I SA/Ol 52/23

I SA/Ol 52/23 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2023-03-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy
Anna Janowska /sprawozdawca/
Katarzyna Górska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Sygn. powiązane
III FSK 754/23 - Wyrok NSA z 2025-04-02
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b par. 3, art. 14h, art. 169 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 111
art. 11 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.)
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2022r., nr 0111-KDIB2-3.4014.317.2022.6.BB, 0114-KDIP3-1.4011.737.2022.7.MZ.BS w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia oddala skargę.
Uzasadnienie
T. N. (dalej jako: "skarżący", "strona", "wnioskodawca") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 grudnia 2022 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że skarżący wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny, wskazał, że na podstawie aktu notarialnego z 10 sierpnia 2021 r., Rep. A Nr [...], nabył udział w prawie własności zabudowanej nieruchomości. Notariusz jako płatnik pobrał od tej czynności 2% podatku od czynności cywilnoprawnych. Po nabyciu wnioskodawca powziął wiedzę
o prowadzonym postępowaniu w przedmiocie samowolnie wykonanych robót budowlanych oraz o planowanej rozbiórce budynku w ramach budowy bezkolizyjnych przekroczeń magistrali kolejowej. Okoliczności te sprawiły, że działka stała się dla wnioskodawcy bezużyteczna pod względem ekonomicznym. Sprzedający zataił przed wnioskodawcą powyższe informacje, co było przyczyną braku płatności ostatniej wpłaty oraz braku odbioru lokalu. W związku z tym 3 czerwca 2022 r. rozwiązano umowę sprzedaży i dokonano zwrotnego przeniesienia własności (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Wnioskodawca dokonał ponownego przekazania sprzedawcy udziału w prawie własności nieruchomości, zaś sprzedawca zrealizował na jego rzecz zwrot kwoty dotychczas uiszczonej na poczet ceny nabycia.
W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytania:
1) Czy na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy mu się zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego przy zakupie nieruchomości, co do której jako kupujący uchylił się od skutków prawnych zawartej umowy ze względu na wprowadzenie w błąd co do stanu działki?
2) Czy rozwiązanie umowy sprzedaży i przeniesienie własności będzie skutkowało powstaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w myśl art. 10
ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy powstała konieczność złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy?
Zdaniem wnioskodawcy, należy mu się zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż uchylił się on od skutków oświadczenia woli (nieważność względna). Natomiast rozwiązanie umowy sprzedaży i przeniesienie własności nie będzie skutkowało powstaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wnioskodawca dokonał bowiem zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości, otrzymując w zamian kwotę, którą uprzednio uiścił na poczet ceny. Przyczyną tej czynności były okoliczności, o których wnioskodawca dowiedział się po transakcji nabycia. Doszło do złożenia oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych związanych z umową sprzedaży, co spowodowało, że czynność prawna była nieważna od samego początku (ex tunc). Nie doszło do nabycia nieruchomości, przez co nie mogło dojść do jej dalszej sprzedaży.
Pismem z 9 września 2022 r. organ wezwał wnioskodawcę m.in. do doprecyzowania opisu stanu faktycznego, tj. jednoznacznie wskazania:
- czy wnioskodawca rozwiązał pierwotną umowę sprzedaży i zawarł kolejną umowę, na podstawie której przeniósł własność posiadanego udziału na poprzedniego właściciela, czy też doszło do uchylenia się od skutków czynności prawnej na podstawie art. 84 i art. 88 Kodeksu cywilnego i tym samym nie doszło do zwrotnego przeniesienia własności,
- czy podstawą aktu notarialnego z 3 czerwca 2022 r. był art. 84 i nast. Kodeksu cywilnego i tym samym w ramach tegoż aktu notarialnego istotnie doszło do uchylenia się od skutków prawnych umowy z 10 sierpnia 2021 r., którego konsekwencją była nieważność względna umowy z 10 sierpnia 2021 r. z mocą wsteczną (ex tunc), czy też doszło jedynie do rozwiązania umowy i ponownego przeniesienia własności udziału w nieruchomości.
Organ wyjaśnił, że odpowiedź na pytania jest istotna dla oceny konsekwencji prawnych opisanych czynności prawnych ze względu na rozbieżności we wniosku pomiędzy opisem stanu faktycznego a stanowiskiem wnioskodawcy. Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że doszło do zwrotnego przeniesienia własności
i rozwiązania pierwotnej umowy sprzedaży, podczas, gdy we własnym stanowisku wnioskodawca wskazał, że doszło do uchylenia się od skutków prawnych umowy.
W piśmie z 16 września 2022 r. wnioskodawca wskazał, że okoliczności przedstawione we wniosku jednoznacznie wskazują, że wystąpił błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składając oświadczenie woli, nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia o takiej treści (błąd istotny). Zaszła przesłanka w postaci wywołania błędu przez sprzedawcę. Wnioskodawca skorzystał ze swojego uprawnienia w ustawowym terminie, tj. w razie błędu - z upływem roku od jego wykrycia. Przyczyną aktu notarialnego z 3 czerwca 2022 r. było pozostawanie w błędzie co do stanu działki, który znacząco odbiegał od wskazanego w umowie sprzedaży. W związku z tym na podstawie wspomnianego aktu strony umowy wróciły do sytuacji majątkowej sprzed zawarcia umowy
z 10 sierpnia 2021 r. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że rozbieżności
w nazewnictwie dokonanych czynności wynikają z tego, że strony umowy nie posiadają wykształcenia kierunkowego w zakresie prawa. Stąd też użyte sformułowania miały wydźwięk potoczny. Zgodnie z zasadami wykładni oświadczenia woli należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar i cel, aniżeli opierać się na dosłownym brzmieniu. Oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje.
Postanowieniem z 10 października 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 14g § 1 oraz art. 169 § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
Utrzymując w mocy powyższe postanowienie w związku ze złożonym przez stronę zażaleniem, organ w uzasadnieniu skarżonego postanowienia ocenił, że opis stanu faktycznego zawarty we wniosku był na tyle nieprecyzyjny, że organ zobligowany był do wezwania o jego uzupełnienie. Odpowiedź wnioskodawcy nie wyjaśniła jednoznacznie, czy doszło do uchylenia się od skutków czynności prawnej, czy do rozwiązania umowy sprzedaży, a to stanowiło informację kluczową, bez której wydanie interpretacji nie było możliwe. Zaznaczono, że organ nie pytał o przyczynę zawarcia aktu notarialnego, a o wskazaną w nim podstawę (prawną) jego zawarcia. Wniosek nie został uzupełniony w koniecznym do wydania interpretacji zakresie, bowiem bez informacji, czy wnioskodawca rozwiązał pierwotną umowę sprzedaży
i zawarł kolejną umowę, na podstawie której przeniósł własność udziału na poprzedniego właściciela, czy też doszło do uchylenia się od skutków czynności prawnej na podstawie art. 84 i art. 88 Kodeksu cywilnego, organ nie mógł dokonać oceny stanu faktycznego w kontekście przepisów prawa podatkowego.
Organ nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1
i § 2 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. zm.). Stwierdził,
że z faktu, że w podobnych, gdyż nie tożsamych, stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, których opis był jednoznaczny i kompletny, zostały wydane interpretacje, nie można wysnuwać twierdzenia, że zostały naruszone przepisy O.p.
W skardze na powyższe postanowienie strona, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, podniosła zarzuty naruszenia:
1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku
o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego;
2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych organ wydawał interpretacje indywidualne, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. uchylenie skutków prawnych oświadczenia woli (nieważność względna);
3) art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia skutków prawnych rozwiązania umowy sprzedaży
i przeniesienia własności.
W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący wskazał, że zawarte we wniosku oraz w jego uzupełnieniu informacje były wystarczające do wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem strony, zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o jedynie powierzchowną analizę przedstawionego zdarzenia.
W odpowiedzi na wezwanie organu skarżący wskazał wyraźnie szczegóły dotyczące transakcji oraz przedstawił starannie i kompleksowo opis zaistniałego stanu faktycznego, zawierając w nim wszelkie niezbędne informacje, obrazujące okoliczności zawartej umowy oraz samej nieruchomości. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego organ zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę. Wezwanie to winno ograniczać się więc jedynie do informacji niezbędnych dla oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (wyrok WSA
w Wrocławiu z 13 maja 2014 r., sygn. I SA/Wr 396/14).
Skarżący podniósł, że nie oczekiwał od organu przedstawienia opinii na temat zawartej umowy. Przedmiotem wniosku była kwestia skutków podatkowych wynikających z przedstawionego zdarzenia, co do której organ posiada niezbędne informacje, a także kompetencje. Zarówno na etapie składania wniosku, jak
i odpowiedzi na wezwanie, skarżący dołożył wszelkich starań, aby precyzyjnie opisać zaistniały stan faktyczny. Stwierdzenia organu odbiegają od opisanego zdarzenia
i stanowiska wnioskodawcy, co jednoznacznie wskazuje na wybiórczą analizę wniosku, jego nierzetelną ocenę oraz oczywiście błędne ustalenia wzięte za podstawę rozstrzygnięcia. Niespójność jest bezpodstawna tym bardziej, że działanie organu, w którym raz wydaje on interpretację indywidualną w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, by kolejnym razem wezwać podatnika do uzupełnienia stanu faktycznego, budzi zastrzeżenia co do zgodności z zasadą działania organu podatkowego w sposób budzący zaufanie wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Zdaniem skarżącego, zawarte we wniosku oraz w uzupełnieniu informacje są wystarczające do wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.
Ponadto, zdaniem strony, na powierzchowność analizy, na podstawie której wydane zostało postanowienie, wskazują pewne nieuporządkowanie treści pisma. Począwszy od posłużenia się pierwszą osobą liczby pojedynczej: "przeanalizowałem", "stwierdzam", poprzez pierwszą osobę liczby mnogiej: "wskazujemy", a kończąc w formie bezosobowej, posługując się określeniem "organ", co być może nie jest kluczowe, ale ma istotny wpływ na odbiór treści, która przedstawiona w taki sposób może świadczyć o nierzetelnej analizie zdarzenia interpretacyjnego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Podtrzymał dotychczasową argumentację, a ponadto wskazał, że niedopuszczalne jest wydanie indywidualnej "interpretacji warunkowej",
tj. interpretacji wydanej z zastrzeżeniem, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa. Istotą problemu, jaki powstał w niniejszej sprawie, było dokonanie oceny stanu faktycznego przez pryzmat skutków aktu notarialnego. Pomimo wyraźnego i jednoznacznego wezwania co do określenia tych skutków, skarżący wskazał, że przyczyną zawarcia rzeczonego aktu był błąd w rozumieniu Kodeksu cywilnego, niemniej nie zaprzeczył, że na mocy aktu doszło do zwrotnego przeniesienia własności, które by nie nastąpiło, gdyby podstawą była nieważność, która ma skutek wsteczny i jej stwierdzenie powoduje, że do danej umowy w ogóle nie dochodzi. Ponadto organ wyjaśnił, że wydał interpretacje w zakresie dotyczącym zwrotu podatku w związku z wystąpieniem nieważności względnej. W interpretacjach tych jednak wskazana była w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego informacja, że wnioskodawca uchylił się od skutków prawnych umowy zawartej pod wpływem błędu. Powołana zaś przez skarżącego interpretacja indywidualna dotyczyła innego stanu faktycznego niż przedstawiony w niniejszej sprawie Dodatkowo organ wskazał, że interpretacja ta, z uwagi na jej rozbieżność z linią interpretacyjną, zostanie przekazana do weryfikacji.
W piśmie procesowym z 15 lutego 2023 r. stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę skarżący podtrzymał swe stanowisko. Podniósł, że dołożył wszelkich starań, aby precyzyjnie opisać zaistniały stan faktyczny. Stwierdzenia organu odbiegają od opisanego zdarzenia i stanowiska wnioskodawcy, co jednoznacznie wskazuje na wybiórczą analizę wniosku, jego nierzetelną ocenę oraz oczywiście nieprawidłowe ustalenia powzięte za podstawę rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że Sąd orzekał w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 120 w zw. art. 119
pkt 3 (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W odniesieniu zatem do wniosku organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie, wskazania wymaga, że przedmiot niniejszej sprawy mieści się w katalogu wymienionym w art. 119 pkt 3 p.p.s.a., przy czym rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie tego przepisu jest niezależne od woli stron.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Kontroli sądowej poddane zostało postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku
o wydanie interpretacji indywidualnej.
W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Przez wyczerpująco przedstawiony rozumie się taki stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, na podstawie którego można udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku zdarzenia. Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego musi być zatem precyzyjny. Jak wyjaśniano już w orzecznictwie sądowym, opis taki powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne
z punktu widzenia możliwości dokonania jego prawnopodatkowej kwalifikacji (wyrok NSA z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 745/15; orzeczenie to, podobnie jak inne orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia, jest dostępne na stronie CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub zaistniałego. W pojęciu faktów, jakie jest zobowiązany przedstawić wnioskujący o interpretację, znajdują się wszelkie zachowania podmiotów uczestniczących w czynnościach mających znaczenie prawnopodatkowe, ich czynności prawne lub też zdarzenia prawne wywołujące skutki prawne. Tylko takie zewnętrzne przejawy zachowań podmiotów występujących w stosunkach prawnych mogą być uznane za okoliczności stanu faktycznego. Do okoliczności tych należy w szczególności: postępowanie podmiotu, postępowanie jego kontrahentów, rodzaj składanych oświadczeń woli, elementy zawieranych umów, itp. Mogą też do nich należeć zdarzenia faktyczne niosące ze sobą obowiązki o charakterze prawnopodatkowym (wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3100/15).
Natomiast zgodnie z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. jeżeli wniosek
o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków
w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Skorzystanie z tego trybu powinno mieć miejsce, w sytuacji gdy podane przez wnioskodawcę okoliczności są niepełne lub niejasne w stopniu uniemożliwiającym dokonanie przez organ oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku. Jeśli wniosek zainteresowanego jest niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy,
to interpretacja nie spełnia jednego z podstawowych celów tej instytucji, jakim jest ochrona podatnika (wyroki NSA: z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 745/15 i z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1703/16).
Przenosząc powyższe poglądy, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt niniejszej sprawy, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy organ trafnie zidentyfikował luki w opisie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla oceny stanowiska wnioskodawcy.
Zakres informacji potrzebnych dla wydania interpretacji w niniejszej sprawie wyznaczały przepisy prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 9 września 2000 r.
o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 111
ze zm.), dalej; "u.p.c.c." oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.".
Dla oceny pierwszego z zadanych we wniosku pytań dotyczącego zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych znaczenie miała norma wynikająca z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., zgodnie z którym podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Podatek nie podlega zwrotowi po upływie 5 lat od końca roku, w którym został zapłacony (art. 11 ust. 2 u.p.c.c.).
Wskazana ustawa podatkowa nie definiuje nieważności względnej. Wobec tego ustalenie znaczenia tego pojęcia winno nastąpić poprzez odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Skarżący, wskazując na podstawy do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, powołał się m.in. na złożenie oświadczenia woli pod wpływem błędu, podnosząc, że znajduje zastosowanie art. 84 i art. 88 k.c.
Zgodnie z treścią art. 84 § 1 k.c., w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej. Stosownie zaś do art. 84 § 2 k.c. można powoływać się tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści (błąd istotny).
Następstwem złożenia oświadczenia woli pod wpływem błędu prawnie doniosłego jest nieważność względna czynności prawnej: możliwość jej unieważnienia z mocą wsteczną (ze skutkiem ex tunc) przez stosowne oświadczenie wyrażające wolę uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu (wyrok SN z 9 lutego 2017 r., sygn. III CSK 60/16).
Skuteczne uchylenie się od skutków oświadczenia woli z powodu błędu co do treści umowy sprzedaży nieruchomości wywołuje skutki obligacyjne i rzeczowe
w zakresie przeniesienia własności (wyrok SN z 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt IV CSK 600/12, Lex nr 1365716). Uchylenie się od skutków oświadczenia woli następuje przez oświadczenie złożone na piśmie. Oświadczenie takie jest formą pozasądowego unieważnienia czynności prawnej z mocy woli samej strony tej czynności. W jego wyniku czynność prawna staje się nieważna od początku, ponieważ oświadczenie o uchyleniu działa z mocą wsteczną (ex tunc) od momentu dokonania czynności prawnej. Czynność ta nie może zatem wywierać żadnych skutków, zaś te, które powstały, zostają z mocą wsteczną przekreślone, co dotyczy zarówno skutków o charakterze obligacyjnym, jak i prawnorzeczowym (wyrok SA
w Poznaniu z 13 września 2012 r., sygn. akt I ACa 656/12, Lex nr 1220593).
Ponadto umowa może być przez strony rozwiązana, jeżeli nie została
w całości wykonana. Przyjmując pogląd prezentowany w orzecznictwie (uchwała SN
z 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94), samo rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości nie powoduje automatycznego przeniesienia własności z powrotem na zbywcę. Rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków,
w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę - wywiera skutek obligacyjny. Do wykonania tego obowiązku może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą. Zgodne oświadczenia woli co do przejścia własności nieruchomości
z powrotem na nabywcę strony mogą również złożyć łącznie z porozumieniem
o rozwiązaniu umowy obligacyjnej w tym samym akcie notarialnym. Rozwiązanie umowy nie oznacza zatem zniweczenia stanu prawnego powstałego w rezultacie zawarcia pierwotnej umowy od chwili jej zawarcia, ale jego zmianę od chwili rozwiązania umowy.
Skarżący powołał się na fakt złożenia oświadczenia z art. 88 § 1 k.c., ale jednocześnie zawarł też wniosku informację, że doszło do rozwiązania umowy sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości i dokonano zwrotnego przeniesienia własności. Wobec takich rozbieżności wniosku i nieusunięcia ich przez wnioskodawcę pomimo wezwania organu, organ nie miał możliwości sformułowania oceny w przedmiocie stanowiska strony co do zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Przepis ten w sposób jasny i klarowny normuje zwrot podatku wyłącznie w sytuacji uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli i nie obejmuje swą dyspozycją innych przypadków np. rozwiązania umowy sprzedaży i zwrotnego przeniesienia własności. Istotna była zatem podstawa zakończenia czy też unieważnienia stosunku prawnego łączącego strony umowy.
Z powyższego wynika, że uchylenie się od skutków oświadczenia woli
z powodu błędu co do treści umowy sprzedaży nieruchomości oraz rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości i dokonanie zwrotnego przeniesienia własności wywołują różne skutki, także te o charakterze podatkowym. Usunięcie w tym zakresie stwierdzonych rozbieżności wniosku było zatem konieczne dla oceny, czy
w sytuacji wnioskodawcy zastosowanie znajduje art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.
Natomiast dla oceny w kwestii drugiego z zawartych we wniosku pytań dotyczącego powstania po stronie wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości znaczenie miał przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane
w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych
w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
W świetle powołanego przepisu powinność przymusowego świadczenia (obowiązek podatkowy) należy wiązać z faktem odpłatnego zbycia nieruchomości, przy czym powstanie zobowiązania podatkowego wynikającego z tego obowiązku wyznacza dzień dokonania zbycia nieruchomości (art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zatem również w aspekcie normy prawnej wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. znaczenie miało, jaka czynność prawna została dokonana w okolicznościach przedstawionych we wniosku strony.
W świetle bowiem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. ocenie powinien podlegać bowiem charakter i skutek czynności dokonanej przez stronę, a więc czy było to jednostronne uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, czy też rozwiązanie umowy.
Zdaniem Sądu, z powyższych unormowań u.p.c.c. oraz u.p.d.o.f. wynika,
że rozstrzygnięcie sprawy poprzez wydanie interpretacji indywidualnej wymagało wiedzy organu o tym, jaka czynność została przez skarżącego dokonana. Zasadnie organ interpretacyjny uznał, że w sytuacji rozbieżności we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym wnioskodawca z jednej strony wskazywał,
że dokonano rozwiązania umowy sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości i dokonano zwrotnego przeniesienia własności, z drugiej zaś podnosił, że uchylił się on od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, organ nie mógł wydać interpretacji indywidualnej. Prawidłowo zatem wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku, wskazując na powyższe rozbieżności
i obwarowując to wezwaniem rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Pomimo wezwania, skarżący w dalszym ciągu nie usunął wskazanych rozbieżności, gdyż w piśmie z 16 września 2022 r. wskazał, że przyczyną sporządzenia aktu notarialnego z 3 czerwca 2022 r. było jego pozostawanie w błędzie co do stanu działki. Wbrew jednoznacznej treści wezwania, nie sprecyzował, jakiej czynności prawnej dokonano na mocy tego aktu i czy było to rozwiązanie umowy sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości i zwrotne przeniesienie własności, czy też uchylenie się wnioskodawcy od skutków prawnych oświadczenia woli. Tym samym, nie dopełniając obowiązku uzupełnienia wniosku, wnioskodawca uniemożliwił wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazał przy tym na zasady wykładni oświadczeń woli w prawie cywilnym (art. 65 § 1 i § 2 k.c.). Zdaniem Sądu, odpowiedź o przytoczonej treści była wymijająca i nie umożliwiała organowi jednoznaczne zidentyfikowanie stanu faktycznego, który miał służyć za podstawę do wydania interpretacji indywidualnej. Pomimo jednoznacznego wezwania organu, wnioskodawca uchylił się od odpowiedzi na zadane pytania i wskazał jedynie na przyczyny zawarcia aktu notarialnego z 3 czerwca 2022 r. W związku z tym zaznaczenia wymaga, że z prawnopodatkowego punktu widzenia bez znaczenia były okoliczności faktyczne, które stały u podstaw decyzji stron umowy o zawarciu aktu notarialnego z 3 czerwca 2022 r., lecz znaczenie miał charakter czynności prawnej dokonanej tym aktem.
Wbrew twierdzeniu skarżącego, wniosek o wydanie interpretacji nie został uzupełniony tak, aby udzielenie odpowiedzi interpretacyjnej było możliwe. Analiza uzupełnienia wniosku wskazuje, że mimo wyjaśnienia stronie w wezwaniu organu, jakie mankamenty zawierał jej pierwotny wniosek, to po jego uzupełnieniu nadal budził on wątpliwości. Skarżący w dalszym ciągu nie zindywidualizował, jaka czynność została dokonana. Odwołał się do zasad wykładni oświadczeń woli
w prawie cywilnym, choć organ nie badał treści oświadczenia woli wnioskodawcy, gdyż takie postępowanie jest dopuszczalne jedynie w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym. W postępowaniu interpretacyjnym nie może być prowadzone postępowanie dowodowe, a zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności zawartych we wniosku. Oczywistym jest, że w postępowaniu interpretacyjnym organ wie tylko tyle o stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ile przedstawi wnioskodawca. Organ nie może działać na zasadzie domysłów i założeń, a wszelkie informacje dotyczące stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i przedmiot interpretacji muszą być wskazane wprost we wniosku, muszą być czytelne i nie mogą rysować się wariantowo. Jeżeli więc skarżący oczekiwał wyjaśnienia wątpliwego dla niego zagadnienia prawnego w drodze uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to powinien opisać zdarzenie w sposób konkretny i jednoznaczny. To zaś, że skarżący w sposób formalny udzielił odpowiedzi na zadane pytania w zakresie przedstawienia stanu faktycznego nie oznacza, że wniosek został uzupełniony w sposób pozwalający na wydanie interpretacji.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przepisów
art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p. zarówno na etapie precyzowania wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku, jak i na etapie rozstrzygania o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.
Niezasadne były też zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121
§ 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 32 Konstytucji RP. Przede wszystkim niezasadność głównego zarzutu naruszenia dotyczącego art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p. pociąga za sobą niezasadność zarzutów pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz normy konstytucyjnej. Niezależnie jednak od tego wskazania wymaga, że pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia, organ wskazał, które elementy są niezbędne do udzielenia prawidłowej zgodnej z prawem interpretacji i z czego wynika ich niezbędność. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyroki NSA: z 1 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99; z 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98; z 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 2528/04). Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, a okoliczność, że skarżący prezentuje odmienny pogląd nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady praworządności czy też zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
a także zasady równości podatników. Organ nie był przy tym związany rozstrzygnięciami zapadłymi w innych sprawach i nie oceniał ich w granicach przedmiotowej sprawy.
Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.