I SA/Ol 552/22

I SA/Ol 552/22 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2023-01-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-11-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy
Anna Janowska /sprawozdawca/
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 451/23 - Wyrok NSA z 2026-01-22
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 43 ust. 1 pkt 27
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1082
art. 4 pkt 24, art. 109 ust. 1 pkt 2 lit. b)
Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe - t.j.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. j).
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi K. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2022r., nr 0112-KDIL1-1.4012.352.2022.2.HW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego K. B. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
K. B. (dalej jako: "skarżący", "wnioskodawca") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 października 2022 r. w przedmiocie zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności nauczania gry w szachy realizowanych w formie nauczania niesymetrycznego online.
Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzenia przyszłego, wnioskodawca wskazał, że prowadzi od 2011 r. działalność gospodarczą, w ramach której naucza gry w szachy. Nauczanie prowadzone jest
w postaci: lekcji w przedszkolach oraz szkołach, lekcji indywidualnych oraz lekcji grupowych. Lekcje w przedszkolach i szkołach zwykle obejmują grupę kilku, kilkunastu podopiecznych. Lekcje indywidualne i lekcje grupowe prowadzone są niezależnie od współpracy ze szkołami i przedszkolami, zarówno w formie stacjonarnej, jak i w formie online. Lekcje w formie online przyjmują formę nauczania niesymetrycznego. Polega to na tym, że wnioskodawca przygotowuje wcześniej materiały lekcji w formie nagrań oraz ćwiczeń do wykonania, a podopieczny - po wykupieniu dostępu do lekcji - odtwarza lekcję i realizuje nauczanie w dogodnym dla siebie czasie. Ponadto w trakcie realizowania lekcji wnioskodawca dostępny jest na żywo online dla podopiecznych (w określonych porach), przekazując w ten sposób wiedzę, pomagając rozwiązać zadania i odpowiadając na wątpliwości kursantów.
Uzupełniając powyższy wniosek, w piśmie z 2 września 2022 r. skarżący wskazał, że nie świadczy usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT", lub w § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów
i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.). Jest instruktorem szachowym. Jego kwalifikacje zostały potwierdzone w drodze egzaminu po dwutygodniowym okresie kształcenia na kursie zorganizowanym przez Polski Związek Szachowy. Kurs obejmował kwestie merytoryczne (wiedza szachowa) i dydaktyczne (efektywne przekazywanie wiedzy szachowej). Posiada wykształcenie średnie ogólne. Nie posiada wykształcenia pedagogicznego.
Wnioskodawca wskazał ponadto, że usługi obejmują materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania na poziomie podstawowym, gdyż zgodnie
z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów
z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 356 ze zm.), dalej: "rozporządzenie MEN",
w podstawie programowej kształcenia na poziomie podstawowym wskazano,
że w ramach edukacji matematycznej - w zakresie stosowania matematyki
w sytuacjach życiowych oraz w innych obszarach edukacji - uczeń wykorzystuje warcaby, szachy i inne gry planszowe lub logiczne do rozwijania umiejętności myślenia strategicznego, logicznego, rozumienia zasad, itd.; przekształca gry, tworząc własne strategie i zasady organizacyjne.
Wnioskodawca podał również, że świadczy usługi na rzecz uczniów przedszkoli i szkół (dzieci i młodzieży) oraz na rzecz osób dorosłych. W odpowiedzi na pytanie, czy usługi kierowane są do konkretnych osób (treść lekcji dostosowana do konkretnego podopiecznego), czy są to te same nagrania i ćwiczenia dla danej grupy lub wszystkich podopiecznych, wskazał, że nagrania i ćwiczenia są te same dla danej grupy (poziomu zaawansowania). Wnioskodawca uszczegóławia treść kursu i wyjaśnia wątpliwości w drodze konsultacji z kursantami, a treść konsultacji jest ściśle dostosowana do wieku oraz poziomu zaawansowania kursantów. Świadczenie usług wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego, gdyż nauka gry w szachy pozwala w szczególności na rozwinięcie kompetencji z zakresu matematyki oraz logicznego myślenia, więc wspiera ogólny rozwój kompetencji człowieka.
Jak wskazał wnioskodawca, jego udział w realizacji usług jest większy niż niewielki (minimalny), bo liczba godzin niezautomatyzowanych konsultacji online odpowiada - z punktu widzenia uczestnika - liczbie godzin potrzebnej do przerobienia kursu. Świadczenie usługi jest tylko częściowo zautomatyzowane, tj. w zakresie,
w jakim uczestnicy kursu pracują samodzielnie. Nie jest możliwe nabycie usług bez niezautomatyzowanego udziału wnioskodawcy w konsultacjach online.
W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie: Czy usługi nauczania gry w szachy, realizowane w formie nauczania niesymetrycznego online, mogą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?
Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, jest on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, gdyż spełnione zostaną zarówno przesłanka podmiotowa, jak i przedmiotowa tego zwolnienia. W odniesieniu do pierwszej przesłanki wnioskodawca wskazał, że powołany przepis nie definiuje pojęcia nauczyciela, a zatem zgodnie z wykładnią językową pod pojęciem "nauczyciel" należy rozumieć osobę trudniącą się uczeniem kogoś, czynnik kształtujący czyjąś świadomość, regulujący czyjeś postępowanie. Odwołując się do wyroku ETS
w sprawie C-473/08 (Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz
v. Finanzamt Dresden), podniósł, że decydująca jest funkcja, jaką pełni dana osoba. Status nauczyciela nie jest warunkowany posiadaniem tytułu zawodowego,
czy zatrudnieniem w placówce oświatowej. Wnioskodawca posiada doświadczenie
i umiejętności szachowe oraz warsztat dydaktyczny, co pozwala skutecznie
i efektywnie przekazywać wiedzę podopiecznym, a zatem posiada status nauczyciela w rozumieniu ww. przepisu.
Natomiast w odniesieniu do przesłanki o charakterze przedmiotowym wnioskodawca wskazał, że pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy
i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyrok ETS z 14 czerwca 2007 r.
w sprawie C-445/05 Werner Haderer v Finanzamt Wilmersdorf). Zdaniem strony, musi istnieć zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału
z materiałem w programie nauczania w placówkach oświatowych, co potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 21 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.327.2018.1.SM; z 14 sierpnia 2019 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.290.2019.2.PG.
Ponadto, w ocenie wnioskodawcy, usługi opisane we wniosku nie stanowią usług elektronicznych, gdyż w trakcie lekcji jest on dostępny na żywo online
w określonych porach, przekazując również w ten sposób wiedzę. Stanowisko w tym zakresie potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 4 września 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.257.2020.2.KS; z 29 grudnia 2021 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.694.2021.2.AK.
W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z 5 października 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, oceniając stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe, wskazał na brzmienie przepisów art. 2 pkt 26, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 27 ustawy o VAT, a ponadto art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE" oraz art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77 str. 1).
W ocenie organu, usługi nauczania gry w szachy w formie nauczania niesymetrycznego online nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż świadczenie usługi są tylko częściowo zautomatyzowane, bowiem liczba godzin niezautomatyzowanych konsultacji online odpowiada liczbie godzin potrzebnej do przerobienia kursu. Nie jest przy tym możliwe nabycie usług bez udziału wnioskodawcy w konsultacjach online. Ponadto świadczenie usług jest możliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej. Organ wskazał również,
że pojęcie usługi elektronicznej odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną.
Następnie organ ocenił, że do świadczonych przez wnioskodawcę usług nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, ponieważ wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w tym przepisie, tj. jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, uczelnią, jednostką naukową PAN oraz instytutem badawczym.
Odnosząc się zaś do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, organ w zakresie przesłanki
o charakterze przedmiotowym odwołał się do wyroku TSUE z 21 października
2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger i ocenił, że świadczone przez wnioskodawcę usługi nauki gry w szachy nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym
i wyższym. Organ podniósł, że w powołanym wyroku TSUE orzekł, że pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania. W ocenie Trybunału, choć udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne
z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego. Zdaniem organu,
w świetle ww. orzeczenia TSUE nauczanie przez wnioskodawcę nie ma charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin,
a także ich pogłębiania oraz rozwoju.
Ponadto, zdaniem organu, wnioskodawca nie spełnił również przesłanki podmiotowej zwolnienia. Organ odwołał się do znaczenia słownikowego i stwierdził, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności, przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy
z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2021 r. poz. 1762), ale
np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe
z matematyki). Wskazał, że wnioskodawca posiada wykształcenie średnie ogólne oraz ukończył kurs instruktora szachowego zakończony egzaminem. Nie posiada wykształcenia pedagogicznego. Zatem pomimo że wnioskodawca posiada wiedzę oraz doświadczenie szachowe oraz dydaktyczne, które pozwalają efektywnie
i w przystępny sposób przekazywać wiedzę o grze w szachy, to nie posiada wykształcenia kierunkowego w tym zakresie. Zdaniem organu, skoro pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę
i umiejętności, to nauczycielem może być osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe z danej dziedziny). "Nauczyciel" powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (publicznym lub prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT w zw. z treścią załącznika nr 2
do rozporządzenia MEN poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania do usługi nauki gry w szachy, gdyż nie obejmuje ona kształcenia powszechnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym, podczas gdy przepis obejmuje swą hipotezą usługi tego rodzaju, gdyż gra w szachy jest wykorzystywana w zakresie edukacji matematycznej zgodnie z podstawą programową określoną rozporządzeniem MEN;
2) art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT poprzez błąd wykładni pojęcia "nauczyciel"
i uznanie, że nauczycielem w rozumieniu tego przepisu jest osoba posiadająca wykształcenie kierunkowe w danej dziedzinie, podczas gdy takiego wniosku nie można wyprowadzić ze słownikowego znaczenia tego pojęcia, a wykładnia prounijna tego przepisu prowadzi do wniosku, że nauczycielem jest każda osoba, która osobiście trudni się nauczaniem;
3) art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania do usługi świadczonej przez skarżącego, gdyż nie jest on nauczycielem z racji nieposiadania stosownego wykształcenia, podczas gdy posiada on stosowne kwalifikacje do przekazywania wiedzy szachowej z racji posiadania wykształcenia średniego ogólnego oraz ukończenia kursu instruktora szachowego (zorganizowanego przez Polski Związek Szachowy), zakończonego egzaminem.
W uzasadnieniu powyższych zarzutów przedstawiono stanowisko, zgodnie
z którym sporne usługi obejmują kształcenie powszechne na poziomie podstawowym. Zgodnie bowiem z podstawą programową kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej (załącznik nr 2 do rozporządzenia MEN) w ramach edukacji matematycznej - w zakresie stosowania matematyki w sytuacjach życiowych oraz
w innych obszarach edukacji - uczeń "wykorzystuje warcaby, szachy i inne gry planszowe lub logiczne do rozwijania umiejętności myślenia strategicznego, logicznego, rozumienia zasad itd.; przekształca gry, tworząc własne strategie
i zasady organizacyjne". Skoro gra w szachy jest wykorzystywana w zakresie edukacji matematycznej, zgodnie z podstawą programową określoną rozporządzeniem MEN, to błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego,
że sporne usługi nie obejmują kształcenia powszechnego. Powyższą argumentację wspiera orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym pojęcie kształcenia powszechnego
i wyższego nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami
w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów (wyrok z 21 października 2021 r., C-373/19).
Ponadto, w ocenie skarżącego, organ dokonał błędnej wykładni pojęcia "nauczyciel" w sposób prowadzący do uznania, że "nauczycielem może być osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe z danej dziedziny). Powszechne (słownikowe) znaczenie pojęcia "nauczyciel" jest szersze niż zaprezentowane w interpretacji indywidualnej; nauczycielem jest bowiem "osoba trudniąca się uczeniem kogoś". Definicja ta abstrahuje od wykształcenia formalnego, kładąc nacisk na proces, tj. przekazywanie wiedzy lub umiejętności. W wyroku
z 28 stycznia 2010 r., C-473/08, TSUE uznał, że "działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za takie nauczanie, pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej". Potwierdza to, że ważny jest proces (przekazywanie wiedzy
i umiejętności), a nie formalne wykształcenie nauczającego. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów krajowych (wyroki: WSA w Poznaniu
z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 387/21; WSA w Gdańsku z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 289/22). Odwołując się do celu ograniczenia zwolnienia do usług świadczonych przez nauczycieli, skarżący podniósł, że nie chodzi o kwalifikacje uczącego, a o to, by zwolnieniem objąć tylko usługi świadczone bezpośrednio przez uczącego na rzecz uczniów (lub ich opiekunów), a nie usługi wykonywane na podstawie umów zawieranych przez ucznia z podmiotem zatrudniającym nauczycieli (wyrok WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1040/18). Zdaniem skarżącego, nawet gdyby uznać, że nauczyciel w rozumieniu powyższego przepisu musi legitymować się wykształceniem kierunkowym, to należy zauważyć, że posiada on stosowne kwalifikacje do przekazywania wiedzy szachowej z racji posiadania wykształcenia średniego ogólnego oraz ukończenia kursu instruktora szachowego.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 349 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, podatnik świadczący usługi nauki gry w szachy powinien legitymować się wykształceniem kierunkowym w danej dziedzinie, a także to, czy nauka gry w szachy mieści się w pojęciu usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.
W tak przedstawionym sporze organ interpretacyjny zajął stanowisko,
że skarżący nie spełnia powyższych przesłanek, ponieważ jest instruktorem szachowym, ale nie posiada wykształcenia kierunkowego w tej dziedzinie
(np. ukończone studia wyższe z matematyki). Ponadto, zdaniem organu wspartym tezami z wyroku TSUE w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger, nauczanie przez wnioskodawcę nie ma charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego
i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju.
Według zaś przeciwnego stanowiska skarżącego spełnione zostały łącznie przesłanki przedmiotowa i podmiotowa warunkujące skorzystanie ze zwolnienia, gdyż z językowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT nie wynika wymóg posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie,
a ponadto sporne usługi obejmują kształcenie powszechne na poziomie podstawowym zgodnie z podstawą programową określoną rozporządzeniem MEN.
Zdaniem Sądu, w sporze tym należy przyznać rację skarżącemu.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.
Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.
W niniejszej sprawie strony postępowania były zgodne co do obowiązku oparcia się przy wykładni powołanych wyżej przepisów prawa w pierwszej kolejności na rezultatach wykładni językowej. Stanowisko to Sąd rozpoznający sprawę podzielił, za czym przemawiają wnioski płynące z orzecznictwa TSUE. Zgodnie
z orzecznictwem Trybunału, zwolnienia unormowane w Dyrektywie 2006/112/WE stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (wyroki z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, CPP, Rec. str. I-973, pkt 15; z 8 marca 2001 r. w sprawie C-240/99 Skandia, Rec. str. I-1951, pkt 23). Przy czym w wyroku z 14 czerwca 2007 r., C-445/05 Haderer (EU:C:2007:344, pkt 25, 26), Trybunał wskazał, że pojęcie kształcenia powszechnego lub wyższego
w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006/112/WE nie powinno być interpretowane poprzez odniesienie do systemów kształcenia w poszczególnych państwach członkowskich, gdyż systemy te mogą się różnić między sobą,
co prowadziłoby do rozbieżnego stosowania zwolnień przewidzianych w tych przepisach, wbrew celowi omawianej dyrektywy. Jednocześnie podnosi się,
że zasady tej nie można absolutyzować, jako że sam art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy odsyła w sposób nieuchronny do krajowych systemów kształcenia, stwierdzając,
że zwolnieniu podlega działalność prowadzona "przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie" (opinia rzecznika generalnego M.Szpunara w sprawie C-449/17). Zatem wykładni norm ustanawiających zwolnienie podatkowe należy dokonywać z wyjątkową ostrożnością, z uwzględnieniem zarówno reguł wykładni językowej, jak i celowościowej, przy czym na uwadze należy mieć,
by nie dopuścić do sytuacji rozbieżnego stosowania zwolnień w poszczególnych krajach członkowskich, wbrew celowi dyrektywy.
Uwzględniając powyższe stanowisko w kwestii zasad wykładni pojęć użytych w treści normy prawnej ustanawiającej sporne zwolnienie podatkowe, wskazać należy, że odnośnie przesłanki podmiotowej strony postępowania odwołały się do słownikowego znaczenia pojęcia "nauczyciel" i były zgodne co do tego, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę
i umiejętności, przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia
26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2021 r. poz. 1762). Jednakże, akcentując konieczność posiadania i przekazywania wiedzy i umiejętności, organ uznał, że nauczycielem może być osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe z danej dziedziny), zdobyte w oficjalnym systemie nauczania np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.
Sąd powyższego stanowiska organu nie podzielił, wskazując, że w wyroku
w sprawie o sygn. C-473/08 Eulitz (EU:C:2010:47TSUE) Trybunał stwierdził,
że przez pojęcie "nauczanie" należy rozumieć jako obejmujące, w ogólnym zakresie, przekazanie wiedzy i umiejętności między nauczycielem a uczniami lub studentami. W ocenie Trybunału, działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za takie nauczanie, pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej. W związku z tym Trybunał w tej konkretnej sprawie przyjął,
że świadczenie polegające na nauczaniu, wykonywane przez dyplomowanego inżyniera w mającym formę prywatnoprawnego stowarzyszenia instytucie kształcenia, w ramach cykli szkoleń kończących się egzaminem, dla uczestników, którzy uzyskali już przynajmniej tytuł architekta lub inżyniera po ukończeniu instytutu szkolnictwa wyższego, względnie uzyskali inne równoważne wykształcenie, może stanowić "nauczanie [...] obejmujące edukację szkolną i uniwersytecką" w rozumieniu przepisu Dyrektywy.
Również w orzecznictwie sądów krajowych wskazuje się, że określenie "prywatne nauczanie" obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność oraz we własnym imieniu bez względu od istnienia prawnej relacji w formie umowy między nauczycielem a uczniem (bądź uczniami); przeważnie formę tą mają udzielane przez nauczycieli korepetycje (wyrok WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1040/18; wyrok WSA
w Gliwicach z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1/18; powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów krajowych dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W niniejszej sprawie organ interpretacyjny, wywodząc o konieczności związku pomiędzy przekazywanymi podopiecznym treściom a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego, doszedł do wniosku, że kwalifikacje te mają wynikać z posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie, który to wymóg nie wynika z wykładni literalnej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Organ nie przedstawił w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej przesłanek wnioskowania uzasadniających postawienie takiej tezy. Nie odwołał się do innych niż wykładnia językowa dyrektyw wykładni (systemowej czy funkcjonalnej), które pozwoliłyby na uzyskanie takiego wyniku wykładni spornego przepisu. Co prawda, organ wymienił ustawę - Karta Nauczyciela, ale uczynił to w kontekście samego znaczenia pojęcia "nauczyciel", uznając, że w analizowanym przepisie podatkowym nie chodzi tylko
o "nauczyciela" w rozumieniu Karty Nauczyciela. Przywołał ponadto nazwy takich aktów jak: Prawo oświatowe i Prawo o szkolnictwie wyższym, stwierdzając,
że nauczyciel powinien legitymować się wiedzą i kwalifikacjami zdobytymi
w oficjalnym systemie nauczania. Z regulacji tych nie wywiódł jednak warunku posiadania wykształcenia kierunkowego, czy kwalifikacji zdobytych w oficjalnym systemie nauczania, a zatem nie było podstaw do uznania, że do takiego wniosku organ doszedł przy zastosowaniu reguł wykładni systemowej zewnętrznej. Poza samym powołaniem nazw ustaw, nie wskazał konkretnych przepisów zawartych
w tych aktach prawnych.
Zauważenia wymaga, że w orzecznictwie sądów krajowych rozpatrywane były już przypadki bardzo podobne do stanu faktycznego (przyszłego) przedstawionego przez skarżącego w niniejszej sprawie, gdzie argumentacja organu interpretacyjnego, w zakresie odmowy uznania stanowiska wnioskodawcy za trafne
z uwagi na brak spełnienia przesłanki o charakterze podmiotowym, była tożsama
z argumentacją przedstawioną w niniejszej sprawie (wyroki: WSA w Poznaniu
z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 387/21, WSA w Gdańsku z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 289/22; WSA w Gliwicach z 26 października 2022 r., sygn. akt
I SA/Gl 432/22). W uzasadnieniach tych orzeczeń, których argumentację Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podzielił, wprost wskazano, że przepis
art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT nie zawiera wymogu, by kwalifikacje wynikały
z posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie. Wymóg ten nie wynika również z przywołanego przez organ orzecznictwa TSUE.
Zdaniem Sądu, niewątpliwie posiadanie przez daną osobę wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie może świadczyć o tym, że jest ona wykwalifikowana do prowadzenia nauczania prywatnego w danym zakresie, natomiast nie ma podstaw do przyjęcia, aby był to warunek konieczny. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, by brak wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie miał przesądzać o braku posiadania kwalifikacji do pełnienia roli nauczyciela. Z pewnością nie jest tak w okolicznościach przedstawionych przez skarżącego, który ukończył zorganizowany przez Polski Związek Szachowy kurs instruktora szachowego, a ponadto prowadzi od 2011 r. działalność gospodarczą,
w ramach której naucza gry w szachy. Nauczanie to prowadzi zarówno w postaci: lekcji w przedszkolach oraz szkołach, lekcji indywidualnych oraz lekcji grupowych. Już samo skuteczne prowadzenie przez skarżącego działalności przez tak długi okres, w tym w zakresie prowadzenia lekcji w przedszkolach i szkołach, świadczy
o tym, że jest on zdolny do pełnienia roli nauczyciela prywatnego w zakresie nauki gry w szachy. Na uwadze przy tym należało mieć, że system oświaty nie przewiduje w ogóle odrębnego kształcenia kierunkowego w zakresie gry w szachy,
co dodatkowo podważa zasadność stawianego przez organ wymogu posiadania wykształcenia kierunkowego, w tym wykształcenia kierunkowego wskazanego
w odpowiedzi na skargę, tj. w zakresie matematyki bądź edukacji wczesnoszkolnej.
Wobec powyższego Sąd uznał, że zasadny był zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT poprzez błąd wykładni pojęcia "nauczyciel" i uznanie, że nauczycielem w rozumieniu tego przepisu jest osoba posiadająca wykształcenie kierunkowe w danej dziedzinie, podczas gdy takiego wniosku nie można wyprowadzić ze słownikowego znaczenia tego pojęcia. Stanowisko organu jest niekonsekwentne w zakresie wskazania, jakie metody wykładni normy prawa organ zastosował, i nie daje odpowiedzi, w jaki sposób organ wyprowadził obowiązek posiadania wykształcenia kierunkowego. Uwzględnienie zaś przez Sąd powyższego zarzutu skargi czyni zbędnym odniesienie się do kolejnego zarzutu skargi, w ramach którego skarżący podnosił, ze nawet gdyby uznać, że nauczyciel w rozumieniu powyższego przepisu musi legitymować się wykształceniem kierunkowym, to należy uznać, że skarżący posiada stosowne kwalifikacje z racji posiadania wykształcenia średniego ogólnego oraz ukończenia kursu instruktora szachowego. Jak już bowiem wyżej wskazano, przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT nie zawiera wymogu, by kwalifikacje wynikały z posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie.
Sąd podzielił ponadto zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu poprzez uznanie przez organ, że nie ma on zastosowania do usług nauki gry
w szachy, gdyż nie mieszczą się one w pojęciu kształcenia powszechnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym.
W tym zakresie wskazania wymaga, że najpełniej definicję kształcenia powszechnego i wyższego przedstawił TSUE w wyroku w sprawie C-449/17 A & G Fahrschul-Akademie (EU:C:2019:202, pkt 20-26). W wyroku tym Trybunał wskazał, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyrok z 14 czerwca
2007 r. Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18). Podniósł, że "pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego" w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyrok z 28 stycznia 2010 r., Eulitz,
C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Wobec tego stwierdził, że działalność, która nie ma wyłącznie rekreacyjnego charakteru, może zostać objęta pojęciem "kształcenia powszechnego lub wyższego", o ile szkolenia są prowadzone w szkołach lub na uniwersytetach. W ten sposób pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu artykułu 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje działalność, która różni się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich jest prowadzona (zob. podobnie wyrok z 14 czerwca
2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20). W pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych. Tym samym pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego
i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji
w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system.
W opinii rzecznika generalnego M.Szpunara w powyższej sprawie C-449/17 wskazano, że w analizowanym pojęciu chodzi o powszechne, to jest dostępne -
a na niższych poziomach nawet obowiązkowe - dla wszystkich, oraz ogólne,
to znaczy obejmujące bardzo szeroki zakres wiedzy, kształcenie prowadzone
w ramach istniejącego w każdym państwie członkowskim systemu szkolnego
i uniwersyteckiego. System taki, zwany w niektórych krajach edukacją narodową, podzielony na etapy, które można najogólniej określić jako podstawowy, średni
i wyższy, zapewnia ogółowi ludności szeroki zasób wiedzy i umiejętności pozwalający na funkcjonowanie w nowoczesnym społeczeństwie zarówno w sferze prywatnej, jak i zawodowej. W większości państw członkowskich ten system kształcenia opiera się na szkołach publicznych, w których nauka jest często nieodpłatna lub częściowo nieodpłatna. System szkół publicznych mogą jednak uzupełniać również szkoły prywatne, które świadczą usługi edukacyjne odpłatnie. Zdarza się, że także w szkołach publicznych niektóre świadczenia edukacyjne udzielane są odpłatnie. Aby uniknąć, z jednej strony, podwyższania kosztu takich usług dla usługobiorców, a z drugiej strony zakłócenia konkurencji między podmiotami sektora publicznego i prywatnego, ustawodawca Unii wprowadził zwolnienie w odniesieniu do działalności określonej jako kształcenie powszechne lub wyższe. Przepis ten należy zatem rozumieć w ten sposób, że jeżeli w ramach funkcjonującego w państwie członkowskim systemu kształcenia powszechnego (szkolnego) lub wyższego (uniwersyteckiego) pewne usługi są świadczone odpłatnie, czy to przez szkoły publiczne, czy prywatne, to usługi te podlegają zwolnieniu
z podatku VAT. Pojęcie kształcenia powszechnego lub wyższego nie obejmuje więc usług, które nie wchodzą w zakres systemu szkolnictwa funkcjonującego
w poszczególnych państwach członkowskich i są świadczone przez podmioty nienależące do systemu szkolnego tych państw, takich jak - w stanie faktycznym sprawy, w której została wydana analizowana opinia - nauka jazdy prowadzona przez wyspecjalizowane ośrodki.
Zatem przy ocenie zakresu analizowanego zwolnienia podatkowego
na uwadze należy mieć, czy przedmiot nauczania wchodzi w zakres systemu szkolnictwa. Pojęcie to należy zatem interpretować jako odnoszące się do systemu kształcenia ogólnego w szkołach podstawowych, średnich i wyższych. Powyższe potwierdza orzeczenie w sprawie C-449/17, w której Trybunał wprost wskazał,
że działalność objęta pojęciem "kształcenia powszechnego lub wyższego" dotyczy szkoleń prowadzonych w szkołach lub na uniwersytetach (pkt 23). W sprawie
C-445/05 Haderer (EU:C:2007:344) Trybunał doszedł przy tym do wniosku,
że zwolnienie to może obejmować nie tylko przedmioty należące do podstawowego kursu nauczania według programu obowiązującego w szkołach określonego rodzaju, ale również inne zajęcia, o ile nie mają one charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Zatem przyjąć należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, czynności, które nie mają charakteru zwykłej działalności rekreacyjnej, mogą być objęte analizowanym pojęciem, pod warunkiem że nauczanie odbywa się w szkołach lub na uniwersytetach.
Uwzględniając powyższe rozważania, w sprawie należało przeanalizować, czy nauka gry w szachy obejmuje działalność w ramach zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system. W pierwszej kolejności należało zatem rozważyć, czy nauka gry w szachy należy do podstawowego kursu nauczania, czy też do innych zajęć dodatkowych w systemie kształcenia ogólnego
w szkołach podstawowych, średnich i wyższych. Takich działań organ interpretacyjny jednak nie podjął w niniejszej sprawie. Wprawdzie organ powołał wskazane przez skarżącego rozporządzenie MEN w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej (...), lecz nie dokonał analizy, czy wskazany we wniosku przedmiot nauczania wchodzi w zakres systemu szkolnictwa.
Organ interpretacyjny w swej argumentacji odwołał się natomiast
do orzeczenia TSUE w sprawie C-373/19, w którym przytoczono definicję pojęcia "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu systemu VAT. Nie negując powołanej przez organ definicji pojęcia "kształcenia powszechnego lub wyższego", którą - co należy dodać na marginesie - Trybunał zaczerpnął ze wskazanego wyżej wyroku w sprawie C-449/17, podnieść należy, że odwołując się do wybranego orzeczenia TSUE, organ powinien mieć na uwadze, że orzeczenie to zapadło na gruncie konkretnego stanu faktycznego, które dotyczyło podstawowych kursów pływania. W opisie stanu faktycznego sprawy o sygn. C-373/19 nie było przy tym akcentowane, tak jak w niniejszej sprawie, że kursy pływania są świadczone
w ramach systemu kształcenia państwa członkowskiego. Trybunał ocenił,
że co prawda udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania ma pewne znaczenie
i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego
i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem,
co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego. Podobne wnioski Trybunał wyciągnął na gruncie spraw dotyczących nauki surfingu
i żeglarstwa w sprawie o sygn. C-47/19 HA v. Finanzamt Hamburg-Barrmbek-Uhlenhorst (Dz. U. UE C.2020/77/9).
W ocenie Sądu, niezasadne było przeniesienie powyższych tez orzeczenia na grunt niniejszej sprawy dotyczącej usług nauczania gry w szachy i zbudowanie na tym jednym orzeczeniu całej argumentacji prawnej w sprawie, w sytuacji istnienia zasadniczej różnicy pomiędzy stanami faktycznymi niniejszej sprawy oraz sprawy rozpoznanej przez TSUE pod sygn. akt C-373/19, odnoszącej się do tego, czy dane usługi są objęte systemem kształcenia powszechnego. Jak słusznie podniósł skarżący w niniejszej sprawie, system kształcenia ogólnego w szkołach podstawowych przewiduje nauczanie gry w szachy w ramach edukacji wczesnoszkolnej w zakresie edukacji matematycznej (załącznik nr 2
do rozporządzenia MEN). Przy czym przez podstawę programową wychowania przedszkolnego lub podstawę programową kształcenia ogólnego należy zgodnie
z art. 4 pkt 24 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm.) rozumieć obowiązkowe zestawy celów kształcenia i treści nauczania, w tym umiejętności, opisane w formie ogólnych i szczegółowych wymagań dotyczących wiedzy i umiejętności, które powinien posiadać uczeń po zakończeniu określonego etapu edukacyjnego, oraz zadania wychowawczo-profilaktyczne szkoły, uwzględniane odpowiednio w programach wychowania przedszkolnego, programach nauczania i podczas realizacji zajęć z wychowawcą oraz umożliwiające ustalenie kryteriów ocen szkolnych i wymagań egzaminacyjnych, a także warunki i sposób realizacji tych podstaw programowych.
Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z art. 109 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a)
i b) ustawy – Prawo oświatowe podstawowymi formami działalności dydaktyczno-oświatowej szkoły są:
1) obowiązkowe zajęcia edukacyjne, do których zalicza się zajęcia edukacyjne
z zakresu kształcenia ogólnego i z zakresu kształcenia w zawodzie, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 3, w tym praktyczną naukę zawodu, a w przypadku szkół artystycznych - zajęcia edukacyjne artystyczne,
o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ust. 1a;
2) dodatkowe zajęcia edukacyjne, do których zalicza się:
a) zajęcia z języka obcego nowożytnego innego niż język obcy nowożytny nauczany w ramach obowiązkowych zajęć edukacyjnych, o których mowa w pkt 1,
b) zajęcia, dla których nie została ustalona podstawa programowa, lecz program nauczania tych zajęć został włączony do szkolnego zestawu programów nauczania.
W świetle ww. katalogu form działalności dydaktyczno-wychowawczej szkoły, nauka gry w szachy należy do zajęć określonych w art. 109 ust. 1 pkt 2 lit. b) Prawa oświatowego. Jak zaś wskazał Trybunał w powołanym już wyżej wyroku w sprawie C-445/05 Haderer, zwolnienie może obejmować nie tylko przedmioty należące
do podstawowego kursu nauczania według programu obowiązującego w szkołach określonego rodzaju, ale również inne zajęcia, o ile nie mają one charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Czynności, które nie mają charakteru zwykłej działalności rekreacyjnej, mogą być objęte analizowanym pojęciem pod warunkiem, że nauczanie odbywa się w szkołach lub na uniwersytetach.
Zdaniem Sądu, rozpatrując powyższą kwestię, organ powinien mieć też na uwadze nie tylko wyniki wykładni językowej, ale również wykładni celowościowej, którą to organ pominął w analizie spornego zagadnienia. Zwolnienia w dziedzinie szeroko rozumianej nauki czy edukacji z założenia mają mieć pewien cel, którym jest interes publiczny (p. Matusiakiewicz Łukasz, Zakres zwolnienia VAT dla usług szkoleniowych i edukacyjnych, Lex/el.). Artykuł 132 Dyrektywy 2006/112/WE znajduje się bowiem w rozdziale 2 tytułu IX, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Uzasadnieniem zwolnień przewidzianych w tym artykule, a więc również w jego ust. 1 lit. j), jest więc interes publiczny, w jakim wykonywane są czynności objęte tymi zwolnieniami. Jak wskazał rzecznik generalny w opinii w sprawie o sygn. C-449/17, w odniesieniu
do usług kształcenia ogólnego na poziomie podstawowym, średnim i wyższym interes publiczny jest dość oczywisty. Posiadanie pewnego zasobu wiedzy
i umiejętności jest niezbędne do życia w nowoczesnym społeczeństwie i leży nie tylko w interesie każdej jednostki z osobna, ale również owego społeczeństwa
w całości, jako że umożliwia jego niezakłócone funkcjonowanie. Z tego powodu kształcenie do pewnego poziomu jest nawet obowiązkowe. Interes publiczny nie ogranicza się jednak do zapewniania nauki tylko na poziomie obowiązkowym. Współczesne społeczeństwa nie mogłyby bowiem funkcjonować i rozwijać się, gospodarczo, kulturowo i politycznie, bez zasobu osób o wysokich kwalifikacjach, wykraczających znacznie ponad obowiązkowy poziom wykształcenia. Z tych powodów współczesne państwa, w tym państwa członkowskie, inwestują bardzo duże środki finansowe w utrzymanie i rozwój systemów kształcenia. Byłoby więc wewnętrznie sprzeczne, gdyby jednocześnie ograniczały dostępność tego systemu, podwyższając koszt świadczonych w jego ramach usług poprzez ich opodatkowanie. Stałoby to też w sprzeczności z zasadą równości, jako że utrudniałoby dostęp
do systemu kształcenia osobom mniej zamożnym. Zatem na uwadze należy mieć również ryzyko zakłócenia konkurencji w przypadku opodatkowania usług nauczania prywatnego gry w szachy, w sytuacji gdy istnieje system instytucji publicznych świadczących tego rodzaju usługi nieodpłatnie. Trudno zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym usługi świadczone w ramach instytucji publicznych byłyby wolne
od podatku, zaś te same usługi świadczone w ramach nauczania prywatnego miałyby podlegać opodatkowaniu.
Zdaniem Sądu, pomijając w swej ocenie zakresu zwolnienia podatkowego, czy przedmiot nauczania prywatnego przez skarżącego wchodzi w zakres systemu szkolnictwa, organ interpretacyjny dokonał wadliwej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, który obejmuje zwolnienie od podatku usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym
i wyższym. Prawidłowa interpretacja zakresu przedmiotowego zwolnienia wymagała zatem od organu dokonania analizy, czy nauka gry w szachy obejmuje działalność
w ramach zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również
do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów
w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system. Organ powinien zatem dokonać analizy, czy nauka gry w szachy należy do podstawowego kursu nauczania, czy też do innych zajęć dodatkowych w systemie kształcenia ogólnego w szkołach podstawowych, średnich
i wyższych. Przy ocenie zakresu zwolnienia podatkowego powinien ponadto mieć na uwadze cel zwolnienia przewidzianego w powyższym przepisie ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112. Tymczasem, poza samym powołaniem
w szerokim zakresie tez z uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-373/19, organ interpretacyjny nie dokonał analizy świadczonych przez skarżącego usług
w kontekście przesłanek zwolnienia uregulowanych w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy
o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE.
Z uwagi na powyższe, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Ponownie rozpatrując sprawę, organ będzie zobowiązany, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej co do wykładni i zakresu zastosowania art. 43
ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych.
Naruszenie wskazanej wyżej regulacji miało istotny wpływ na wynik sprawy
i skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a.