faktur, potrącenia, przyjmuje się, że w tej części płatność została dokonana na rzecz Wnioskodawcy i nie zwalnia to Wnioskodawcy z rozliczenia z Faktorem Wierzytelności w pierwotnej wysokości. Faktor będzie uprawniony do otrzymania Wierzytelności w pełnej kwocie - tak, jakby zdarzenie skutkujące jej obniżeniem nie zaistniało.
Faktorowi nie będą przysługiwały wobec Wnioskodawcy żadne roszczenia regresowe ani inne żądania w odniesieniu do nabytych na podstawie Umowy faktoringowej Wierzytelności, niezależnie od kwestionowania przez dłużnika obowiązku zapłaty oraz wynikającego z realizacji Umowy naruszenia przez Wnioskodawcę postanowień gwarancyjnych dotyczących danej Wierzytelności.
Wnioskodawca w toku wykonania umowy będzie podejmował wszelkie niezbędne czynności faktyczne i prawne w celu ułatwienia wyegzekwowania należności, w tym weryfikacji wysokości uiszczonych przez dłużników kwot. Wnioskodawca nie będzie posiadał upoważnienia do zawierania umów w imieniu Faktora. Podejmowane czynności, z uwagi na uwarunkowania praktyczne, mają ułatwić egzekwowanie należności od kontrahentów Wnioskodawcy we właściwej wysokości. Ponadto Wnioskodawca udzieli Faktorowi pełnomocnictwa, w szczególności do podejmowania wszelkich czynności związanych z egzekwowaniem, zabezpieczeniem, dochodzeniem roszczeń względem nabytych wierzytelności, tak długo jak będą one wymagalne.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy zbycie na rzecz Faktora wierzytelności w ramach Usługi faktoringu, uprzednio opodatkowanych przez Wnioskodawcę jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT, zaś otrzymana od Faktora kwota z tytułu ceny nabycia Wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej Wierzytelności - będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego?
2. Czy w związku ze zbyciem Wierzytelności na rzecz Faktora Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu Faktora za Usługi Faktoringowe w postaci Dyskonta?
Zdaniem Wnioskodawcy zbycie na rzecz Faktora Wierzytelności w ramach Umowy faktoringu, które zostały uprzednio przez niego rozpoznane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a Ustawy CIT, zaś otrzymana od Faktora kwota z tytułu ceny nabycia Wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej Wierzytelności - nie będzie skutkowało dla niego powstaniem przychodu podatkowego, będzie to zdarzenie neutralne podatkowo. Wnioskodawca wskazał na istotę umowy faktoringu oraz art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy CIT. Na tej podstawie wywiódł, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wierzytelności Wnioskodawcy będą wierzytelnościami handlowymi Spółki wynikającymi ze sprzedaży towarów lub usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, w momencie, gdy staną się one należne, Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy na zasadach określonych w art. 12 ust. 3 i 3a ustawy CIT. Późniejsze uregulowanie należności na podstawie Umowy faktoringu przez Faktora, będzie zatem zdarzeniem neutralnym podatkowo i nie będzie powodowało obowiązku ponownego opodatkowania otrzymanych należności - które zostały już uprzednio rozpoznane jako przychód należny. Intencją zawartej Umowy faktoringu jest otrzymanie zapłaty z tytułu wierzytelności handlowych Wnioskodawcy.
Zdaniem Spółki, odmienne podejście prowadziłoby do podwójnego
rozpoznania przychodu z należności handlowych, tj. w momencie, gdy stały się należne i następnie w momencie ich uregulowania, a zatem wbrew zasadom określonym w art. 12 ust. 3 i 3a ustawy CIT. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Spółka przytoczyła stanowisko organów podatkowych wyrażone w wydawanych wcześniej indywidualnych interpretacjach.
W zakresie pytania dotyczącego kosztów, zdaniem Spółki, w związku ze zbyciem Wierzytelności na rzecz Faktora, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu Faktora za Usługi Faktoringowe w postaci Dyskonta.
Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 ustawy CIT i w oparciu o praktykę organów podatkowych oraz sądów administracyjnych Spółka wywiodła, że wydatki, jakie
faktycznie poniesie w związku z realizacją Umowy faktoringowej, pod warunkiem ich
prawidłowego dokumentowania, spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, do takich wydatków należy Dyskonto, które stanowi wynagrodzenie Faktora z tytułu realizacji Umowy Faktoringu, w tym za przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużników Spółki. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że w związku ze zbyciem wierzytelności nie poniesie straty, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, a zatem wyłączenie to nie znajdzie zastosowania w opisywanym zdarzeniu przyszłym, jak bowiem wskazano, wartość Dyskonta nie przekroczy wartości wierzytelności zarachowanej jako przychód należny.
Mając to na uwadze Wnioskodawca uznał, że kwota Dyskonta, jaką Spółka będzie zobowiązana uiścić na rzecz Faktora na podstawie Umowy faktoringu, będzie wydatkiem, który służy osiągnięciu przychodów i zabezpieczeniu ich źródła, będzie miał charakter definitywny i będzie powiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również zostanie on prawidłowo udokumentowany, a tym samym, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko strony w stosunku do obu pytań za nieprawidłowe.
Organ w oparciu o treść art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust.1 pkt 39 ustawy CIT, a także art. 509 §1 i art. 510 §1 Kc przyjął, że zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem - jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Podkreślił, że zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, a jedynie po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu.
Wbrew stanowisku Spółki organ przyjął, że przychód uzyskany w wyniku sprzedaży tej wierzytelności Faktorowi stanowi kategorię przychodu odrębną od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność. Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje od podmiotu trzeciego wynagrodzenie za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. W związku z powyższym obowiązuje art. 14 ust. 1 ustawy CIT, a w konsekwencji przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności. Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych w tym: wyroku NSA z 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09: wyroku NSA z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10, wyroku NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2069/10 i z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1827/11.
Skutkiem uznania zbycia wierzytelności na rzecz Faktora za odrębną kategorię przychodu podatkowego jest, według organu, możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług (netto) pomniejszonego o ewentualną spłatę dokonaną uprzednio - przez kontrahentów Spółki.
Tym samym organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- niewłaściwą ocenę zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy CIT skutkującą przyjęciem, że zbycie na rzecz Faktora wierzytelności w ramach Usługi faktoringu, które zostały uprzednio przez skarżącą opodatkowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy CIT, w sytuacji, gdy otrzymana od Faktora kwota z tytułu ceny nabycia wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej Wierzytelności - będzie skutkowało dla skarżącej powstaniem przychodu podatkowego w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności, tj. równej, co do zasady, cenie rynkowej, gdy tymczasem zbycie wierzytelności w takiej sytuacji, w oparciu o art. 12 ust. 3 i 3a ustawy CIT, nie powinno skutkować dla skarżącej powstaniem przychodu podatkowego, gdyż przychód ten powstał w momencie określonym odpowiednio do konkretnej zbywanej Wierzytelności, w szczególności w momencie, gdy Wierzytelność ta stała się należna;
- niewłaściwą ocenę zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, skutkującą przyjęciem, że zbycie na rzecz Faktora wierzytelności w ramach Usługi faktoringu skutkuje możliwością rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług, pomniejszonego o ewentualną spłatę dokonaną uprzednio przez kontrahentów skarżącej, gdy tymczasem w związku ze zbyciem wierzytelności na rzecz Faktora, skarżąca powinna być uprawniona, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniu Faktora za Usługi Faktoringowe w postaci Dyskonta;
- błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT przez przyjęcie przez organ, że skutkiem uznania kwoty otrzymanej tytułem zbycia wierzytelności na rzecz Faktora za przychód podatkowy jest możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług (netto), pomniejszonego o ewentualną spłatę dokonaną uprzednio przez kontrahentów skarżącej, podczas gdy w związku ze zbyciem na rzecz Faktora wierzytelności skarżąca nie poniesie straty, o której mowa w tym przepisie, a więc nie powinien on znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, a nawet przyjmując, że przepis ten miałby znaleźć zastosowanie, to z literalnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT wynika, że do kosztów uzyskania przychodów skarżąca mogłaby zaliczyć kwotę straty obejmującą również wartość podatku od towarów i usług związaną z Wierzytelnością, do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny;
2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "Op") przez brak wyczerpującego uzasadnienia w interpretacji co do stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i brak wyjaśnienia powodów uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, w szczególności brak wyczerpującego i przekonywującego uzasadnienia prawnego w stosunku do podniesionej przez skarżącą kwestii;
- art. 14c § 1 i § -2 Op przez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w sytuacji, w której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, w szczególności brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu wyrażonego w interpretacji;
- art. 120 w zw. z art. 14h Op przez wydanie interpretacji sprzecznej z ww. przepisami prawa materialnego (tj. art. 12 ust. 3 i 3a ustawy CIT oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT) co skutkowało uznaniem, że stanowisko przedstawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji było nieprawidłowe, gdy tymczasem prawidłowa ocena przepisów ustawy CIT powinna skutkować uznaniem, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe;
- art. 121 § l w zw. z art. 14h Op przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegającym na wydaniu interpretacji niezgodnej z interpretacjami wydanymi w analogicznych sprawach i braku wskazania okoliczności i uzasadnienia dlaczego w sprawie skarżącej rozstrzygnięcie powinno być odmienne.
W uzasadnieniu skargi ponownie przedstawiono stanowisko skarżącej w zakresie obu spornych kwestii, powtarzając dotychczas przedstawione argumenty.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, także podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Podstawę formalnoprawną interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowią przepisy art. 14b -14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.). Zgodnie zaś z art.57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania lub dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazanych w niej podstaw prawnych. Podkreślenia wymaga, że stan faktyczny lub opis stanu przyszłego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji wiąże zarówno organ interpretujący jak i sąd.
Zdaniem skarżącej zbycie wierzytelności własnej zaliczonej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.) nie zwiększa jej przychodów. Natomiast organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sprzedaż wierzytelności własnej w ramach umowy faktoringu stanowi inne zdarzenie stanowiące źródło powstania przychodu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 ww. ustawy.
W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać skarżącej. Wskazana w opisie stanu przyszłego umowa faktoringu właściwego jest tzw. umową nienazwaną. Faktoring łączy w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia, przy czym nie należy całkowicie utożsamiać umowy faktoringu z którąkolwiek z tych umów. W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że faktoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora.
Wskazany w opisie stanu przyszłego faktoring właściwy polega na tym, że faktor na mocy zawartej umowy o przelew wierzytelności przejmuje nie tylko wszelkie wierzytelności służące sprzedawcy (usługodawcy) względem nabywcy, ale dodatkowo obciąża go ryzyko niewypłacalności tego ostatniego. Zatem, w umowie faktoringu właściwego ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosić będzie faktor. Dochodzi do definitywnego przejścia wierzytelności przedsiębiorcy na faktora, zostaje między stronami zawarta specyficzna "umowa sprzedaży" wierzytelności, bez prawa regresu. Dodać można, że funkcjonuje także tzw. faktoring niewłaściwy, polegający na tym, że ryzyko wypłacalności dłużnika (nabywcy towaru lub usługi) nie przechodzi na faktora, czyli przelew wierzytelności ze sprzedawcy (dostawcy, usługodawcy) na faktora nie jest definitywny. W takiej sytuacji faktor nie jest obciążony ryzykiem nieściągalności wierzytelności od dłużnika.
Przedstawiony wyżej opis umowy faktoringu właściwego, w wyniku którego dochodzi do definitywnego przeniesienia danej wierzytelności ze zbywcy wierzytelności na faktora, wskazuje, że umowa ta ma cechy umowy sprzedaży wierzytelności. Należy ją zatem traktować jako zbliżoną do cesji wierzytelności (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 1995 r. sygn. akt SA/Ka 1487/94, Baza LEX nr 24380). Nie można jej skutków w zakresie podatku dochodowego utożsamiać ze skutkami, jakie pociąga za sobą umowa pożyczki, gdyż w przypadku faktoringu właściwego faktor nie ma prawa regresu wobec faktoranta (nie występuje tu obowiązek zwrotu wypłaconej kwoty).
Cesja wierzytelności uregulowana została w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 509 § 1 Kc, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Stosownie natomiast do art. 510 § 1 Kc, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Na gruncie prawa cywilnego wierzytelności uznawane są za prawa majątkowe, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Wierzyciel posiada uprawnienie do przeniesienia własności posiadanych wierzytelności na inny podmiot.
Zgodnie z art.12 ust.1 pkt 1 ustawy CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (ust. 3), przy czym zgodnie z ust. 3a tego artykułu za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Nie ulega zatem wątpliwości, że przychodem z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej oraz przychodem uzyskanym z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT są przychody należne, choćby nie były jeszcze otrzymane.
Zaś w myśl art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust 1 ustawy CIT. Z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.
Istotne w rozpatrywanej sprawie jest to, że skarżąca ma obowiązek uznać za przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT – przychód z wystawionych faktur dokumentujących wierzytelności powstałe z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej tj. sprzedaży towarów i świadczenia usług. Obrót wierzytelnościami nie jest przedmiotem działalności skarżącej, a zbycie wierzytelności w ramach umowy faktoringu ma na celu polepszenie kondycji finansowej strony i przeniesienie ryzyka niewypłacalności kontrahenta na Faktora, co jest typowe dla transakcji faktoringowych. Istotne jest także typowe dla umowy faktoringu właściwego, a występujące także w opisie stanu przyszłego, upoważnienie (pełnomocnictwo) udzielone przez skarżącą Faktorowi w celu dochodzenia od dłużnika zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych przez skarżącą, a zbytych na rzecz Faktora. Skutkiem realizacji umowy faktoringu jest przeniesienie uprawnień do wierzytelności przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi - na nowego nabywcę, w celu wyegzekwowania przysługującej zbywcy wierzytelności, która została już uprzednio wykazana jako przychód należy u zbywcy (skarżącej). Zatem celem umowy faktoringu nie jest uzyskanie przychodu z kolejnego źródła, a jedynie wyegzekwowanie części kwoty, która to już została uprzednio opodatkowana przez zbywcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ramach świadczonych usług czy też dostarczonych towarów.
Biorąc pod uwagę istotę umowy faktoringi jak i przepisy ustawy CIT, należy uznać, że u skarżącej, w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych – odpłatność za zbywaną wierzytelność w ramach umowy faktoringu nie zwiększa przychodów. W tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Nie podziela Sąd przy tym stanowiska organu w kwestii braku możliwości uznania, że wystawiona przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności faktura może zostać opłacona przez podmiot inny niż wymieniony na fakturze jako odbiorca towaru lub usługi. W zaskarżonej interpretacji wskazano (str.10), że zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem – jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Podkreślono, że zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko, po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu. Sąd stanowiska tego nie podziela. Po pierwsze, pomija ono regulacje Kodeksu cywilnego dotyczące cesji wierzytelności, skutkujące m. in. tym, że zbywca wierzytelności traci uprawnienia do wierzytelności, a zatem nie będzie mógł "na własną rękę" dochodzić zapłaty od odbiorcy faktury, po drugie – otrzymanie zapłaty od Faktora ma dla zbywcy wierzytelności taki skutek, że cała należność wynikająca z faktury jest rozliczona (tj. jest traktowana, jak należność uiszczona w całości), po trzecie zaś – z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy nie ma żadnego znaczenia, czy odbiorca faktury jest nadal zobowiązany wobec Faktora. Zdaniem Sądu, w relacjach między podmiotami gospodarczymi, inaczej niż w relacjach organ podatkowy – podatnik, dopuszczalne jest dokonanie zapłaty należności wynikającej z faktury przez inny podmiot, niż ten, który został wskazany na fakturze. O ile, oczywiście, wynika to z zawartych umów, takich, jak analizowana w sprawie umowa faktoringu.
Ze względu na to, że kwota wypłacona przez nabywcę wierzytelności (Faktora) została już wcześniej zaliczona do przychodów spółki jako przychód należny, zbycie Wierzytelności w ramach umowy faktoringu nie może być ponownie uznane za źródło przychodu. Środki pieniężne otrzymane przez skarżąca od Faktora stanowią jedynie faktyczną zapłatę za wierzytelność, która została już wcześniej zaliczona do przychodów należnych. Tym samym Sąd rozpoznający skargę nie podziela poglądu KIS, że zbycie wierzytelności własnej w ramach zawartej umowy faktoringu podmiotowi trzeciemu jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy CIT w związku z art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Art.14 ust.1 ustawy CIT mówi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Sąd nie może zaaprobować poglądu, że ta sama należność (wierzytelność) z tytułu faktury może być opodatkowania dwukrotnie tj. w momencie powstania zobowiązania z tytułu dostawy czy też usługi – czyli zaliczenia jej do przychodów należnych na postawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy CIT, a następnie wyniku przeniesienia jej na Faktora. Podkreślić bowiem należy, że celem zawartej umowy faktoringu jest zwiększenie płynności i ściągalności poprzez wyegzekwowanie przysługujących Zbywcy wierzytelności z tytułu opodatkowanych wcześniej usług i dostaw towaru, a nie obrót wierzytelnościami.
Pytanie nr 2 dotyczyło zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - Dyskonta, czyli wynagrodzenia Faktora za usługi faktoringu, ustalonego w opisany przez skarżącą sposób, przy założeniu, że jego wartość nie przekroczy wartości wierzytelności zarachowanej jako przychód należny. Odpowiedź KIS na to pytanie jest, jak wynika z treści interpretacji, skutkiem przyjęcia założenia, że zbycie wierzytelności na rzecz Faktora stanowi przychód podatkowy, co doprowadziło organ do konkluzji, że można uznać za koszty podatkowe transakcji zbycia wierzytelności – kwotę wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług netto, pomniejszonego o ewentualną spłatę dokonaną uprzednio przez kontrahentów skarżącej. Podstawą prawną tego stanowiska jest art.16 ust.1 pkt 39 ustawy CIT, dotyczący relacji miedzy stratą podatkową a kosztem uzyskania przychodów.
Ze względu na stwierdzenie nieprawidłowości stanowiska KIS w kwestii zakwalifikowania należności z tytułu zbycia wierzytelności do przychodów podatkowych, wyżej przedstawione stanowisko organu jest nieprawidłowe także w odniesieniu do pytania dotyczącego kosztów, gdyż organ oparł się na błędnym założeniu, że zbycie przez skarżącą wierzytelności jest przychodem skarżącej. Niezależnie od tego zauważyć należy, że treść art.7 ustawy CIT wskazuje, że dla celów tego podatku przychody, dochody, koszty uzyskania bądź stratę należy rozważać w ramach jednego źródła przychodów. Zaś z interpretacji wynika, że organ rozróżnia przychody z działalności gospodarczej (wynikające z faktur sprzedaży towarów i usług) oraz przychody ze zbycia wierzytelności. Wprawdzie w interpretacji nie stwierdzono wyraźnie, że są to dwa niezależne od siebie źródła przychodów, lecz wynika to z wyroków zacytowanych przez organ na poparcie swojego stanowiska (str.11). Skoro przychody ze sprzedaży towarów i usług w ramach działalności gospodarczej oraz przychody ze zbycia wierzytelności są przychodami różnego rodzaju, to nie jest możliwe uznanie straty z jednego rodzaju przychodów za koszt uzyskania przychodu innego rodzaju.
W związku z powyższym stanowisko organu jest nieprawidłowe i wymaga ponownego rozważenia przez organ, przy założeniu, że należności otrzymane od Faktora nie stanowią przychodu podatkowego.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy CIT polegającą na uznaniu, że w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zbycie na rzecz Faktora wierzytelności w ramach Usługi faktoringu, które zostały uprzednio przez skarżącą opodatkowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy CIT będzie skutkowało dla skarżącej powstaniem przychodu podatkowego w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności. Zasadny okazał się także zarzut niewłaściwej oceny zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT poprzez przyjęcie, że zbycie na rzecz Faktora wierzytelności w ramach Usługi faktoringu skutkuje możliwością rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług, pomniejszonego o ewentualną spłatę dokonaną uprzednio przez kontrahentów skarżącej, a także zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT przez przyjęcie, że skutkiem uznania kwoty otrzymanej tytułem zbycia wierzytelności na rzecz Faktora za przychód podatkowy jest możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług netto, pomniejszonego o ewentualną spłatę dokonaną uprzednio przez kontrahentów skarżącej.
Za zasadny uznał Sąd także zarzut istotnego naruszenia przepisów postępowania, tj. zasady legalności wynikającej z art. 120 w zw. z art. 14h Op - przez wydanie interpretacji sprzecznej z ww. przepisami prawa materialnego, co doprowadziło uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.
Pozostałe zarzuty naruszenia postępowania nie są zasadne, co dotyczy naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Op przez brak wyczerpującego uzasadnienia co do stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego oraz braku wyjaśnienia przyczyn uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe oraz zarzutu wydania interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie interpretacji niezgodnej z interpretacjami wydanymi w analogicznych sprawach i brak wyjaśnienia, dlaczego w sprawie skarżącej rozstrzygnięcie powinno być odmienne. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, pomimo, że krótkie, pozwalało, zarówno w sferze faktycznej jak i prawnej, na poznanie stanowiska KIS w odniesieniu do każdego z pytań. W kwestii niepodzielenia przez organ stanowiska wyrażonego w innych, wcześniejszych interpretacjach indywidulnych, wbrew temu, co podniesiono w skardze, KIS wyjaśnił, dlaczego zajął stanowisko inne, niż we wcześniej wydanych interpretacjach, wskazując na spoczywający na organie obowiązek wydawania interpretacji prawidłowych, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd. Sąd wyjaśnienia organu uznaje za słuszne, chociaż nie podziela stanowiska zajętego w zaskarżonej interpretacji.
Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku, tj. przyjmie, że należności otrzymane od Faktora nie są przychodem podatkowym oraz rozważy, czy koszty wynagrodzenia przysługującego Faktorowi od skarżącej mogą stanowić "ogólne" koszty działalności skarżącej, biorąc pod uwagę, że należności otrzymane ze sprzedaży wierzytelności są neutralne podatkowo, tj. nie są przychodem skarżącej, zaś, jak wynika z wniosku (str.3), egzekwowanie przez Faktora zapłaty należności od dłużników będzie odbywało się na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez skarżącą Faktorowi, a więc będą prowadzone postępowania, w których skarżąca będzie reprezentowana przez inny podmiot i nie będzie ponosiła kosztów z tego tytułu.
Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.