I FSK 757/20

I FSK 757/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-06-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Marek Olejnik
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
VIII SA/Wa 562/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-10-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 562/19 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2019 r. nr 1401.IOV-4.4103.257.2018.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2019r. sygn. akt VIII SA/Wa 562/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2019r. nr 1401.IOV-4.4103.257.2018.EK w przedmiocie podatku od towarów
i usług za poszczególne miesiące 2014r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. W treści uzasadnienia powyższego wyroku wskazano na ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że podatnik zawyżył podatek naliczony przyjmując do rozliczenia faktury zakupu materiałów budowlanych wystawionych przez: A. – [...] – 21 faktur na łączną kwotę netto 679.618,00 zł (VAT 835 830,14 zł), "P." s.c. – 7 faktur na łączną kwotę netto 82 148,00 zł, (VAT 101.042,04 zł) oraz "T." [...] – 7 faktur na łączna kwotę netto 94 473,00 zł (VAT 116.201,79 zł), które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Sąd pierwszej instancji przyjął, na podstawie analizy materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, że firma A. nie dysponowała towarem wskazanym w zakwestionowanych fakturach, ponieważ nie kupowała materiałów, które następnie widniały na fakturach sprzedaży dla skarżącego. Pan A. Z. podczas zeznań nie potrafił wskazać sposobu nawiązania współpracy ze skarżącym, od kogo kupował cement i kruszywo, zeznając, że sam organizował transport
do klienta nie pamiętał nazw firm transportowych, z pośrednictwa których korzystał. Ponadto firma A., pomimo zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlagających opodatkowaniu z dniem 31 października 2014r. nadal wystawiała faktury, gdzie część z nich dotyczy niniejszego postepowania. Ujawniono, że tzw. puste faktury były wystawiane przez firmę A. nie tylko w stosunku
do skarżącego.
Dalsza analiza akt sprawy wskazuje, że wspólnik "P." s.c., Pan G. O., zeznał, że faktury będące przedmiotem kontroli nigdy nie zostały zrealizowane i zamówionego towaru Pan M. J. nie odebrał. Natomiast Pan G. F., przedstawiciel firmy "T.", będący jednym z wystawców spornych faktur zaprzeczył zawieraniu transakcji gospodarczych ze skarżącym oraz dokonywaniu na jego rzecz dostaw towarów i usług. Pan G. F. zeznał wprost, że wystawione dla skarżącego faktury były fakturami pustymi wystawionymi na jego prośbę, którym nie towarzyszyły żadne dostawy towaru.
1.3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, który jednoznacznie oceniając materiał dowodowy, uznał, że transakcjom udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami nie towarzyszyły dostawy towarów, a zatem skarżący miał pełną świadomość udziału w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu skarżący
świadomie posługiwał się w rozliczeniach podatkowych fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego Sąd nie znalazł podstaw do badania okoliczności świadczących o istnieniu tzw. "dobrej wiary" lub "staranności w działaniu".
1.4. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku Sądu pierwszej instancji, zarzucając zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów
i usług (Dz. U. z 2011r., poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów
i usług"), poprzez błędne zastosowanie tego przepisu polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur VAT otrzymanych od A. [...] z siedzibą w J. w ilości 21 sztuk, P. S. C. z siedzibą w R. w ilości 7 sztuk, poprzez zastosowanie go w sytuacji, kiedy skarżący nie wiedział, że w/w podmioty dopuściły się naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;
– art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, dalej: "Dyrektywa 112") poprzez błędną jego wykładnie polegającą na uznaniu, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał
w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku VAT.
2.2. Dodatkowo na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia z uwagi na fakt, że postępowanie podatkowe zakończone wydaniem ww. decyzji prowadzone było z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 § 1 i 3, art. 191 Ordynacji podatkowej, które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy poprzez m.in. dokonanie dowolnej oceny dowodów, polegającym na stwierdzeniu, że czynności dokumentowane przedmiotowymi fakturami nie zaistniały, a skarżący miał tego pełną świadomość.
2.3. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie
od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.4. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skarga kasacyjna zostałam zatem zbadana według reguł związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu.
3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając
na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko
do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
3.3. Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ogromne znaczenie, z uwagi
na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji.
Autor niniejszej skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu wymienionych podstawach kasacyjnych, czyli naruszeniu zarówno przepisów postepowania jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).
3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13).
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania wskazano, że organ podatkowy dokonał błędów w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że skarżący wiedział o fikcyjności transakcji, podczas gdy na okoliczność istnienia dobrej wiary przemawiały dowody w postaci dowodów dostawy, zapłaty za dostarczony towar, zeznania świadków i zeznania skarżącego. Ponadto, zdaniem skarżącego, postępowanie dowodowe prowadzone było błędnie, ponieważ odmówiono wiarygodności wyżej wskazanym dowodom z uwagi na brak potwierdzenia przez księgową skarżącego faktu przekazywania jej dokumentów WZ.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe zarzuty oderwane są od całokształtu okoliczności sprawy i dokonanej oceny, a stanowisko organów, zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie znajduje uzasadnienie w zebranym przez organy materiale dowodowym wziętym pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i precyzyjnie obrazował okoliczności transakcji, które dokumentowały zakwestionowane faktury. Wbrew temu co zarzuca skarżący, w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego.
3.5. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).
W postępowaniu tym przyjęto jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.
3.6. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego. Nieprawidłowość faktur stanowiących podstawę do odliczenia może wynikać ze względu przedmiotowego lub podmiotowego. Fikcyjność (nieprawidłowość) przedmiotowa transakcji oznacza bowiem, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie miały miejsca, fikcyjność (nieprawidłowość) podmiotowa oznacza zaś, że zakwestionowane faktury obejmowały usługi lub dostawy, które zostały wykonane, ale nie przez ich formalnego (oficjalnego) wystawcę figurującego na fakturze. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.
Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.
W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).
Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach za sporne okresy wydały decyzję wymierzającą należny podatek. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji kompletnie i jednoznacznie wskazano w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku.
Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i precyzyjnie obrazował okoliczności transakcji, które dokumentowały zakwestionowane faktury. Wbrew temu co zarzuca skarżący, w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sąd pierwszej instancji,
że ustalenia faktycznie przedstawione w sprawie przez organ podatkowy zasługują na aprobatę jako dokonane zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, to jest
w granicach swobodnej oceny kompletnego materiału dowodowego. Skarżący nie podważył zasadności poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, jedynie odniósł się do błędnego ich zinterpretowania.
3.7. W tym miejscu zasadnym jest przywołanie ustaleń organów i dokładnej oceny sprawy, którą zaaprobował Sąd pierwszej instancji.
Organ podatkowy wymienił główne dowody zgromadzone zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i w toku prowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie których ustalono stan faktyczny w niniejszej sprawie: były to między innymi dokumenty księgowe, faktury wystawione przez [...], liczne dowody z protokołów przesłuchania stron, świadków oraz informacji pozyskanych od innych organów podatkowych, rejestry prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług, deklaracje VAT-7. Ze zgormadzonego materiału dowodowego w sprawie organ dokonał nie budzących wątpliwości ustaleń, że transakcje pomiędzy w/w podmiotami a skarżącym nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.
M. J. prowadził w 2014r. działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów budowlanych z betonu. Odnośnie dokonanych ustaleń należy zwrócić uwagę, że wskazani dostawcy nie mogli świadczyć usług polegających na sprzedaży materiałów budowlanych, ponieważ w obszernej dokumentacji wynika, że podatnicy dokonujący rzekomej sprzedaży cementu na rzecz skarżącego nie składali deklaracji VAT-7, a jeśli zostały złożone to nie znajdują w nich odzwierciedlenia faktury VAT wystawiane na rzecz podatnika. A. [...] za miesiące od stycznia do października składał deklaracje VAT, w których nie były rozliczane transakcje sprzedaży wynikające ze spornych faktur. Pan Z. dokonał zgłoszenia o zaprzestaniu z dniem 31.10.2014r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomimo tego zgłoszenia Pan Z. nadal wystawiał faktury na rzecz skarżącego w listopadzie i grudniu 2014r. (łącznie 4 sporne faktury). Za ostatnie dwa miesiące deklaracje VAT nie zostały już złożone. Należy podkreślić, że w wyniku kontroli podatkowej, która odbywała się w stosunku do firmy Pana A. Z. zakwestionowano odliczenia podatku naliczonego i wykazano, że firma A. wystawiała faktury VAT dokumentujące czynności, które faktycznie nie zostały dokonane nie tylko na rzecz skarżącego.
Spółka "P." s.c. za I, II i IV kwartał 2014r. złożyła deklaracje VAT-7R, w których nie wykazała kwot podatku należnego i naliczonego. Wobec spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług, w trakcie której wykazano nieprawidłowości mające związek z niniejszą sprawą. Mianowicie z faktur wystawionych przez "P." s.c. na rzecz M. J. wynika, że jako formę płatności wskazano "przelew" i podano numer rachunku bankowego oraz nazwę banku. Z materiału dowodowego wynika, że spółka nie posiadała żadnych kont oszczędnościowych oraz oszczędnościowo – rozliczeniowych. Na fakturach nr [...] oraz nr [...] wskazano sposób zapłaty "przelew-gotówka" i został podany numer rachunku bankowego, z którego operacje obejmują tylko i wyłącznie wypłatę środków oraz prowizje bankowe.
Z kolei "T." [..] złożył deklaracje VAT-7 za 2014r., jednak faktury wystawiane na rzecz skarżącego nie znajdują w niej odzwierciedlenia. W trakcie kontroli podatkowej wszczętej w stosunku do firmy Pana J., świadek za miesiące listopad i grudzień 2014r. złożył korekty deklaracji podatkowych.
Przesłuchany w charakterze świadka A. Z. zeznał, że w 2014 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi oraz świadczenia usług remontowo–budowlanych i transportowych, ale działalność została zlikwidowana pod koniec 2014 roku w wyniku sądowego zakazu prowadzenia działalności. Podatnik oświadczył, że wykonywał usługi na rzecz różnych podmiotów, ale nie pamięta ich nazw, poza firmą skarżącego. Pan A. Z. podczas przesłuchania 19.07.2016r. zeznał, że rozpoczął współpracę z M. J. pod koniec 2013r. i w 2014 roku sprzedawał mu cement oraz kruszywo drogowe. Oznajmił, że towar wożony był do skarżącego na plac lub bezpośrednio do klienta skarżącego. Przy transporcie i załadunku był obecny sporadycznie, natomiast przy rozładunku obecni byli pracownicy skarżącego. Pan Z. nie pamięta gdzie odbywał się załadunek towarów, jakimi markami samochodów były przewożone towary, ile płacił za transport a nawet nazw i adresów firm, które świadczyły dla niego usługi transportowe. Świadek wskazał, że podpis widniejący na fakturach dla skarżącego jest jego podpisem, a wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste dostawy towarów. Podczas kolejnego przesłuchania świadek zeznał, że po 31.10.2014r. wystawiał faktury pomimo zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ nie wiedział, że nie jest już do tego uprawniony. Natomiast 7.11.2014r. osobiście wystąpił ze zgłoszeniem o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadek nie okazał żadnych dokumentów podatkowych potwierdzających prawdziwość składanych wyjaśnień, ponieważ według jego zeznań, cała dokumentacja za 2014 rok została mu skradziona.
G. O., wspólnik w firmie " "P." s.c. zeznał, że przedmiotowe faktury zostały wystawione przez niego i potwierdza autentyczność swojego podpisu. Wskazał, że transportem zajmował się skarżący, natomiast on nie był obecny przy załadunku, rozładunku i transporcie. Nie pamiętał jakim samochodem przewożony był cement, czy wystawiane były dokumenty WZ i KP i czy spółka posiada faktury zakupowe na cement (pomimo, że uprawnionym do wystawiania dokumentów księgowych był tylko G. O.). W piśmie z 21.07.2016r. świadek oświadczył, że faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz skarżącego wystawiane były przed odbiorem zamówionego towaru i nigdy nie zostały zrealizowane.
W odniesieniu do zeznań Pana O., w dniu 18.08.2016r. przesłuchany został skarżący, który wskazał, że nie wie gdzie odbywał się załadunek i transport materiałów budowlanych, ponieważ się tym nie zajmował. Organizacją transportu zajmowała się firma " "P." s.c., a usługa transportu wliczona była w cenę towaru. Ponadto wskazał, że za każdym razem wydanie towaru dokumentowane było dowodem WZ, które zostały okazane w trakcie kontroli.
G. F., przedstawiciel "T." zeznał, że jego firma zajmowała się głównie wykonywaniem instalacji elektrycznych i drobnych robót budowlanych, natomiast handel materiałami budowlanymi był dodatkowo. Świadek potwierdził, że w 2014r. sprzedawał cement dla skarżącego, ale nie pamięta ile było dostaw. Przedstawił w jaki sposób cement trafiał do M. J., że firma Pana F. nabywała towar od firmy C. [...], która następnie kontaktowała się z cementownią i potem towar transportowany był już bezpośrednio do skarżącego. Faktura była wystawiana zawsze pod koniec miesiąca, a skarżący sprawdzał ilość zakupionego towaru na podstawie WZ. Transportem zajmowała się firma spedycyjna na polecenie Pana F. i usługa transportu wliczona był w cenę towaru. Świadek nie pamiętał jednak nazw firmy spedycyjnej, bowiem "codziennie był inny samochód spedycji".
W oświadczeniu z 27.02.2018r. Pani B. T. poinformowała, że w 2014 roku nie zawierała transakcji kupna – sprzedaży z firmą G. F. jak również z firmą skarżącego.
Podczas kolejnego przesłuchania w dniu 01.03.2018r. G. F. zaznał, że nie zna nazw ani siedziby firm, od których kupował cement, ponieważ kupował je od osób które do niego dzwoniły z ofertą. Nie posiada jednak żadnych dokumentów zakupu. G. F. zapytany, czy współpracował z firmą C. [...] odpowiedział, że w 2014 roku takiej współpracy nie prowadził. Natomiast w dniu 20.03.2018r. w związku z prowadzoną kontrolą w swojej firmie, świadek zgłosił się do Urzędu Skarbowego w R. i zaprzeczył zawieraniu transakcji gospodarczych z firmą M. J. oraz dokonywaniu na jego rzecz dostaw towarów i usług oświadczając że sam skarżący poprosił go o wystawianie faktur określając na jakie kwoty mają opiewać, ale do dostawy cementu nie dochodziło, były to faktury puste.
Organ podatkowy stwierdził, że zgormadzony w sprawie materiał dowodowy jest spójny i potwierdza, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zaistniały i nie sposób przyjąć z uwagi na fakt, że za wystawionymi fakturami nie "szedł" towar czy usługa, że skarżący odliczając z nich podatek nie był tego świadomy.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedstawione powyżej zeznania świadków jednoznacznie wskazują na wiedzę skarżącego, co do okoliczności, że wystawiane na jego rzecz faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw, a jedynie mają posłużyć zaniżeniu podatku naliczonego od towarów i usług.
W treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano na błędne ustalenia dokonane przez organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji, polegające na przyjęciu, że skarżący wiedział o fikcyjności transakcji, podczas gdy na okoliczność istnienia dobrej wiary przemawiały dowody w postaci dowodów dostaw, zapłaty, zeznania świadków i zeznania skarżącego. Ponadto, w ocenie skarżącego, Sąd pierwszej instancji odmówił wiarygodności przedstawionym w sprawie dowodom z uwagi na brak potwierdzenia przez księgową faktu przekazania jej dokumentów WZ.
Nie sposób zgodzić się z takim zarzutem. Z obszernego materiału dowodowego jasno wynika, że faktury wystawione na rzecz M. J. nie widniały w deklaracjach podatkowych wszystkich trzech podmiotów. Zeznania skarżącego nie pokrywały się z zeznaniami świadków. G. O. wskazał, ze transportem towaru zajmował się wyłącznie skarżący, natomiast skarżący zeznał, że to firma Pana O. organizowała przewóz i koszt transportu wliczony był w cenę zakupu. To samo dotyczy wystawianych dokumentów WZ i KP. Skarżący okazał w trakcie kontroli owe dokumenty, a contrario Pan O. zeznał do protokołu, że faktury nigdy nie były zrealizowane, nie ma dowodów na wydanie i odbiór, a także na to, że towar został opłacony w jakiejkolwiek formie. Zaakcentowaniem oceny świadomości skarżącego były zeznania G. F., który oświadczył, że M. J. sam poprosił go o wystawianie faktur zakupu materiałów budowalnych wskazując dokładnie na jaką kwotę mają opiewać.
Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że ustalony stan faktyczny wskazuje, że fakturom zakwestionowanym w sprawie nie towarzyszyły dostawy, a skarżący miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym i tak zwana dobra wiara nie może być uwzględniona.
Skarżący zarzucił także, że w organ podatkowy nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność, czy ilość wyrobów betonowych produkowanych przez niego odpowiada ilości zakupionego cementu i kruszywa zafakturowanych nieuznanymi fakturami. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej, która jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, a tylko w takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny mógłby zbadać ewentualne naruszenie w tym zakresie.
3.8. Oceniając pozostałe zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Odnosząc się i oceniając zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania sformułowane w treści skargi kasacyjnej należy wskazać, iż koncentrują się one zarzutach, iż w sprawie nie zebrano i nie rozpatrzono całości materiału dowodowego. Oceniając powyższe ponownie należy wskazać, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiono się zarówno do dokonanych przez organy ustaleń i oceny sprawy.
3.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Powoływanie się na zasadę neutralności wymaga w takim wypadku obiektywnego wskazania, że odbiorca faktur nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawców. Za "ofiarę oszustwa" nie można uznać podatnika, który pomimo wątpliwości co do legalności transakcji kontynuuje współpracę, nie wyjaśniając powstałych wątpliwości poprzez dostępne dla każdego przedsiębiorcy proste i niesformalizowane czynności weryfikacyjne.
W sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, okoliczności faktyczne zakwestionowanych transakcji wykazane przez organy wskazywały, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Zakwestionowanie prawa do odliczenia ze spornych faktur było zatem całkowicie uzasadnione.
3.10. Mając na uwadze zaprezentowaną powyżej argumentację, uznając że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Marek Olejnik
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)