I SA/Ol 554/20

I SA/Ol 554/20 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2021-06-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-09-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy
Jolanta Strumiłło /przewodniczący/
Ryszard Maliszewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 2363/21 - Wyrok NSA z 2024-06-27
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 86 ust.1 i ust.2 pkt.1 lit.a, art. 88ust.3a pkt.4 lit.a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 122, art. 187 par.1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1740
art. 155 par.2, art. 535
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2021r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015r. oddala skargę.
Uzasadnienie
M. K. (dalej jako strona, kontrolowana, podatnik, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej Naczelnik Urzędu, NUS) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. w wysokości odpowiednio 97.811 zł i 50.990 zł.
Jak wynika z przedstawionych wraz ze skargą do kontroli Sądu akt sprawy, w rezultacie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego i po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu ustalił, że skarżąca w 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A. w P. przy ul. [...], której przeważającym profilem działalności była sprzedaż hurtowa maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia. W kontrolowanym okresie stycznia i lutego 2015 r., dla potrzeb rozliczeń podatku VAT strona prowadziła ewidencje zakupu i sprzedaży, z których dane przenoszone były do składanych deklaracji VAT-7.
W wyniku kontroli stwierdzono, że w kontrolowanym okresie strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawcy widniały firmy: B. Sp. z o.o., [...] (dalej B.) - 7 faktur z dowodami wpłat KP (karty nr 244 - 259, tom I akt kontroli) oraz C. Sp. z o.o., [...] (dalej C.) - 11 faktur z dowodami wpłat KP i dostaw (k. 260-292, t. I), ponieważ faktury te dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Faktury wystawiono tytułem zakupu materiałów stalowych (tj. rur, profili), wysokodyspersyjnego proszku miedzi, opakowań kartonowych, farb proszkowych. Zestawienie faktur umieszczono w tabelach na str. 4 i 5 zaskarżonej do tut. Sądu decyzji (k. 131 i 132 verte, t. I akt odwoławczych). Wynik kontroli z 17.07.2019 r.: k. 605-614, t. II akt kontroli.
Nie zakwestionowano posiadania towarów i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej strony. Ustalono, że podatnik nie mógł nabyć towarów od wystawców ww. faktur na warunkach w nich opisanych. Przedmiotem transakcji nie była rzeczywista dostawa towaru, a jedynie wystawianie faktur.
Z informacji zawartej w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 23.08.2016 r. wynika, że C. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 11.03.2014 r., na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z powodu nieskładania deklaracji VAT-7 i uznania jej istnienia za wątpliwe. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 tylko w latach 2007-2009. W latach 2010-2015 nie złożyła żadnych deklaracji VAT, CIT, PIT-4. Pod adresem siedziby Spółki sprzed jej wykreślenia nie odbierano korespondencji, która wracała z adnotacjami: "mieszkanie zamknięte" i "nie podjęto w terminie". Na podstawie pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 17.10.2017 r., w którym poinformowano, że w zbiorach ZUS nie ma żadnych danych o podmiocie C. ustalono, że Spółka nie zatrudniała pracowników. NUS ocenił, że brak miejsca faktycznego wykonywania działalności, niezatrudnianie pracowników, brak zaplecza magazynowego, faktyczna bierność gospodarcza mimo rejestracji ww. firmy, bezsprzecznie wskazuje, że ww. podmiot jest fikcyjny, nieprowadzący faktycznej działalności gospodarczej. Podmiot ten nie miał ani osobowych, ani też technicznych możliwości (brak zaplecza magazynowego), by we własnym zakresie, w rozmiarach i terminach wynikających z faktur VAT dostarczyć wykazany na nich towar.
Z kolei spółka B. została wpisana do KRS "[...]" 2013 r.. W. C. (przesłuchany 4.10.2019 r., k. 49-51, t. I akt podatkowych) od 02.07.2013 r. posiadał większość (97%) udziałów w Spółce, o łącznej wartości 4.850 zł i był prokurentem Spółki. Pozostałe udziały posiadał W. K., który do 20.02.2019 r. był wpisany w rejestrze jako Prezes Zarządu Spółki. Siedziba Spółki miała znajdować się pod adresem: W., natomiast jako adres oddziału Spółki wskazano: R. Z dokumentów rejestrowych Spółki wynika, że z dniem 26.01.2015 r. 100% udziałów Spółki objął obywatel Białorusi [...] o nieznanym miejscu zamieszkania.
Ostatnią deklarację VAT-7 Spółka B. złożyła za II kwartał 2015 r., z kolei deklaracja CIT-8 została złożona ostatni raz za 2013 r.. Spółka nie złożyła za lata 2014-2015 deklaracji PIT-4R - informacji o pobranych przez płatnika zaliczkach od dokonanych wpłat wynagrodzeń na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z deklaracji VAT złożonych przez Spółkę wynika, że w okresie od 2013 r. do II kw. 2015 r. wykazywała ona obroty ze sprzedaży w wysokości od kilkuset tysięcy do ponad miliona złotych, które były równoważone zakupami krajowymi, co pozwoliło na deklarowanie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W ostatniej złożonej deklaracji wykazano kwotę do przeniesienia w wysokości 180.824 zł. Pomimo wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT podmiot nie wystąpił o zwrot tej kwoty. Z uwagi na brak kontaktu ze Spółką z dniem 23.03.2016 r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, wykreślono ją z rejestru czynnych podatników VAT. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z 31.05.2019 r. poinformował, że w swoich zbiorach nie posiada żadnych danych o B.
NUS zgromadził protokoły zeznań szeregu pracowników skarżącej (k. 12-28, t. I akt postępowania podatkowego - akta wyłączone).
Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania decyzji organu I instancji z [...] r. nr [...], który stwierdził, że Spółki B. i C. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie mogły być dostawcami wskazanych na fakturach VAT towarów dla skarżącej. W związku z powyższym organ uznał, że skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur, tj. dokumentów, którym w rzeczywistości nie towarzyszy transakcja w nich wskazana, czego świadom jest odbiorca tych faktur. Z tego powodu organ zajął stanowisko, że kwestia dobrej wiary nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona w przedmiotowej sprawie.
NUS w podstawie prawnej decyzji powołał: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej O.p., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa VAT. Przedstawił rozliczenie omawianego podatku za styczeń i luty 2015 r. w tabelach na str. 33 i 34 (k. 149, t. I akt postępowania podatkowego) obliczając wysokość podatku odpowiednio 97.811 zł i 50.990 zł.
Od przedmiotowego rozstrzygnięcia strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła odwołanie. Wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji lub ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.
NUS postanowieniem z 1 czerwca 2020 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy, na skutek wniosku z 17.04.2020 r. pełnomocnika strony w trybie art. 200a O.p. (k. 94-96 akt postępowania odwoławczego).
Organ I instancji, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 221a § 1 O.p., ww. decyzją z 23 czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu podał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie odmówiono stronie odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Spółki B. i C. Organ ocenił ostatecznie, że kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, i strona miała świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze na gruncie podatku od towarów i usług.
Powołując obszerny materiał dowodowy wskazano, że C. oraz B. to podmioty fikcyjne, które nie mogły być dostawcami towarów do strony, ponieważ faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory formalnego istnienia, wystawiając "puste faktury" niedokumentujące faktycznie przeprowadzonych transakcji handlowych. Spółka C. nie złożyła deklaracji VAT, w których dokonałaby rozliczenia udokumentowanej na spornych fakturach sprzedaży. Z kolei B. w złożonych deklaracjach nie zadeklarował podatku do wpłaty do urzędu skarbowego, co jest nieadekwatne do deklarowanych obrotów, a wskazywał jedynie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w znacznych sumach, a podatek ten wykazywany na wystawianych fakturach podlegał odliczaniu przez kolejne podmioty na etapie kolejnych "transakcji".
Strona zadbała jedynie o formalną stronę czynności tj. posiadanie faktury, które następnie wykorzystała w swoim rozliczeniu podatkowym, osiągając niewątpliwe korzyści z tytułu rozliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Natomiast C. oraz B. nie nabyły ani nie odsprzedały towarów opisanych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej, która świadomie przyjęła je do swojego rozliczenia podatkowego. Wynika stąd brak dowodów na powoływaną przez stronę rzekomą weryfikację kontrahentów, brak innych oprócz faktur dokumentów potwierdzających współpracę, brak wiedzy na temat pochodzenia towaru. Strona oprócz faktur, dokumentów KP i WZ nie dysponowała żadnymi innymi dowodami dotyczącymi kontrahentów i przeprowadzonych z nimi transakcji. Nie przedłożyła specyfikacji realizowanych zamówień, dokumentów potwierdzających legalność pochodzenia towarów jak np. certyfikaty czy atesty. Gdyby była w ich posiadaniu, nic nie stało na przeszkodzie, by je przedłożyć na potwierdzenie swoich twierdzeń.
Strona nie przedstawiła też żadnych dowodów potwierdzających, że rzeczywiście weryfikowała ww. kontrahentów. Nie interesowało ją czy C. oraz B. miały zaplecze techniczne i kadrowe do tego, by dokonywać dostaw towarów wykazanych na fakturach. Przy opisywaniu transakcji z B. nie zwróciła uwagi nawet na fakt rozbieżności pomiędzy osobami, których dane widniały na fakturach i dokumentach KP a osobami, z którymi faktycznie transakcje miały być realizowane. Z żadnym z rzekomych kontrahentów nie sporządziła umów handlowych na piśmie, mimo znaczących rozmiarów rzekomej współpracy. Odliczona bowiem w styczniu 2015 r. kwota podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur stanowiła 78% podatku naliczonego ogółem za ten okres rozliczeniowy, zaś za luty 2015 r. kwota podatku naliczonego wynikająca z zakwestionowanych faktur wyniosła aż 87%. Mąż strony D. K., który był jej doradcą i pełnomocnikiem zeznał 22.09.2016 r. (k. 1-5, t. I akt podatkowych), że w 2014 r. strona zawarła wiele umów handlowych z dostawcami i odbiorcami, skoro więc w firmach państwa K. praktykowano współpracę na podstawie umów pisemnych, to nie jest zrozumiałe dlaczego nie zawarto takich umów z C. oraz B. Takie postępowanie odbiega też od typowych standardów biznesowych.
Organ powołał się na szereg okoliczności. Wskazał na sprzeczności w zeznaniach strony z 12.08.2016 r. i 27.04.2017 r. (k. 109-118 i 119-122, t. I akt kontroli), która najpierw twierdzi, że osobiście poznała K. P., prezesa spółki C. i jej jedynego udziałowca, odbierała od niego towar z fakturami i przekazywała mu płatności, twierdząc później, że go nie zna. 7 z 11 zakwestionowanych faktur, na których jako wystawca widnieje C. zostało wystawionych po [...] r. - data śmierci K. P. (k. 45, t. I wyłączonych akt podatkowych). Nie jest zatem możliwe, by to on dostarczał stronie towar wraz z fakturami i pobierał wynikające z nich płatności. Nie jest także możliwe "zlecanie" przez nieżyjącą osobę wykonywania ww. czynności w jej imieniu. Powyższe jednoznacznie dowodzi, że twierdzenia strony na temat współpracy z C. są nieprawdziwe.
NUS zwrócił uwagę, że według powiązanych z fakturami dowodów wpłaty łączna kwota była o 2000 zł wyższa niż kwota wynikająca z faktur, a ich płatność była podzielona na dwie części, przy czym data płatności pierwszej części przypadała na dzień poprzedzający datę wystawienia faktury, kiedy to miała być wpłacana pozostała część kwoty. Organ uznał, że przeczy to zeznaniom strony, że płatności dokonywała osobiście podczas odbioru towaru dostarczanego razem z fakturą. Strona nigdy nie wskazała, że płatności w przypadku C. były podzielone, z czego jedną część opłacała na dzień przed otrzymaniem faktury i towaru. Zauważył, że wartość brutto wykazana na każdej z zakwestionowanych faktur wystawionych przez C. przekraczała kwotę 60.000 zł i znacząco przewyższała wartość innych transakcji przeprowadzonych przez stronę w kontrolowanym okresie. W opinii organu nie znajduje racjonalnego uzasadnienia działanie doświadczonego przedsiębiorcy, który nawet przy transakcjach o mniejszej wartości, z innymi podmiotami, reguluje płatności przelewami bankowymi z wydłużonym terminem płatności, a w przypadku transakcji znaczących rozmiarów, w żaden sposób nie zabezpiecza swojego interesu i ewentualnych roszczeń, tj. płaci gotówką, a na podstawie posiadanych dokumentów mających rzekomo potwierdzać te płatności nie sposób nawet ustalić kto tę gotówkę przyjmował (na dowodach KP wystawionych w styczniu w pozycji: kwotę powyższą otrzymałem, znajdował się nieczytelny podpis nakreślony na pieczątce, natomiast na dokumentach KP wystawionych w lutym pieczątka z parafą znajdowała się wyłącznie w pozycji: wystawił). Na pewno odbiorcą płatności nie mógł być, jak twierdzi strona – K. P., który już nie żył.
Z kolei na drukach KP tylko przy drugich częściach płatności wskazano jakiej faktury zapłata ta dotyczy, zaś pierwsze części płatności tytułowano "przedpłata za materiały budowlane". Natomiast na dokumentach WZ oprócz danych dostawcy i odbiorcy oraz wskazania nazw towarów nie wskazano środka transportu, numeru zamówienia, którego dotyczy dostawa, daty wysyłki i daty otrzymania ani numeru i daty - faktury - specyfikacji, pomimo istnienia takich rubryk. W opinii organu powyższe dokumenty zostały spreparowane w celu uwiarygodnienia rzekomej dostawy towarów.
Powoływane przez stronę okoliczności transakcji z podmiotami C. oraz B. znacząco odbiegały nie tylko od ogólnych standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, ale również od sposobu przeprowadzania przez stronę transakcji z innymi jej kontrahentami w tożsamym okresie. Z dokumentów źródłowych strony wynika bowiem, że w 2015 r. współpracowała ona z kontrahentami mającymi na rynku ugruntowaną pozycję, którzy są znani i rzetelni, bez problemu można odszukać ich dane kontaktowe, posiadają swoich przedstawicieli oraz strony internetowe.
Skarżąca przy tym nabywała od B. i C. towary po zawyżonych cenach. NUS porównał transakcje podatnika z firmą D. na str. 21 decyzji (k.123 akt odwoławczych). W rejestrze zakupów za styczeń i luty 2015 r., obok zakwestionowanych faktur, strona zaewidencjonowała faktury wystawione przez firmę D., które dokumentowały nabycie tożsamych towarów tj. farb [...] oraz [...]. Ceny tych farb były niższe o ok. 13% i 26% niż ceny wskazane na fakturach wystawionych przez B. W opinii organu nawiązanie współpracy z dostawcami nieznanymi na rynku tylko dlatego, że sami zgłaszają się z taką propozycją, bez zweryfikowania innych ofert i porównania ich konkurencyjności, a nawet kupowanie od nich produktów po zawyżonej cenie, stoi w oczywistej sprzeczności z racjonalnym działaniem doświadczonego przedsiębiorcy, dążącego do obniżania kosztów i maksymalizacji swojego zysku, i jest nie do zaakceptowania w realiach obrotu gospodarczego.
NUS wskazał, że strona w swojej argumentacji uznaje za najważniejsze, choć w żaden sposób niepotwierdzone, posiadanie i wykorzystanie towarów opisanych w fakturach. Pomimo wezwań organu o przedłożenie dokumentów i informacji potwierdzających nabycie i wykorzystanie towarów zakupionych od C. oraz B. strona pozostawała bierna w tym zakresie. W przypadku towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez C. w styczniu i lutym 2015 r., wskazała jedynie ogólnie, że materiał wykorzystano do produkcji. Nie prowadziła kartotek towarowych. Natomiast wyjaśnienia kontrahenta C. W. (k. 329, t. II akt kontroli) w żaden sposób nie potwierdzają faktu "nabywania" elementów stalowych od C., a wskazują jedynie na wykonanie przez stronę konstrukcji stalowej, czego organ nie kwestionował. Podniosła, że ustalenia dotyczące posługiwania się przez stronę pustymi fakturami VAT, na których jako wystawca wskazano C. zostały zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 października 2019 r.
Jedynie z zestawienia przekazanego 7.09.2017 r. przez stronę w toku prowadzonej wobec niej kontroli za inne okresy rozliczeniowe, a włączonego do akt niniejszej sprawy, uzyskano informację, że towar wykazany na zakwestionowanych w niniejszej sprawie fakturach wystawionych przez C. był "materiałem wykorzystanym do produkcji" (k. 155 i 162, t. I akt kontroli). Wykorzystanie towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez B. strona wskazała dopiero w zastrzeżeniach do protokołu kontroli złożonych 10.09.2019 r. (k. 34-37, t. I akt podatkowych). Ze złożonych wyjaśnień wynika, że strona towar zakupiony od B. miała wykorzystać do malowania płytek ceramicznych, wykonanego na rzecz innego kontrahenta.
Na tym tle organ uznał za nieuzasadniony zarzut odwołania, że organ nie powiązał nabywanych towarów z wykonanymi przez stronę dostawami lub usługami, a skoro tych nie zakwestionowano i uznano za wykonane, to strona musiała nabyć wskazane w zakwestionowanych fakturach towary.
Ponadto istnienia zakwestionowanych transakcji z C. i B. nie potwierdził żaden z pracowników strony, żaden z nich wśród dostawców nie podał ww. firm, ani nie odniósł się wprost do transakcji wykazanych na spornych fakturach. Przesłuchani pracownicy wskazali ogólnie czym zajmowały się firmy państwa K., wspominając o wykonywaniu konstrukcji stalowych czy montowaniu maszyn. Z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego organ ocenił, że nie jest jednak istotna okoliczność co do zasady posiadania towarów (czy wykonania usług) i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Rozstrzygające znaczenie ma ustalenie, że podatnik nie mógł nabyć ich od wystawców faktur na warunkach w nich opisanych. Nawet gdyby przyjąć, że dostawy wskazanych towarów rzeczywiście miały miejsce, to na pewno nie zrealizowały ich ww. podmioty i wobec tego fakt dysponowania towarem pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Przedmiotem transakcji nie była zatem rzeczywista dostawa towaru, a jedynie wystawianie faktur.
W pełni zasadnym w przedmiotowej sprawie jest zatem ustalenie, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego i ponad wszelką wątpliwość strona była świadomym uczestnikiem działalności związanej z nieuprawnionym korzystaniem z prawa do odliczenia z faktur niedokumentujących rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych.
NUS powołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, z 13 lutego 2014 r. C-18/13, z 8 września 2015 r. C-105/14. Podał, że skoro podatnik świadomie przyjął do odliczenia podatek naliczony z faktur, które nie potwierdzają czynności wykonanych pomiędzy stronami wskazanymi na przedmiotowych fakturach, to nie może powoływać się na działanie w dobrej wierze i niezasadne jest w takim przypadku badanie oraz ocena aktów należytej staranności kupieckiej. Przyjmując do rozliczenia sporne faktury, strona musiała mieć świadomość działania mającego na celu wyłudzenie w podatku od towarów i usług. Wobec tego nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, a zatem zarzuty naruszenia powołanych w odwołaniu przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT są nieuzasadnione, podobnie jak art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy.
Organ nie dał wiary twierdzeniom męża strony o bezskutecznej próbie sprawdzenia niektórych firm we właściwym urzędzie skarbowym w Polsce. W kontrolowanym okresie strona miała możliwość uzyskania informacji na temat swojego kontrahenta z właściwego urzędu skarbowego, sprawdzając jego status jako czynnego podatnika VAT, na podstawie art. 93 ust. 13 ustawy VAT, z której nie skorzystała. Nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o skierowaniu wniosku do właściwego organu podatkowego w tym trybie.
NUS nie uwzględnił wniosków pełnomocnika strony z 28.05.2020 r. o przesłuchanie W. K., K. P., K. Z. oraz pracowników B. i C. na okoliczność ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy stroną a ww. podmiotami. Organ uznał, że ich przeprowadzenie nie determinuje możliwości wydania właściwego rozstrzygnięcia. Przy czym w aktach sprawy znajdują się już wyjaśnienia złożone zarówno przez W. K. - prezesa B. (k. 16-18, t. I akt podatkowych), jak i K. Z. - prokurenta C. (k. 154, t. I akt kontroli). Żadna z ww. osób nie potwierdziła transakcji wykazanych na spornych fakturach, a z ich wyjaśnień wynika wręcz, że ww. firmy w ogóle nie prowadziły działalności w zakresie wskazanym na zakwestionowanych dokumentach. Co więcej, z akt sprawy wynika, że ww. spółki nie zatrudniały pracowników. Przesłuchanie zaś zmarłego K. P. jest niemożliwe.
Ponadto NUS na tle ww. wyroku WSA w Warszawie z 23 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 429/19 podkreślił, że w sprawach z zakresu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe w latach 2013, 2014, 2015 stwierdzono, że strona niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez 10 fikcyjnych podmiotów, w tym C., ponieważ dokumentowały one czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.
Strona, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła w całości decyzję wydaną w II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wniosła o uchylenie decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:
1. przepisów prawa procesowego, tj.:
a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania błędnych ustaleń, iż faktury VAT wystawione przez Spółki B. oraz C. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym że skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z ww. faktur, świadomie uczestnicząc w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług;
b) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 229 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zaniechanie kompleksowego ponownego rozpoznania sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i dokładne wyjaśnienie sprawy, w tym nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy czynności dowodowych celem wyjaśnienia wszelkich wątpliwości i istotnych okoliczności stanu faktycznego, tj.: przesłuchania z udziałem strony w charakterze świadka W. K., prezesa zarządu B. oraz K. Z., prokurenta C., na okoliczność wykazania faktycznej sprzedaży towarów, udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT, jak też przesłuchania pracowników podmiotów B. oraz C. wystawiających zakwestionowane faktury, oraz pracowników skarżącej - na okoliczność ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy stroną a B. oraz C., a w szczególności na okoliczność wykazania faktycznej dostawy i odbioru towarów udokumentowanych na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej. W konsekwencji zarzucono, że organ II instancji wydał wadliwą prawnie decyzję bezzasadnie uznając, że faktury VAT wystawione przez B. oraz C., są tzw. "pustymi fakturami", a tym samym, że strona nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT, pomimo że w zaskarżonej decyzji organ ten wskazał, że istnieje prawdopodobieństwo dysponowania przez stronę przynajmniej częścią towarów, o których mowa w zakwestionowanych fakturach VAT;
c) art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady in dubio pro tributario (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), polegające na jednostronnej i nieobiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy na niekorzyść strony oraz pomijaniu okoliczności korzystnych dla strony, przejawiające się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną dla organu podatkowego analizą zeznań świadków oraz wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony negatywnych dla niej skutków.
d) art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie badania dobrej wiary i należytej staranności po stronie skarżącej w toku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie transakcji gospodarczych z B. oraz C., pomimo że strona dysponowała towarem wskazanym na kwestionowanych fakturach VAT, a więc transakcje nimi udokumentowane miały rzeczywiście miejsce, czego nie wyklucza również sam organ podatkowy, wskazując jedynie, że mogą być to transakcje zrealizowane przez inne podmioty niż te, które zostały wskazane jako wystawcy tychże faktur;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, poprzez ich błędną wykładnię, nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE, oraz ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia niewłaściwych ustaleń, że faktury VAT wystawione przez B. oraz C. są "pustymi fakturami", podczas gdy faktury te dokumentują rzeczywisty obrót i transakcje nimi udokumentowane zostały faktycznie zrealizowane, czego nie wyklucza również sam organ podatkowy, a przy tym zaniechano zbadania, czy skarżąca działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej i doborze kontrahentów, a więc czy miała świadomość, że może uczestniczyć w oszukańczym procederze.
Autor skargi kilkukrotnie wskazał, że strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego i podtrzymuje prezentowane w sprawie stanowisko o prawidłowości dokonanych przez nią rozliczeń podatkowych, dochowaniu należytej staranności i rzeczywistym charakterze kwestionowanych przez organ transakcji. Zdaniem strony w sprawie doszło do istotnych naruszeń prawa materialnego i proceduralnego, materiał dowodowy jest niekompletny, brak jest dokonania wskazanych istotnych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, a ponadto istnieją podstawy do odmiennej, od tej którą prezentują organy, interpretacji materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie. Twierdzenia organu są zaś wynikiem wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz dowolnej i jednostronnej oceny materiału dowodowego.
W opinii strony skarżącej w niniejszej sprawie organ podatkowy naruszył szereg przepisów prawa procesowego oraz dopuścił się obrazy przepisów prawa materialnego, zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług.
Powołując się na orzecznictwo TSUE w sprawach C-518/14, C-18/13, C-189/18 wskazano, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i następnych dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, a odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania podstawowej zasady, jaką stanowi prawo Unii. W związku z tym można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług. Niemniej jednak, to do organów podatkowych należy inicjatywa dowodowa w tym zakresie.
Nie zostało wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że strona świadomie uczestniczyła w jakimkolwiek oszukańczym procederze, unikała opodatkowania czy skorzystała ze swoich uprawnień z nadużyciem prawa. Zdaniem autora skargi na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego i analizy zebranych dowodów można stwierdzić, że bezzasadne jest stanowisko organów podatkowych, że otrzymane przez stronę faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Podniesiono, że organy podatkowe skupiły się przede wszystkim na okolicznościach związanych ze sposobem prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów skarżącej, pomijając w zasadzie fakt posiadania przez stronę towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Organ nie wykluczył bowiem, że strona dysponowała towarem widniejącym na zakwestionowanych fakturach VAT, a jedynie podniósł, że mogą być to transakcje zrealizowane przez inne podmioty niż te, które zostały wskazane jako wystawcy tychże faktur. W takim przypadku zakwestionowane faktury byłyby nieprawidłowe tylko od strony formalnej, a ściślej podmiotowej, tj. dostawa towarów została faktycznie wykonana, ale przez inny podmiot niż wskazany na fakturze, a jego zdaniem w takim przypadku nie można mówić o fakturach dokumentujących czynności, które nie zostały w ogóle dokonane. Od strony materialnej ww. faktury VAT są bowiem poprawne, czyli transakcja miała rzeczywiście miejsce, a nabywca dysponował towarem jak właściciel. Na tym tle strona uznała, że organ podatkowy ma w tym zakresie istotne wątpliwości, które powinien wyjaśnić bądź rozstrzygnąć na korzyść podatnika, co potwierdza TSUE w pkt 2 tezy wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 oraz Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 262/11.
Ponadto organ podatkowy powinien szczegółowo wskazać, które dokładnie faktury wystawione przez C. oraz B. na rzecz skarżącej są fakturami rzetelnymi, a które są fakturami nieprawidłowymi tylko od strony formalnej. Powołano się przy tym na wyrok z WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 11/17.
Odwołano się do zasad prowadzenia postępowania dowodowego: podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, spoczywającym na organie podatkowym obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i bezstronnej, swobodnej (ale nie dowolnej) oceny jego całokształtu. Przytoczono tezy licznych orzeczeń sądowych m.in. wyroki NSA z 19 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1721/14, WSA w Warszawie z 23 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3472/12 i WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 689/14.
Podkreślono w skardze jako bezsporne, że nabyte przez skarżącą towary w postaci elementów stalowych, farb czy nanometali, były wykorzystywane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Skarżąca opłaciła wpis sądowy od skargi w wysokości 2.000 zł (k. 45 akt sądowych). Natomiast po otrzymaniu 24 września 2020 r. wniosku organu o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, pismem z 13 października 2020 r. (data nadania) zażądała przeprowadzenia rozprawy, z uchybieniem terminu do wykonania tej czynności (k. 32, 40, 41 i 44).
Zarządzeniem z 17 listopada 2020 r. przewodniczący Wydziału I WSA w Olsztynie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, z uwagi na stan epidemii i okoliczności z tym związane (k. 46).
Następnie postanowieniem z 16 grudnia 2020 r. WSA w Olsztynie przekazał sprawę do rozpoznania w trybie zwykłym (k. 59).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.
Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie zakwestionowano faktury wystawione przez firmy: B. Sp. z o.o. - 7 faktur (karty nr 244 - 259, tom I akt kontroli) oraz C. Sp. z o.o. - 11 faktur (k. 260-292, t. I). Organ uznał, że te faktury były fikcyjne. Ustalono bowiem, że podmioty, które figurowały jako dostawcy materiałów stalowych (tj. rur, profili), wysoko dyspersyjnego proszku miedzi, opakowań kartonowych, farb proszkowych, w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej.
Z informacji zawartej w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 23.08.2016 r. wynika, że C. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 11.03.2014 r., na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 tylko w latach 2007-2009. W latach 2010-2015 nie złożyła żadnych deklaracji VAT, CIT, PIT-4. Spółka nie wykazywała żadnej aktywności: nie odbierano korespondencji, która wracała z adnotacjami: "mieszkanie zamknięte" i "nie podjęto w terminie". Spółka nie zatrudniała pracowników. Spółka nie miała miejsca faktycznego wykonywania działalności, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowego. Wszystkie te okoliczności wskazują, że jest to podmiot fikcyjny, nieprowadzący działalności gospodarczej. Nie miała ona ani osobowych, ani też technicznych możliwości (brak zaplecza magazynowego), by we własnym zakresie, w rozmiarach i terminach wynikających z faktur VAT dostarczyć wykazany na nich towar.
Z kolei spółka B. została wpisana do KRS 12.04.2013 r.. Udziałowcami tej spółki byli W. C., który posiadał większość (97%) udziałów w Spółce, o łącznej wartości 4.850 zł i był prokurentem Spółki. Pozostałe udziały posiadał W. K., który do 20.02.2019 r. był wpisany w rejestrze jako Prezes Zarządu Spółki. Siedziba Spółki miała znajdować się pod adresem: P., natomiast jako adres oddziału Spółki wskazano: R. Z dokumentów rejestrowych Spółki wynika, że z dniem 26.01.2015 r. 100% udziałów Spółki objął obywatel Białorusi [...] o nieznanym miejscu zamieszkania.
Ostatnią deklarację VAT-7 Spółka B. złożyła za II kwartał 2015 r., z kolei deklaracja CIT-8 została złożona ostatni raz za 2013 r.. Spółka nie złożyła za lata 2014-2015 deklaracji PIT-4R - informacji o pobranych przez płatnika zaliczkach od dokonanych wpłat wynagrodzeń na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z deklaracji VAT złożonych przez Spółkę wynika, że w okresie od 2013 r. do II kw. 2015 r. wykazywała ona obroty ze sprzedaży w wysokości od kilkuset tysięcy do ponad miliona złotych, które były równoważone zakupami krajowymi, co pozwoliło na deklarowanie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W ostatniej złożonej deklaracji wykazano kwotę do przeniesienia w wysokości 180.824 zł. Pomimo wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT podmiot nie wystąpił o zwrot tej kwoty. Z uwagi na brak kontaktu ze Spółką z dniem 23.03.2016 r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, wykreślono ją z rejestru czynnych podatników VAT. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z 31.05.2019 r. poinformował, że w swoich zbiorach nie posiada żadnych danych o B. NUS zgromadził protokoły zeznań szeregu pracowników skarżącej (k. 12-28, t. I akt postępowania podatkowego - akta wyłączone). Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania decyzji organu I instancji z [...] r. nr [...], który stwierdził, że Spółki B. i C. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie mogły być dostawcami wskazanych na fakturach VAT towarów dla skarżącej. W związku z powyższym organ uznał, że skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur, tj. dokumentów, którym w rzeczywistości nie towarzyszy transakcja w nich wskazana, czego świadom jest odbiorca tych faktur. Z tego powodu organ zajął stanowisko, że kwestia dobrej wiary nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona w przedmiotowej sprawie.
Sąd nie podziela żadnego z zarzutów skargi, które zostały opisane przy omawianiu treści skargi.
Skuteczność wykazania, że Organ nie wyjaśnił należycie okoliczności faktycznych, że nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, jest związana z naruszeniem zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich szerokiej analizy we wzajemnej łączności. Zakres postępowania dowodowego jest determinowany treścią prawa materialnego. Z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie przesadza posiadanie towarów (czy wykonania usług) i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Rozstrzygające znaczenie ma ustalenie, że podatnik nie mógł nabyć ich od wystawców faktur. A zatem nawet przyjęcie, że dostawy wskazanych towarów rzeczywiście miały miejsce, to na pewno nie zrealizowały ich Spółki B. i C. W konsekwencji, wnioski dowodowe zmierzające do wykazania, że strona skarżąca dysponowała towarem pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Warunkiem skorzystania z prawa do podatku naliczonego nie jest samo posiadanie faktury, wystawionej przez podmiot na niej figurujący, a rzeczywista dostawa towaru.
Z akt sprawy wynika, że ocenę oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na szereg czynności, które zostały przeprowadzone w sprawie. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż na podstawie innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że brak było podstaw do wystawienia kwestionowanych faktur. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że czynności w nich opisane nie dotyczyły działalności gospodarczej skarżącego,
Odnosząc się do dalszej argumentacji skargi należy zwrócić uwagę, że w myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.
W konsekwencji sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia norm prawa procesowego, czy też norm prawa materialnego. Zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia norm przepisów prawa procesowego, a które zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku, pozostają w opozycji do zasad, na które strona skarżąca się powołuje. Wbrew zarzutom strony skarżącej organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Spełnił wymogi art. 122 O.p., gdyż materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Spełniona została przesłanka z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Brak było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie, a wynika to z analizy materiału dowodowego, jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ podatkowy sprostał wymogom określonym w art. 191 Ordynacji, gdyż jego wnioski są logiczne, racjonalne , rzetelne i mają oparcie w materiale dowodowym. A przytoczona argumentacja pełnomocnika strony skarżącej jest pozbawiona podstaw. Całkowicie gołosłowne i sprzeczne z ustaleniami faktycznymi jest twierdzenie, że dokonano błędnych ustaleń, iż faktury VAT wystawione przez Spółki B. oraz C. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym że skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z ww. faktur, świadomie uczestnicząc w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług. Z powyższych przyczyn sąd nie uznał zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 221a § 1 O.p., ww. decyzją z 23 czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Kwestia istnienia dobrej wiary wiąże się ze stosowaniem przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie. Natomiast należy wskazać, że ustalony stan faktyczny pozwalał przyjąć, że skarżąca nie mogła nabyć towarów od Spółki B. oraz C. To oznacza, że prawidłowo organ uznał, że brak było podstaw do przyjęcia, że skarżąca działała w dobrej wierze.
Stosownie do art. 535 w zw. z art. 155 § 2 k.c. umowa sprzedaży rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku jest umową zobowiązującą i konsensualną. Do potraktowania wymienionej umowy sprzedaży za zawartą wystarczy przeto okoliczność, iż strony uzgodniły przedmiotowo istotne jej postanowienia, tj. rodzaj i ilość towaru oraz jego cenę. Samo wydanie rzeczy jest tu więc bez znaczenia ( postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 1991 r, sygn.. akt III CZP 129/91). Kwestią odrębną jest natomiast, że do przeniesienia własności rzeczy oznaczonych do gatunku dochodzi dopiero z chwilą przeniesienia ich posiadania. W rozpoznawanej sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono, że podmioty figurujące na zakwestionowanych fakturach, nie mogły być dostawcami wskazanego na nich towaru. A zatem nie mogli oni dokonać przeniesienia ich posiadania i przeniesienia ich własności. Najprostsze sprawdzenie rzekomych dostawców doprowadziłoby do ujawnienia, że nie mogli oni być posiadaczami towarów i nie mogli dokonać przeniesienia ich posiadania. Strona skarżąca nie podjęła jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia stanu rzeczywistego. W konsekwencji nie można przyjąć, że działała w dobrej wierze.
W rezultacie Sąd nie uznał zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, poprzez ich błędną wykładnię, nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE, oraz ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia niewłaściwych ustaleń, że faktury VAT wystawione przez B. oraz C. są "pustymi fakturami". W rzeczywistości faktury te nie dokumentowały rzeczywistego obrotu i były transakcjami fikcyjnymi. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z od sprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.
Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.