I SA/Ol 559/09

I SA/Ol 559/09 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2009-09-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-08-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Renata Kantecka /przewodniczący/
Wiesława Pierechod
Zofia Skrzynecka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 5a pkt 14, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1977 nr 1 poz 5
art. 10 ust. 1, 2 i 3
Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 września 2009r. sprawy ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 9 stycznia 2009 r., złożonym na urzędowym formularzu, A.G. na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych skutków podatkowych wypłacenia przez spółkę dywidendy.
Opisując zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem zapytania, podatnik wyjaśnił, iż jest pracownikiem Spółki A, wchodzącej w skład grupy kapitałowej B. Wnioskodawca jest uprawniony do uczestnictwa w programie akcjonariatu pracowniczego pod nazwą "[...]", którego celem jest subskrypcja akcji emitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki B, przeznaczona dla pracowników uprawnionych do objęcia akcji na podstawie stosownych uchwał w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego.
Podatnik może dokonać wyboru wariantu programu, w którym chce uczestniczyć. W pierwszym wariancie, o nazwie "[...]", pracownik uprawniony jest do subskrypcji akcji Spółki B za pośrednictwem funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (nazwa francuska: "[...]"), instytucji powszechnie stosowanej we Francji dla realizacji programów akcjonariatu pracowniczego. Fundusz ten został utworzony we Francji zgodnie z prawem francuskim i w świetle aktualnie obowiązujących we Francji przepisów nie ma osobowości prawnej. Subskrypcja akcji w ramach tego wariantu będzie dokonywana poprzez fundusz C, który zostanie następnie skonsolidowany z Subfunduszem D, dalej zwanym "Subfunduszem"). Wnioskodawca otrzyma jednostki uczestnictwa w Subfunduszu, odpowiadające akcjom subskrybowanym w zamian za wkład osobisty oraz ewentualnie dodatek pieniężny. Akcje będą oferowane pracownikom po cenie równej średnim cenom otwarcia akcji Spółki B na paryskiej giełdzie papierów wartościowych na 20 dni giełdowych przed datą fixingu cen, co przypadałoby 26 marca 2009 r. Akcje Spółki B zostaną subskrybowane przez wnioskodawcę za pośrednictwem Subfunduszu, Początkowa wartość wydanych przez Subfundusz jednostek uczestnictwa będzie odpowiadała cenie subskrypcyjnej akcji subskrybowanych na rzecz wnioskodawcy. Wartość jednostek będzie ulegała zmianom odpowiadającym fluktuacjom cenowym akcji Spółki B. Jednostki uczestnictwa są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 212L francuskiego Kodeksu Skarbowego. Jednostki uczestnictwa w Subfunduszu nie podlegają umorzeniu (z zastrzeżeniem kilku specjalnych wyjątków przewidzianych francuskim prawem) przed upływem pięciu lat od daty podwyższenia kapitału zakładowego Spółki B (tzw. okres blokady kończący się w 2014 r.). Przed upływem okresu blokady wszelkie dywidendy otrzymane przez Subfundusz od Spółki B będą reinwestowane przez Fundusz w dodatkowe akcje Spółki B i będą skutkowały wydaniem na rzecz podatnika nowych jednostek uczestnictwa lub ich ułamkowych części. Po upływie okresu blokady wnioskodawca będzie mógł umorzyć swoje jednostki uczestnictwa, otrzymując w zamian środki pieniężne lub akcje Spółki B. Umorzenie jednostek będzie miało formę odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa przez wnioskodawcę na rzecz Subfunduszu. Podatnik może także podjąć decyzję o zachowaniu jednostek uczestnictwa w Subfunduszu. Jeżeli zdecyduje się wnieść wkład osobisty w kwocie równej Cenie Referencyjnej jednej akcji Spółki B (tj. cenie bez dyskonta), otrzyma premię pieniężną w postaci 60% Ceny Referencyjnej, która wraz z wkładem osobistym przeznaczona będzie na subskrypcję dwóch akcji Spółki B za pośrednictwem Subfunduszu ("Dodatek pieniężny"). W rezultacie, w zamian za zapłatę Ceny Referencyjnej jednej akcji Spółki B wnioskodawca otrzyma dwie jednostki uczestnictwa w Subfunduszu.
Ponadto, wnosząc wkład osobisty w kwocie równej Cenie Referencyjnej większej liczby akcji, tj. 4-, 8-, 12-, 16- lub 20 akcji Spółki B, wnioskodawca uzyska prawo do otrzymania w przyszłości nieodpłatnych akcji Spółki B ("Akcje Darmowe"). Faktyczne wydanie podatnikowi Akcji Darmowych zależy od spełnienia warunku polegającego na kontynuowaniu zatrudnienia w Spółce przez okres blokady kończący się 30 czerwca 2014 r. Akcje darmowe zostaną przekazane wnioskodawcy pod koniec okresu blokady w ten sposób, że trafią bezpośrednio do Subfunduszu, który wyemituje nowe jednostki uczestnictwa. Wnioskodawca będzie mógł je umorzyć zgodnie z ogólnymi zasadami. Nie będzie jednak uprawniony do samodzielnego dysponowania bezpośrednio Akcjami Darmowymi do momentu ich faktycznego otrzymania, które może nastąpić, jeżeli wnioskodawca zażąda umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu w zamian za akcje Spółki B.
W ramach oferty "[...]" wnioskodawca otrzyma także od pracodawcy tzw. SPR, tj. prawa ochronne do akcji. Prawo ochronne do akcji oznacza zobowiązanie pracodawcy do wypłacenia pracownikowi ewentualnej "rekompensaty" wynikającej z utraty wartości akcji Spółki B poniżej 50% Ceny Referencyjnej akcji Spółki B pomiędzy dniem subskrypcji a dniem zakończenia okresu blokady (tj. czerwiec 2014 r.). Prawo ochronne do akcji zostanie przyznane w odniesieniu do każdej akcji Spółki B subskrybowanej przez wnioskodawcę w zamian za wkład osobisty lub Dodatek pieniężny, a także w odniesieniu do każdej Akcji Darmowej przyznanej przez Spółkę B. W efekcie, w dacie ich przyznania liczba praw ochronnych do akcji (SPR) będzie odpowiadała liczbie akcji i Akcji Darmowych przysługujących Wnioskodawcy z tytułu subskrypcji w ramach Oferty "[...]". Prawa ochronne do akcji zostaną przyznane przez pracodawcę w dniu emisji akcji w ramach Oferty "[...]" oraz w dniu przyznania Akcji Darmowych.
Przedstawiając zaś drugi z możliwych wariantów, tzw. wariant klasyczny, podatnik wskazał, że nie zawiera on uprawnienia do skorzystania z Dodatku pieniężnego, Akcji Darmowych oraz praw ochronnych. W pozostałym zakresie subskrypcja akcji w wariancie klasycznym nie różni się od warunków przewidzianych dla subskrypcji w wariancie "[...]".
Odpowiadając na wezwanie do uzupełnienia braków wniosku, podatnik wyjaśnił, że Spółka A ma siedzibę w Polsce. W ramach uczestnictwa w programie będzie nabywał akcje nowej emisji spółki akcyjnej B z siedzibą we Francji, która jest wspólnikiem jego pracodawcy. Nabycie akcji Spółki B nastąpi za pośrednictwem Funduszu "[...]", który następnie będzie połączony z Subfunduszem "[...]" funduszu "[...]". Akcje Spółki B są notowane na giełdzie papierów wartościowych EURONEXT w Paryżu. Spółka B złoży wniosek do Paryskiej Giełdy Papierów Wartościowych o dopuszczenie do obrotu na rynku Eurolist giełdy Euronext Paris (Segment A) wszystkich akcji wyemitowanych w związku z programem "[...]" bezzwłocznie w momencie emisji. Wszystkie te akcje będą akcjami zwykłymi, którym przysługują takie same prawa, jak innym akcjom zwykłym firmy. Uczestnicy programu będą obejmować akcje Spółki B jako podmioty uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki B.
Wnioskodawca wyjaśnił, iż nie posiada wiedzy pozwalającej na samodzielną kwalifikację prawną jednostek uczestnictwa na gruncie przepisów prawa francuskiego. Jednocześnie, na podstawie informacji przekazanych przez francuskich doradców prawnych, dodał, że od dnia 8 stycznia 2009 r. francuskie regulacje prawne posługują się pojęciem tzw. instrumentów finansowych, które dzielą się na dwie podstawowe grupy instrumentów: tzw.: "tytuły finansowe" oraz "kontrakty finansowe". W ocenie francuskich doradców prawnych pojęcie "tytułów finansowych" jest porównywalne do pojęcia "papierów wartościowych". Pod pojęciem "tytułów finansowych" rozumieć należy dwie grupy instrumentów, tj. zbywalne papiery wartościowe ("valeurs mobilieres"), które mogą być emitowane wyłącznie przez korporacje, oraz "tytuły finansowe" emitowane przez fundusze, do których należałoby zaliczyć jednostki uczestnictwa. Ponadto, z informacji przekazanych przez francuskich doradców prawnych wynikało, że fundusze "[...]" są częścią większej rodziny funduszy pod nazwą "[...]", w których jednostki uczestnictwa są tradycyjnie uznawane we Francji za papiery wartościowe. Jednocześnie francuskie regulacje prawne dopuszczają zbywalność jednostek uczestnictwa w "[...]" w określonych okolicznościach.
W ocenie wnioskodawcy, zachodzą zatem podstawy do wskazania, że jednostki uczestnictwa w "[...]" stanowią papiery wartościowe w rozumieniu prawa obcego, a więc również w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
Ponadto podatnik podał, że fundusz zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe ("[...]"), "[...]" i Subfundusz nie są funduszami kapitałowymi w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W przypadku wypracowania stosownego wyniku finansowego dywidendy będą wypłacane przez Spółkę B z siedzibą we Francji. Jeżeli Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki B zadecyduje o wypłacie dywidend w czasie trwania programu, wówczas uczestnikom (w tym Wnioskodawcy) będzie przysługiwało prawo do dywidendy z tytułu posiadanych akcji objętych w zamian za wkład indywidualny zarówno w ramach oferty klasycznej, jak i oferty "[...]". Jednakże taka dywidenda nie zostanie postawiona do dyspozycji uczestników, lecz zgodnie z zasadami uczestnictwa w programie akcjonariatu, uzyskane z tego tytułu środki zostaną automatycznie zainwestowane przez Subfundusz w dodatkowe akcje Spółki B.
W ofercie "[...]" z chwilą dokonania subskrypcji Spółka B przyzna uczestnikom prawo do nieodpłatnych akcji w liczbie uzależnionej od wysokości indywidualnego wkładu uczestników w ramach subskrypcji. Akcje nieodpłatne staną się własnością uczestników wraz z końcem okresu nabycia, który wygaśnie dnia 30 czerwca 2014 r. Po tym terminie otrzymane akcje można sprzedać lub zatrzymać.
W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym podatnik zadał m.in. pytanie czy wartość dywidend reinwestowanych w dodatkowe akcje Spółki B przechowywane przez Subfundusz stanowi dla niego przychód (dochód) podatkowy podlegający opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidend przez Spółkę B do Subfunduszu.
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, podatnik wskazał, że kwota dywidendy z tytułu akcji wypłaconej przez Spółkę B do Subfunduszu i ponownie zainwestowanej przez Subfundusz nie stanowi dochodu w rozumieniu art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie zostanie ona faktycznie przez niego otrzymana w okresie blokady do czerwca 2014 r. W rezultacie, podatnik będzie mógł uzyskać przysporzenie będące efektem dystrybucji dywidendy przez Spółkę B dopiero z chwilą umorzenia posiadanych jednostek uczestnictwa w Subfunduszu. Uzasadniając zajęte stanowisko, wnioskodawca wskazał również, iż jest ono zgodne z opublikowanymi interpretacjami organów skarbowych, dotyczącymi analogicznych stanów faktycznych, np. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]".
Minister Finansów uznał, że powyższe stanowisko podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. W interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" organ powołał treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).
Organ przywołał również treść art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną ( ... ). Stosownie zaś do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.
Na podstawie art. 30a ust. 9 ustawy podatnicy, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1 - 5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.
Odnosząc się do przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, organ stwierdził, iż wypłata dywidendy jest wypłatą na rzecz uczestnika programu, a dywidenda ta w momencie wypłaty na rachunek Subfunduszu powinna być traktowana jako dywidenda wypłacana bezpośrednio wnioskodawcy. W ocenie organu, przychody uzyskane z tego tytułu będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z powoływanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W dalszej kolejności organ zacytował postanowienia umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5). Zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.
Stosownie zaś do art. 10 ust. 2 umowy dywidendy te mogą być jednak opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale gdy osoba, która pobiera dywidendy jest ich rzeczywistym odbiorcą, podatek ten nie może przekroczyć:
5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest spółką (z wyłączeniem spółek osobowych), rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy,
15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.
Zgodnie z art. 10 ust. 3 umowy użyty w tym przepisie wyraz "dywidendy" oznacza wpływy z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również wpływy pochodzące z innych udziałów w spółce, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.
Mając na uwadze powołane wyżej postanowienia umowy z dnia 20 czerwca 1975 r., organ stwierdził, że dywidenda wypłacona osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce przez spółkę z siedzibą we Francji może być opodatkowania zarówno w państwie rezydencji (tj. w Polsce), jak i w państwie źródła (we Francji). W sytuacji natomiast gdy zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód podatnika podlega opodatkowaniu we Francji, od zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce przysługuje temu podatnikowi odliczenie, o którym stanowi art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29 kwietnia 2009 r. podatnik, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, podniósł, że w świetle art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślił, że przychodem jest kwota rzeczywiście przez podatnika osiągnięta, otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika. Jak zaznaczył, nie ulega wątpliwości, że nie jest uprawniony do swobodnego rozporządzania kwotami dywidend, gdyż są one automatycznie, zgodnie z zasadami uczestnictwa w programie, reinwestowane w kolejne akcji Spółki B.
Ponadto strona zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także z dywidendy. Z kolei, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że 19% zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od uzyskanych dochodów (przychodów). W ocenie podatnika, z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podlega wyłącznie dochód faktycznie uzyskany, a nie dochód wyłącznie potencjalny.
W piśmie z dnia 19 czerwca 2009 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ powtórzył argumentację zaprezentowaną w interpretacji indywidualnej. Ponadto organ uznał, że użyte w przepisach ustawy pojęcie dochodu jest pojęciem języka prawnego, stąd odwoływanie się przez stronę do kategorii ekonomicznych jest niedopuszczalne. Dlatego też, za nieuzasadnione organ uznał twierdzenie, jakoby na skutek wypłaty dywidendy podatnik nie osiągał dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dokonywana wypłata dywidendy będzie bowiem wypłatą na rzecz podatnika, a więc traktować ją należy jak wypłaconą mu bezpośrednio. Powyższe oznacza bowiem, iż w wyniku tych operacji podatnik otrzyma realne przysporzenie w majątku osobistym, skutkujące powstaniem przychodu. Dodatkowo organ podkreślił, że pojęcie "otrzymać" nie należy jednak utożsamiać z terminem "wypłacić".
W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą interpretację indywidualną strona, wnosząc o jej uchylenie w całości, wskazała na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie.
W uzasadnieniu skarżący zaznaczył, że nie neguje poglądu organu, że definiując pojęcie dochodu należy odnosić się do przepisu art. 9 ust. 2 ustawy. Jednocześnie strona zwróciła uwagę na treść art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zgodnie z którymi podstawę opodatkowania stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, a nie dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy. Jak wskazała strona, również w świetle art. 30a ust. 6 ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wypłaty dywidend pobiera się od przychodu bez pomniejszania go o koszty uzyskania przychodu. Mając na uwadze powyższe, skarżący w powyższym zakresie uznał za nietrafną argumentację organu, iż odwołał się on do ekonomicznego rozumienia pojęcia dochodu.
Zdaniem skarżącego, kluczowe znaczenie w sprawie miało ustalenie, czy po jego stronie wystąpi przychód w postaci dywidendy w dacie jej przekazania przez Spółkę B Funduszowi. Jak wskazał, przychód zdefiniowany został w art. 11 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 -16, art. 17 ust. l pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W ocenie strony, nie można tego przepisu interpretować inaczej, jak tylko w taki sposób, że kwota dywidendy jest przychodem tylko wówczas, gdy jest otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika. Ponadto konkluzja ta znajduje dodatkowe potwierdzenie w treści art. 30a ust. 1 ustawy. Innymi słowy, aby skarżący osiągnął przychód z tytułu dywidend, musiałby takie dywidendy uzyskać, co w kontekście art. 11 ust. 1 ustawy, należy rozumieć jako rozporządzanie (dysponowanie) kwotami tych dywidend lub ich ekwiwalentami (np. jednostkami uczestnictwa w Funduszu "[...]" wynikającymi z inwestycji przez Fundusz kwot dywidend w kolejne akcje Spółki B). Powyższe, w ocenie strony, znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt SA/Bk 730/03) oraz znalazło odzwierciedlenie w praktyce organów skarbowych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]").
Jak podkreśliła strona, w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że nie uzyska ona dywidend i nie jest uprawniona do swobodnego rozporządzania kwotami dywidend, gdyż są one automatycznie, zgodnie z zasadami uczestnictwa w programie, reinwestowane w kolejne akcji Spółki B. Stąd, kwoty dywidend stanowią dla niej jedynie potencjalny przychód, który faktycznie zostanie realizowany dopiero w momencie uzyskania możliwości dysponowania tymi środkami lub ich ekwiwalentami w formie akcji Spółki B. Nie jest wykluczone, że także w momencie zakończenia okresu blokady, gdy skarżący będzie uprawniony do otrzymania środków pieniężnych wynikających z umorzenia jednostek uczestnictwa w Funduszu "[...]", wartość otrzymanych środków będzie niższa od wartości dywidend przekazanych do Funduszu przez Spółkę B i reinwestowanych przez Fundusz w dodatkowe akcje Spółki B.
Zdaniem podatnika, nawet przyjęcie, że prawo do dywidendy z akcji Spółki B przysługuje skarżącemu a nie Funduszowi, nie jest wystarczającą podstawą do przyjęcia, że kwota dywidend, których strona faktycznie nie uzyskuje, powoduje powstanie przychodu podatkowego już w dacie dystrybucji tych dywidend przez Spółkę B do Funduszu.
Skarżący zwrócił również uwagę na niezgodność stanowiska organu przedstawionego w interpretacji z innymi opublikowanymi na stronie internetowej Ministerstwa Finansów interpretacjami podatkowymi, np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o nr "[...]", czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o nr "[...]". W ocenie strony, pomijając stanowisko innych organów skarbowych, w przedmiotowej sprawie naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Skarżący podkreślił ponadto, że organ przyjął dla celów uzasadnienia swego stanowiska w niniejszej sprawie, że akcje Spółki B należą cały czas do skarżącego. Jednocześnie, wydając interpretację indywidualną z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie zapytania w zakresie skutków podatkowych dyskonta przy zakupie akcji, w zakresie tego samego stanu faktycznego, organ przyjął, że zniżka przy nabyciu akcji nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11 ustawy, m.in. dlatego, że skarżący uzyskuje jednostki uczestnictwa, a nie akcje Spółki B. W ocenie strony, niedopuszczalna była dowolność przeprowadzonej przez organ oceny tego samego stanu faktycznego na potrzeby różnych celów.
W odpowiedzi Minister Finansów, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
W piśmie procesowym z dnia 15 września 2009 r. strona ponowiła podniesione w skardze zarzuty wraz z ich uzasadnieniem.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., sąd administracyjny bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Stosownie do przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja ta zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
Z powołanej wyżej regulacji prawnej wynika, że obowiązkiem podatnika jest przedstawienie wyczerpującego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Natomiast w ramach interpretacji minister właściwy do spraw finansów publicznych ma dokonać oceny tego stanowiska na podstawie przytoczonych przepisów prawa. W tego rodzaju sprawach, zarówno organ, jak i sądy administracyjne, orzekają na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.
Przechodząc do oceny zgodności z prawem wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że spór sprowadza się do kwestii czy wartość dywidend reinwestowanych w dodatkowe akcje Spółki B, przechowywane przez Subfundusz, stanowi przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie wypłaty dywidend do Subfunduszu, w sytuacji, gdy w wyniku takiej reinwestycji podatnik będzie uprawniony do otrzymania dodatkowych jednostek uczestnictwa w Subfunduszu lub ich części ułamkowych, których zbycie będzie podlegało blokadzie do 2014 r.
Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej.
Wyjaśnić należy, że dochód uzyskany przez podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z zysku osiągniętego przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Francji stanowi stosownie do art. 3 w zw. z art. 4a updof dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu według przepisów polskiego prawa podatkowego, z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5), dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.
Stosownie zaś do art. 10 ust. 2 umowy dywidendy te mogą być jednak opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale gdy osoba, która pobiera dywidendy jest ich rzeczywistym odbiorcą, podatek ten nie może przekroczyć:
5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest spółką (z wyłączeniem spółek osobowych), rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% kapitału spółki wypłacającej dywidendy,
15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.
Zgodnie z art. 10 ust. 3 umowy użyty w tym przepisie wyraz "dywidendy" oznacza wpływy z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również wpływy pochodzące z innych udziałów w spółce, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.
Analiza przywołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że zasadą jest, iż dywidendy podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę ich odbiorca. Niemniej jednak, art. 10 ust. 2 umowy, po spełnieniu wskazanych wyżej warunków, pozostawia możliwość opodatkowania dywidend w państwie, w którym siedzibę ma spółka wypłacająca dywidendy. Ponadto, zwrócić należy uwagę na ust. 3, w którym zawarto legalną definicję dywidend. Definicja ta zawiera pojęcia niedookreślone, takie jak "wpływy z akcji", "wpływy z innych praw związanych w zyskach" czy "wpływy pochodzące z innych udziałów w spółce". Ze względu na różnice pomiędzy ustawodawstwami stron umowy niemożliwe jest bowiem zdefiniowanie tego pojęcia w sposób wyczerpujący i jednoznaczny. Dlatego też, podobnie jak i w innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, definicja dywidend obejmuje jedynie szereg przykładów, które występują w obu ustawodawstwach oraz ogólną formułę pozwalającą na objęcie jej zakresem wszystkich tych przypadków, które są odmienne. Stąd sformułowania końcowej części przepisu, pozwalające zaliczyć do dywidend również "wpływy pochodzące z innych udziałów w spółce", które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Do postanowień prawa wewnętrznego odsyła także art. 3 ust. 2 umowy, w myśl którego jakiekolwiek określenie niezdefiniowane w umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których umowa ta ma zastosowanie.
Na gruncie powyższych przepisów uznać należało, że o tym, czy dochód uzyskany przez rezydenta Polski od spółki mającej siedzibę we Francji można zakwalifikować jako dywidendę decydują ostatecznie postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof). Wskazać należy, iż przedmiotem sporu w przedstawionej do rozpoznania Sądowi sprawie nie była kwestia, jakie przepisy mają zastosowanie do opodatkowania dochodów podatnika z tytułu dywidend osiąganych poza granicami kraju, lecz czy dochody te, w myśl przepisów polskich przepisów podatkowych, podlegają opodatkowaniu w momencie ich wypłaty do Subfunduszu, w sytuacji, gdy zgodnie z zasadami programu akcjonariatu pracowniczego podatnik nie będzie miał możliwości faktycznego nimi dysponowania aż do 2014 r.
Z treści art. 9 ust. 1 updof wynika zasada powszechnego opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Stanowi ona, że każdy dochód (postrzegany jako przyrost majątku, ale też zmniejszenie ciężarów majątkowych), osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega.
Przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych jest zatem, co do zasady, dochód. Oznacza to, że podatek ten obciąża uzyskiwany przez osobę fizyczną dochód. Pojęcie dochodu ściśle wiąże się z pojęciem przychodu. Przychód ma bowiem charakter pierwotny względem dochodu w tym sensie, że istnienie przychodu warunkuje w ogóle możliwość powstania dochodu.
Ustawodawca uściśla ogólne pojęcie przychodu w przepisach art. 11 updof Definicja przychodu wyprowadzona z art. 11 updof ma charakter generalny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Art. 11 updof należy interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12 – 20 updof, co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależy do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych, w tym również do źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, tj. do kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (...). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 updof precyzuje podstawę opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych poprzez wskazanie, iż są nimi dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...). Stosownie do art. 24 ust. 5 updof dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (...). Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 1 pkt 4 updof od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.
Odnosząc się do kluczowego w sprawie zagadnienia, przywołać należy treść art. 11 ust. 1, zgodnie z którym, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z wyrażanymi na gruncie tego przepisu poglądami, otrzymanie pieniędzy i wartości pieniężnych może polegać na wręczeniu, wypłacie lub doręczeniu podatnikowi znaków pieniężnych przez inne osoby (Komentarz do art. 11 updof [w:] Podatek dochodowy od osób fizycznych pod red. J.Marciniuka, Warszawa 2006, str.146). Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Zatem podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy lub wartości pieniężnych, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji (Komentarz do art. 11 updof [w:] A.Bartosiewicz, R.Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2009).
Mając na względzie powyższe, należy podzielić stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skargi, wsparte odpowiednimi orzeczeniami sądów administracyjnych, zgodnie z którym przychód powstaje w chwili pozostawienia podatnikowi pieniędzy i wartości pieniężnych do swobodnego rozporządzania. Należało zatem ocenić czy sytuacja przedstawiona we wniosku o udzielenie interpretacji daje się zakwalifikować jako powstanie przychodu w wyżej wskazanym rozumieniu.
Według opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, elementem przystąpienia do programu akcjonariatu pracowniczego Spółki B i możliwości skorzystania z beneficjów, jakie się z nimi wiążą, było m.in. uprzednie wyrażenie przez podatnika zgody na objęcie go regułami tego programu, a w konsekwencji zaakceptowanie przez stronę wszystkich jego warunków, m.in. w zakresie ograniczenia swobodnego dysponowania wartościami pieniężnymi do upływu okresu blokady.
Wskazując na sposób realizacji zobowiązania wynikającego z roszczenia o wypłatę dywidendy, podkreślić należy, iż dochód z dywidendy nie musi de facto przyjmować formy gotówkowej. Biorąc bowiem pod uwagę, że roszczenie o jej wypłatę wynika z określonego stosunku o charakterze cywilnoprawnym, w ocenie tego stosunku należy posługiwać się dominującą na gruncie prawa zobowiązań zasadą swobodnego określania formy spełnienia świadczenia. Prawo dopuszcza zatem takie sytuacje, w których podmioty stosunku prawnego mogą uzgodnić, iż możliwa jest wypłata świadczenia w postaci innej niż pieniężna. Powyższe twierdzenie o tyle nie ma jednak znaczenia dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, że zarówno kwota dywidendy wypłacona w gotówce, jak i zrealizowana w innej formie, podlegają takim samym regułom opodatkowania. Niemniej jednak możliwość kreowania za obustronną zgodą stron stosunku zobowiązaniowego w zakresie innych jego elementów, m.in. sposobu wypłaty czy też możliwości przeniesienia w czasie faktycznej realizacji zobowiązania, może już wywierać znaczący wpływ na ocenę jego skutków podatkowoprawnych. Podkreślić należy, iż w rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozważań nie była okoliczność, że dywidenda zostanie na rzecz strony wypłacona. Rozbieżność stanowisk dotyczyła natomiast oceny samego przesunięcia terminu postawienia skarżącemu dywidend do swobodnej dyspozycji.
W ocenie Sądu trudno uznać, iż w sytuacji wyrażenia przez stronę uprzedniej zgody na odroczenie tego terminu, nie znajduje zastosowania ogólna zasada, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu wypłaty dywidendy. Wyrażona w art. 11 ust. 1 updof zasada odwołuje się do przesłanki faktycznego dysponowania pieniędzmi i wartościami pieniężnymi przez podatnika tylko w sytuacji, gdy byłoby to uzależnione od dodatkowej zgody osoby trzeciej lub innych czynników niezależnych od woli samego podatnika. W sytuacji zaś, gdy to podatnik, podejmując autonomiczną decyzję, godzi się na zaproponowane w ofercie przeniesienie w czasie nabycia uprawnień do swobodnego rozporządzania dywidendami, to decyzja ta nie może mieć to wpływu na rozpoznanie obowiązku podatkowego w momencie wypłaty dywidend do Subfunduszu, lecz na jego rzecz. Nieuprawnione jest zatem wnioskowanie, iż dywidendy nie zostaną postawione do dyspozycji podatnika. Wręcz przeciwnie, o tym, iż strona będzie miała możliwość swobodnego rozporządzania dywidendami świadczy okoliczność, iż dobrowolnie przystąpi do programu akcjonariatu pracowniczego i wyrazi zgodę na objęcie jej rządzącymi tym programem regułami. Tym samym, jeszcze przed datą powstania dywidend podatnik wyda polecenia co do ich ewentualnego zadysponowania w postaci przekazania na rachunek Subfunduszu. W ocenie Sądu, opisana wyżej sytuacja wypełnia nałożone przepisem art. 11 ust. 1 updof kryteria.
Na tle opisanego zdarzenia przyszłego wątpliwości budziło również rozwiązanie kwestii, czy – jak chciałby podatnik – niezbędny jest bezpośredni transfer pieniędzy lub wartości pieniężnych na jego rzecz, czy też – jak postulował organ podatkowy – samo przysporzenie majątkowe po stronie skarżącego, mimo że nie może on faktycznie z niego skorzystać do okresu upływu blokady, rodzi przychód podatkowy.
W odniesieniu do powyższej kwestii, zwrócić należy uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1630/07, ocenił, iż brak bezpośredniego transferu środków pieniężnych lub wartości pieniężnych nie ma znaczenia wobec faktu, iż nastąpiła wypłata dywidendy w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powołane orzeczenie zapadło na gruncie stanu faktycznego, w którym zysk spółki z siedzibą na terytorium Polski został uchwałą zgromadzenia wspólników, niemających siedziby ani zarządu w Polsce, przeznaczony do podziału, a następnie wniesiony jako wkład niepieniężny na podwyższenie kapitału zakładowego spółki. W sprawie tej, podobnie jak w sprawie rozpoznawanej, dywidendy nie zostały bezpośrednio postawione wspólnikom do dyspozycji, lecz decyzją wspólników zostały przekazane na kapitał zakładowy spółki. NSA stwierdził, iż równowartość kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego stanowiła dochód wspólnika i podlegała opodatkowaniu jako dochód z dywidendy. Podkreślić raz jeszcze należy, że w stanie omawianej sprawy wspólnicy sami zadecydowali o zadysponowaniu "przysporzenia majątkowego" na kapitał zakładowy spółki, podobnie jak w przypadku skarżącego, który poprzez przystąpienie do programu akcjonariatu pracowniczego wyraził zgodę na poddanie się jego regułom, m.in. na automatyczną reinwestycję dywidend i możliwość skorzystania ze swych uprawnień dopiero po upływie okresu blokady w 2014 r. NSA, oddalając skargę kasacyjną, wskazał m.in., że okoliczność zadysponowania przez skarżącą przyznanych jej środków pieniężnych nie budziła żadnych wątpliwości, a zatem doszło do wypłaty dywidendy w rozumieniu postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Podążając za tokiem rozmyślań NSA oraz mając jednocześnie na uwadze w szczególności treść art. 10 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Francją, zaznaczyć należy, że dywidendami w świetle tego przepisu są "wpływy z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach". Pojęcie to można interpretować szeroko, nie ograniczając jedynie do środków pieniężnych, czyli można zdefiniować, tak jak dokonał tego organ podatkowy, jako jakiekolwiek przysporzenie majątkowe po stronie skarżącego z tytułu posiadania akcji.
Powyższą argumentację wspiera również okoliczność, iż zgodnie z art. 24 ust. 5 updof in principio dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...). Po słowach "dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału", ustawodawca umieścił przecinek, a po nim następuje zwrot "w tym także:". Taka redakcja przepisu wyraźnie wskazuje, że bez przysporzenia majątkowego na rzecz udziałowca nie można mówić o dochodzie (przychodzie) z udziału w zyskach osób prawnych. Niewątpliwym zaś jest, jak już wyżej wskazano, że uzyskanie przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej nie wyraża się wyłącznie w formie pobrania do rąk pieniędzy, ale może przybrać np. postać powiększenia swego majątku, w następstwie przeznaczenia zysków przekształcanej spółki na nabycie jednostek uczestnictwa funduszu.
Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 121 § 1. Przepis ten obliguje organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwowych. Niewątpliwie z punktu widzenia tej zasady jednolitość orzecznictwa organów jest pożądana. Nie można jednak wywodzić z niej obowiązku powielania błędnego stosowania prawa i zakazu zmiany stanowiska po stwierdzeniu, że dotychczasowe orzecznictwo było niezgodne z prawem. W ocenie Sądu, wręcz przeciwnie, w takiej sytuacji organ obowiązany jest zmienić swoje stanowisko i wydać interpretację indywidualną, odpowiadająca aktualnemu stanowi prawnemu. Obliguje go do tego zasada praworządności, wyrażona zarówno w Konstytucji RP w art. 7, jak również w Ordynacji podatkowej w art.120.
Wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.