I SA/Ol 528/06

I SA/Ol 528/06 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2006-12-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2006-11-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Renata Kantecka
Wiesława Pierechod /przewodniczący sprawozdawca/
Wojciech Czajkowski
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 505/07 - Wyrok NSA z 2008-04-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 90 ust. 5, art. 91
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2004 nr 97 poz. 970
par. 8 ust. 1 pkt 6
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
Tezy
Sprzedaż środków trwałych, które były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, nie rodzi obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od tego, czy ta sprzedaż jest opodatkowana czy też zwolniona od podatku. Podkreślić należy, że sprzedaż środka trwałego nie wpływa na strukturę sprzedaży, o czym stanowi art. 90 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./,.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Sędziowie Asesor WSA Wojciech Czajkowski Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 grudnia 2006r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 455 (czterysta pięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 12 września 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 czerwca 2006r., nr "[...]", którym na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej Organ ten dokonał interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego.
Wymienionym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił stanowiska Spółki, przedstawionego we wniosku z dnia 16.03.2006r., iż "dokonywanie czynności wniesienia jako aport środków trwałych służących wcześniej sprzedaży opodatkowanej, nie rodzi obowiązku korekty odliczonego podatku VAT przy ich nabyciu".
Stwierdził, że zamierzone przez Spółkę wniesienie aportu do innej spółki prawa handlowego jest dostawą towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwolnioną od opodatkowania na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.). W takim wypadku obowiązek korekty podatku naliczonego od nabytych po dniu 30 kwietnia 2004r. środków trwałych wynika z przepisów art. 91 ust.2 i ust. 4-6 ustawy.
Spółka nie zgodziła się z powyższą interpretacją. W zażaleniu podniosła, że na skutek konieczności dokonania korekty zostanie obciążona częścią podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych, choć przez cały okres używania były one wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Wskazała, że nowo powstała spółka, która także będzie wykorzystywała przedmiotowe środki wyłącznie do czynności opodatkowanych, nie będzie miała możliwości odliczenia kwoty VAT. Zatem powstanie sytuacja sprzeczna z podstawową zasadą neutralności, obowiązującą w zakresie systemu VAT, wynikającą zarówno z I, jak i VI Dyrektywy a także licznych wyroków ETS. Podkreśliła, iż generalną zasadą VAT jest przenoszenie jego ciężaru na finalnego odbiorcę towarów czy wykonywanych usług.
Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zażalenia.
Wskazał na wynikające z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) zwolnienie od podatku VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego.
Następnie stwierdził, że zgodnie z brzmieniem art. 86. ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W świetle art. 91 ust. 2 w/w ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.
Z kolei ust. 4 i 5 w/w przepisu stanowią, iż w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty; korekta po sprzedaży, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Jednocześnie z treści ust. 6 pkt 2 ustawy wynika, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
Cytowane wyżej przepisy ust. 1-5 art. 91 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Według Dyrektora Izby Skarbowej z powołanych regulacji prawnych wynika, że skoro wnioskodawca obniżył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a następnie w w/w okresie dokonał czynności zwolnionej od podatku (wniesienia aportem środków trwałych) jest on zobowiązany do dokonania korekty określonej w przepisach art. 91 ust. 4-6.
Organ odwoławczy uznał zatem, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zawiera poprawną interpretację przepisów prawa.
A Sp. z o.o. reprezentowana przez radcę prawnego złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuca naruszenie:
1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z Art. 2 Punkt 1, Art. 4(1) i Art. 4(2) "Szóstą Dyrektywą VAT", przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej jest transakcją opodatkowaną VAT, dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej;
2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 91 ust. 6 pkt 2 w związku z art. 91 ust. 1 - 5 Ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej jest dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a dokonanie takiej dostawy w okresie korekty wynikającym z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, powoduje u wspólnika - zgodnie z art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT - obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów wniesionych aportem;
3) Artykułu 20(3) Szóstej Dyrektywy VAT przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, która nie jest ani czynnością opodatkowaną VAT, ani czynnością zwolnioną z VAT, powoduje u wspólnika obowiązek korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów wniesionych aportem.
Jednocześnie wniosła o zadanie Trybunałowi Sprawiedliwości pytań prejudycjalnych na podstawie art. 234 Traktatu podpisanego w Rzymie 25 marca 1957r., ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą ("Wspólnotę Europejską" – od 1 listopada 1993r., tj od wejścia w życie Traktatu o Unii Europejskiej, podpisanego w Maastricht 7 lutego 1992r.):
1) czy przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej jest czynnością dokonaną w ramach "działalności gospodarczej" w rozumieniu Artykułu 4(2) Szóstej Dyrektywy VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej zgodnie z Artykułem 2 Punkt 1 tej Dyrektywy ?
2) czy Artykuł 20(3) Szóstej Dyrektywy VAT pozwała Państwu Członkowskiemu na przyjęcie na gruncie prawa krajowego (art. 91 ust. 6 pkt 2 w związku z art. 91 ust. 1 - 5 Ustawy o VAT), że w przypadku dóbr inwestycyjnych obowiązek korekty odliczeń podatku naliczonego w okresie objętym korektą powstaje również w razie dokonania czynności niepodlegających podatkowi od wartości dodanej ?.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przytaczając treść Art. 2 Punktu 1, Art. 4(1) i Art. 4(2) Szóstej Dyrektywy VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzi, że organy podatkowe obu instancji błędnie uznały, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jest co do zasady dostawą towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.
Wskazuje, że wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. jest specyficznym zdarzeniem prawnym i ekonomicznym, którego celem jest "wymiana" praw majątkowych przysługujących wspólnikowi do przedmiotu aportu na prawa do udziałów w spółce.
Następnie szeroko opisuje istotę objęcia udziałów w spółce przez wspólnika konkludując, że w wyniku pokrycia kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym dochodzi do nabycia przez spółkę indywidualnie oznaczonego prawa majątkowego przysługującego dotychczas wspólnikowi. Wkład wniesiony do spółki staje się własnością spółki. Objęcie udziału jest zobowiązaniem się wspólnika do dokonania na rzecz spółki określonego świadczenia w zamian za przyznawane udziały. Nie jest natomiast czynnością (świadczeniem) spółki kapitałowej.
Pełnomocnik skarżącej wskazuje, że przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost, że wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jedynie z uwagi na treść § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.) przyjmuje się, że czynność powyższa stanowi odplataną dostawę towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Tymczasem niedopuszczalne jest wywodzenie treści normy ustawy z brzmienia normy aktu prawnego niższego rzędu. W związku z powyższym przytacza normy Konstytucji art. 92, art. 84 i art. 217 wskazując, że ten ostatni przepis określa podstawową zasadę konstruowania granic opodatkowania tzw. zasadę zupełności ustawowej. Ustalenie zatem, czy wniesienie wkładu niepieniężnego jest objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług musi wynikać wprost z ustawy. Zdanie pełnomocnika Spółki aczkolwiek definicja pojęcia "dostawy towarów" na gruncie ustawy o VAT jest bardzo szeroka, nie oznacza to jednak że opodatkowanie może dotyczyć nieograniczonej liczby stanów faktycznych, z zaistnieniem których związane jest powstanie obowiązku podatkowego. W przypadku wkładów niepieniężnych wnoszonych na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej obowiązek podatkowy nie wynika wprost z ustawy, a jest jedynie domniemywany.
Na poparcie przedstawionej w związku z powyższym stwierdzeniem tezy, że wniesienie wkładu niepieniężnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT przytacza tezy wyroków ETS.
Podkreśla ponownie, że zdarzenia polegającego na wniesieniu wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału spółki nie można określić mianem ani działalności gospodarczej, ani czynności dokonywanej przez wspólnika w ramach działalności gospodarczej. Objęcie udziałów stanowi czynność wspólnika, a nie spółki, co oznacza, że nie dochodzi do żadnej "zamiany" pomiędzy wspólnikiem (akcjonariuszem), a spółką.
Aport jest kapitałem rzeczowym wspólnika, jego inwestycją w spółkę. Zawarcie umowy spółki, bądź jej zmiana i wykonanie stanowią autonomiczne zdarzenia prawne, których nie można rozpatrywać z punktu widzenia obowiązku podatkowego (jeżeli nie wynika to wprost z ustawy podatkowej). Oznacza to, że przekazanie towarów jako wkładu na pokrycie kapitału spółki nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu Artykułu 4(2) Szóstej Dyrektywy VAT i odpowiednich przepisów o VAT. Tym samym nie jest objęte zakresem ani Szóstej Dyrektywy VAT, ani ustawy o VAT.
Zdaniem pełnomocnika, skoro wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego Spółki jest czynnością nie podlegającą VAT, to nie mogą mieć do niego zastosowania art. 91 ust. 6 pkt 2 w związku z art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT. Zastosowanie tych przepisów w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału spółki jest sprzeczne z Artykułem 20(3) Szóstej Dyrektywy VAT.
Pełnomocnik skarżącej przytacza treść art. 20 Szóstej Dyrektywy VAT uwypuklając treść ustępu trzeciego, z podkreśleniem, że mowa w nim m.innymi o dostawie produktów (w okresie korekty) zwolnionej od podatku, a następnie przepisy art. 91 ust., art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT.
Wywodzi, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma treść Artykułu 20(3) Szóstej Dyrektywy VAT, który wiąże obowiązek korekty odliczeń z dostawą dóbr inwestycyjnych w okresie objętym korektą z dokonaniem dostawy tych dóbr zwolnionej z opodatkowania, a nie z dokonaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu.
Skoro obowiązek korekty odliczeń związany jest z dostawą towarów lub usług, to w przypadku wkładów niepieniężnych, które nie stanowią "dostawy" w rozumieniu Szóstej Dyrektywy VAT, obowiązek korekty odliczeń nie powstaje.
W jego ocenie art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT jest niezgodny z Artykułem 20(3) Szóstej Dyrektywy VAT. Przepisy polskiej ustawy o VAT łączą obowiązek dokonania korekty odliczeń nie tylko z dokonaniem czynności stanowiących dostawę zwolnioną z VAT, ale również z dokonaniem czynności nie podlegających opodatkowaniu. Natomiast zgodnie z Artykułem 20(3) Szóstej Dyrektywy VAT obowiązek korekty odliczeń dotyczy wyłącznie takich czynności, które stanowią dostawę dóbr inwestycyjnych zwolnioną z VAT.
Treść art. 91 ust. 6 pkt 2, w zakresie w jakim dotyczy czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT jest przejawem nieprawidłowej implementacji art. 20(3) VI Dyrektywy na gruncie prawa krajowego. W takim wypadku sąd krajowy powinien odmówić zastosowania przepisu prawa krajowego w tym zakresie, w jakim jest on sprzeczny z Dyrektywą i oprzeć swoje rozstrzygnięcie na Szóstej Dyrektywie VAT.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się z argumentacją o sprzeczności uregulowań w polskiej ustawie o VAT z przepisami VI Dyrektywy i wskazał, że powołane w skardze orzeczenia ETS nie odnoszą się do stanu faktycznego sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji lub innego aktu pod względem zgodności z prawem rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępie należy zatem wyjaśnić, że Sąd oddalił wniosek o skierowanie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w trybie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. (Dz.U. z 2004r. nr 90, poz. 864 - załącznik) dwóch pytań sformułowanych w skardze, gdyż uznał, że wydanie orzeczenia wstępnego przez ETS nie jest niezbędne do wydania wyroku.
Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja "interpretacyjna", w której Dyrektor Izby Skarbowej, tak samo jak organ I instancji uznał, że na podatniku ciąży obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, co organy wywiodły z treści art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT. Skarżąca w zasadzie nie neguje, że taki obowiązek wynika z powołanych przez organy podatkowe przepisów art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku uznania, że wniesienie wkładu na pokrycie kapitału zakładowego spółki jest dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy. Obszerna argumentacja skargi sprowadza się do wykazania, że powyższa czynność nie następuje w ramach działalności gospodarczej podatnika VAT. Nie może zatem co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a brak precyzyjnego uregulowania tej kwestii w ustawie o VAT skłania do postawienia pytań o zgodność unormowań krajowych z przepisami VI Dyrektywy.
Odnosząc się do tej argumentacji, Sąd podziela stanowisko, że zawarcie umowy spółki i wniesienie na pokrycie jej kapitału zakładowego wkładu niepieniężnego w zamian za obejmowane udziały jest specyficznym zdarzeniem prawnym i ekonomicznym. Nie na tyle jednak wyjątkowym w warunkach obrotu gospodarczego by uznać, że w przypadku gdy czynności tej dokonuje podmiot prowadzący działalność gospodarczą a więc podatnik podatku od towarów i usług a przedmiotem wkładu są towary (składniki majątku przedsiębiorstwa podatnika) używane w dotychczasowej działalności, to taka czynność nie stanowi odpłatnej dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki ponad wszelką wątpliwość oznacza przeniesienie na inny podmiot prawa własności do przedmiotu wkładu w zamian za udziały, które oprócz tego, że określają zakres praw korporacyjnych wspólnika mają określoną wartość ekonomiczną, która jest wyrażona w pieniądzu. Istnieje w takim wypadku bezpośredni związek miedzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
Zdaniem Sądu, m.innymi z uwagi na pewną specyfikę owego wynagrodzenia, wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego zostały zwolnione od podatku w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.).
Kwestia powyższa nie ma jednak zasadniczego znaczenia w sprawie. Sąd nie dopatrzył się niezgodności między uregulowaniami krajowymi a postanowieniami VI Dyrektywy VAT dotyczącymi odliczeń i korekt podatku naliczonego, stwierdził natomiast, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niewłaściwej subsumcji przepisów ustawy o VAT do stanu faktycznego sprawy.
A Sp. z o.o. w zapytaniu wskazała, że zamierza wnieść tytułem aportu do innej spółki środki trwałe, przy zakupie których przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Środki te były i są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wobec powyższego błędnie organ przyjął, że Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ich zakupem. Należy wskazać, że przepisy Rozdziału 2 Działu IX ustawy o VAT dotyczą podatników którzy, uprawnieni na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług, te towary i usługi wykorzystują do wykonywania czynności (sprzedaży, świadczenia usług) opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Do dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego według zasad określonych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 91 ustawy o VAT zobowiązani są podatnicy, którym przysługuje prawo do odliczenia częściowego a to częściowe odliczenie następuje w oparciu o strukturę sprzedaży – ustalaną według reguł określonych w art. 90 ust. 2-6, co wynika z treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Ustęp 2 i następne tj. ust. 4-6 art. 91 ustawy o VAT dotyczące środków trwałych nie funkcjonują jako regulacje samodzielne, jak to przyjęto w decyzji, wyprowadzając wniosek, że nieopodatkowana sprzedaż środka trwałego w okresie pięciu lat od dnia nabycia spowoduje obowiązek korekty bez względu na sposób jego wykorzystywania przed sprzedażą. Zdaniem Sądu przepisy te odnoszą się przede wszystkim do takich środków trwałych, które po nabyciu służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku, a podatek naliczony przy ich zakupie odliczany jest wg struktury sprzedaży.
Z kolei art. 91 ust. 7, nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 1-5 do sytuacji w której podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia a następnie się to prawo zmieniło – dotyczy sytuacji, w której podatnik prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną, zakupione towary i usługi (w tym środki trwałe) początkowo wykorzystywał wyłącznie do działalności opodatkowanej, a następnie zaczął wykorzystywać do działalności zwolnionej (i odwrotnie). Sprzedaży środka trwałego, który służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej a w szczególności wniesienia go tytułem aportu do spółki handlowej lub cywilnej, która to czynność jest zwolniona od podatku, nie można uznać za rozpoczęcie wykorzystywania tego środka w działalności podatnika do sprzedaży nieopodatkowanej.
Dyrektor Izby Skarbowej przeoczył, że w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT mowa jest o odpowiednim stosowaniu art. 91 ust. 1-5, (a nie ust. 6). Natomiast art. 91 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że w wypadku, gdy w okresie korekty o której mowa w ust. 2 nastąpi sprzedaż towarów o których mowa w ust. 2 uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Z powyższego jednoznacznie wynika, że sprzedaż środków trwałych, które były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, nie rodzi obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od tego, czy ta sprzedaż jest opodatkowana czy też zwolniona od podatku. Podkreślić należy, że sprzedaż środka trwałego nie wpływa na strukturę sprzedaży, o czym stanowi art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.
Uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.