I SA/OL 50/25

I SA/Ol 50/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-03-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy
Anna Janowska
Katarzyna Górska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 25g
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, sędzia WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2025 r. sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 listopada 2024 r., nr 2801-IOD.4102.27.2024 w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę
Uzasadnienie
Skarga Z.N. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżąca" lub "strona skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUS", "organ I instancji") z 27 marca 2024 r. nr 2813-SPV2.4102.324.2022 w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu analizy przychodów i wydatków za 2020 r. organ I instancji nie stwierdził niedoboru środków, co było przyczyną umorzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. NUS przyjął przy tym, że w 2020 r. źródłem przychodów Z.N. i jej męża T.N. (dalej: "małżonkowie", "podatnicy") były najem pomieszczeń dla N. Sp. z o.o. z siedzibą w O. i umowy zlecenia. Za niewiarygodne uznał przy tym twierdzenia małżonków w zakresie posiadanych na koniec 2019 r. oszczędności gotówkowych w kwocie 265.000 zł i 17.000 EUR wywodząc, że uzyskiwane przez małżonków przychody przy jednoczesnym ponoszeniu wydatków na budowy budynków przy ul. [...] nie pozwalały na wygenerowanie jakichkolwiek oszczędności gotówkowych. Wskazał jednocześnie, że z informacji uzyskanych z instytucji bankowych wynika, że na 1 stycznia 2020 r. małżonkowie posiadali na rachunkach bankowych oszczędności w łącznej wysokości 67.269,34 zł i 3.062,89 EUR. Natomiast w zakresie wydatków ponoszonych przez małżonków w 2020 r. NUS uwzględnił zarówno wydatki związane z codziennym utrzymaniem, jak i te ponoszone w związku z budową i wykończeniem nieruchomości położonej w O., przy ul. [...].
W odwołaniu wniesiono o zmianę decyzji NUS w zakresie uzasadnienia i ustalenie, że na 1 stycznia 2020 r. podatnicy posiadali oszczędności w gotówce w kwocie około 265.000 zł oraz 17.000 EUR, a na 31 grudnia 2020 r. stan oszczędności w gotówce wynosił około 245.000 zł oraz 19.000 EUR. Zarzucono naruszenie w tej sprawie: art. 191 w zw. z art. 122, a także art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op") poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji DIAS założył, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość uzyskiwanych przez podatników przychodów w latach 80-tych i 90-tych, a także wysokość wydatków ponoszonych na budowę budynku położonego w O. przy ul. [...]. Podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 25g ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. - t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") ciężar udowodnienia uzyskiwania przychodów leży po stronie podatnika. Zaznaczył jednak, że jeżeli nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego to podatnik musi jedynie uprawdopodobnić uzyskiwanie przychodów. Podał, że według oświadczeń strony stan oszczędności w gotówce na 1 stycznia 2020 r. (w wysokości 265.000 zł oraz 17.000 EUR) i 31 grudnia 2020 r. (w wysokości 245.000 zł oraz 19.000 EUR) stanowiły dorobek życia podatników uzyskany w trakcie małżeństwa. Środki te według wyjaśnień strony pochodziły z działalności gospodarczej, najmu nieruchomości, sprzedaży tzw. mienia przesiedleńczego w skład którego wchodziły wyroby jubilerskie i złoto, a także z wymiany walut. Z uzyskanych w ten sposób środków były pokrywane wydatki związane z budową budynków położonych przy ul. [...].
Odnośnie do wskazywanych przez stronę źródeł przychodów DIAS ocenił, że w okresie do 1989 r. małżonkowie nie mogli zgromadzić oszczędności, które mogłyby umożliwić finansowanie budowy budynku przy ul. [...], czy też wchodzić w skład oszczędności w gotówce zadeklarowanych na 1 stycznia 2020 r. Zdaniem DIAS strona nie uprawdopodobniła bowiem uzyskania przychodów pochodzących z mienia przesiedleńczego. W tym zakresie DIAS wskazał na brak dowodów na podstawie których można by chociaż w sposób przybliżony określić kwotę przychodu uzyskanego z tego źródła. Podkreślił, że strona ani nie wskazała jakie przedmioty osobiste wchodziły w skład mienia przesiedleńczego ani nie przedstawiła dowodów uprawdopodabniających ich sprzedaż i uzyskany z tego tytułu przychód. Wyjaśnił przy tym, że mienie przesiedleńcze to rzeczy przeznaczone na własny użytek lub do zaspokojenia potrzeb gospodarstwa domowego, które zabiera się ze sobą podczas przeprowadzki do innego kraju. Ocenił, że fakt posiadania przez rodziców strony znacznego majątku nie jest jednoznaczny z przywiezieniem do Polski jakiegokolwiek majątku osobistego.
DIAS nie dał także wiary twierdzeniom strony o uzyskiwaniu przychodów z wynagrodzenia za pracę świadczoną przez jej męża w latach 80-tych poza granicami kraju, w RFN i ZSRR. Wskazał, że nie przedstawiono żadnych dowodów, które potwierdzałyby wysokości uzyskiwanego wynagrodzenia, nie udokumentowano nawet, że te wyjazdy miały miejsce. Podał, że z informacji przekazanych przez ZUS (korespondencja z 31 sierpnia 2022 r., 2 stycznia 2023 r. i 16 maja 2023 r.) wynika, że w okresie od 25 listopada 1976 r. do 31 marca 1978 r. mąż strony pracował w [...], natomiast od 16 września 1978 r. do 30 września 1989 r. był zatrudniona w [...]. Otrzymane w latach 1976-1989 wynagrodzenie wyniosło łącznie 1.991.095 zł, co biorąc pod uwagę denominację, która miała miejsce w 1995 r. oznacza, że wartość przychodów w przeliczeniu na nowe złote wynosiła 199,10 zł. Natomiast udokumentowane środki otrzymane z kontraktów zagranicznych wyniosły łącznie 5.736 ruble. DIAS zaznaczył przy tym, że nie kwestionuje możliwości uzyskiwania przez męża strony przychodów z tytułu pracy w warsztatach samochodowych położonych na terenie obecnych Niemiec. Stwierdził jednak, że strona pomimo ciążącego na niej obowiązku nie uprawdopodobniła wysokości przychodów, jakie jej mąż mógł z tego tytułu osiągnąć. Ocenił bowiem, że powoływane przez pełnomocnika strony dokumenty (m.in. list gratulacyjny z grudnia 1979 r. wystawiony przez [...], czy dokument z 14 października 1980 r. wystawiony przez [...]) świadczą jedynie o podejmowaniu pracy poza granicami kraju. Nie potwierdzają jednak w opinii organu odwoławczego, że mąż strony świadczył pracę jako mechanik na terenie Niemiec, w związku z czym nie pozwalają na określenie wysokości uzyskiwanych przychodów, a tym bardziej nie wykazują, że uzyskane z tego tytułu środki były przechowywane aż do 2019 r.
Zdaniem DIAS po 1989 r. udokumentowanym źródłem przychodów małżonków była działalność gospodarcza prowadzona przez męża strony w latach 1998-2017. Wysokość przychodów z tego źródła została ustalona na podstawie składanych deklaracji podatkowych, w których suma wykazywanych dochodów wyniosła 249.901,71 zł. Ponadto z aktu notarialnego z [...] czerwca 1995 r. Rep. A nr [...] wynika, że małżonkowie sprzedali lokal mieszkalny za cenę 43.000 zł. W 2017 r. strona uzyskała także przychód z tytułu najmu pomieszczeń w budynku przy ul. [...] dla N. Sp. z o.o. w kwocie 60.000 zł. Do dochodów małżonków zaliczono ponadto kwotę 111.325,85 zł uzyskaną w 2014 r. ze sprzedaży papierów wartościowych. Zatem łączna suma dochodów małżonków uzyskanych w latach 1989-2017 stanowiła kwotę 464.227,56 zł. Jednak w ocenie DIAS także na koniec 2017 r. małżonkowie nie mogli zgromadzić jakichkolwiek oszczędności, gdyż przychody uzyskane przez małżonków w latach 1989-2017 były niewystarczające dla pokrycia wydatków w łącznej kwocie 649.507,25 zł, jakie bezspornie małżonkowie ponosili w tym okresie z tytułu: budowy domu przy ul. [...] (wg zeznań podatkowych za lata 1999-2002 w łącznej kwocie 49.507,25 zł), nabycia w 2007 r. nieruchomości przy ul. [...] (100.000 zł), robót budowlanych wykonanych przez E. Sp. z o.o. (wg umowy z 4 czerwca 2013 r. w kwocie 500.000 zł). DIAS podkreślił przy tym, że ww. suma wydatków nie uwzględnia kosztów utrzymania rodziny, w tym dzieci, co spowodowałoby, że narastająca nadwyżka wydatków nad przychodami w kolejnych latach byłaby znacząco wyższa.
W opinii DIAS, w latach 2018-2019 małżonkowie w dalszym ciągu uzyskiwali przychody z najmu pomieszczeń w budynku przy ul. [...] dla N. Sp. z o.o. (łącznie 235.000 zł). W tym okresie małżonkowie uzyskiwali również przychody z tytułu umów zlecenia zawartych z N. Sp. z o.o., które wykazali w złożonych deklaracjach; dochody z tego tytuły wyniosły łącznie 4.836,30 zł. Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem DIAS w latach 2018-2019 małżonkowie dysponowali kwotą 239.836,30 zł. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że analiza rachunków bankowych małżonków wykazała, że wydatki związane m.in. z kosztami utrzymania ponoszone były z rachunków bankowych. Natomiast wyciągi bankowe nie dokumentują wydatków związanych z kontynuacją budowy budynku oraz podróżami zagranicznymi, co pozwala na przyjęcie, że płatności za te wydatki musiały być ponoszone gotówką.
Organ odwoławczy nie dał przy tym wiary twierdzeniom strony, że wydatki na budowę budynku przy ul. [...] ponoszone były do końca 2016 r. Wskazał bowiem, że w latach 2018-2019, a także w latach następnych, prowadzone były prace związane z wykończeniem poddasza budynku oraz z pracami budowlanymi zlokalizowanymi na parterze oraz kondygnacji -2. Podał, że zgodnie z zapisami dokonanymi w dzienniku budowy w 2018 r. wykonano: instalację hydrauliczną, ogrodzenie, schody zewnętrzne, izolację akustyczno-termiczną, ogrzewanie podłogowe i posadzki betonowe. Założył, że logicznym następstwem zakończenia ww. prac było przystąpienie do wykańczania poszczególnych pomieszczeń, przy czym najwcześniej w 2019 r. zakończone zostały prace wykończeniowe na poddaszu budynku. DIAS odwołał się do wyjaśnień J.S. (kierownika budowy) i J.D. (architekta, który wykonywał dokumentację naprawczą), z których wynika, że prace na parterze budynku zakończone zostały między styczniem a sierpniem 2020 r., natomiast prace w podpiwniczeniu budynku w okresie późniejszym. Podkreślił, że od 2017 r. część ww. budynku była przedmiotem umowy najmu zawartej z N. Sp. z o.o. Zrelacjonował, że kwestia poniesionych przez spółkę nakładów na powyższą nieruchomość była przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego w ramach którego ustalono, że spółka poczyniła szereg prac budowlanych i wykończeniowych w wynajmowanych pomieszczeniach. W piśmie z 26 sierpnia 2022 r. prezes zarządu spółki (A.N.) wskazał, że wynajęte pomieszczenia były w stanie deweloperskim, bez rozprowadzonych instalacji, nie miały też wylanych posadzek i wykonanych tynków. Do protokołu z 29 marca 2024 r. oświadczył zaś, że materiały i usługi budowlane zakupione przez spółkę zostały wykorzystane do adaptacji wynajmowanych przez nią pomieszczeń, zaś na dowód poniesienia tych prac przedłożono faktury VAT za lata 2017-2021, dokumentujące nabycie przez spółkę materiałów budowlanych jak również potwierdzających wykonanie usług budowlanych. DIAS dodał natomiast, że w 2021 r. małżonkowie ponosili koszty związane ze zmianą projektu i uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie.
W ocenie DIAS spółka ponosiła nakłady wyłącznie na wykończenie wynajmowanych powierzchni, natomiast małżonkowie wykańczali lokale niepodlegające pod ten najem, o łącznej powierzchni 483,31 m2, znajdujące się na poddaszu budynku, na parterze, na pierwszym piętrze (pokój z łazienką) oraz w podpiwniczeniu budynku na kondygnacji -2. Organ odwoławczy przyjął przy tym, że budowa i wykończenie przez małżonków pomieszczeń w ww. budynku prowadzone były w latach 2013-2020, zaś środki wydatkowane na ten cel były znacznie wyższe niż zadeklarowane przez małżonków 650.000 zł. DIAS przypomniał bowiem, że za samo wykonanie prac do stanu surowego przez E. Sp. z o.o. strona zapłaciła 500.000 zł, przy czym prace te nie obejmowały wykonania dachu i stolarki okiennej. Na wykończenie budynku, zgodnie z wyjaśnieniami, wydatkowana miała być zatem jedynie kwota ok. 100.000 zł. Powyższe w zestawieniu z wydatkami w kwocie ok. 300.000 zł, poniesionymi przez N. Sp. z o.o. na sam zakup materiałów budowlanych (bez kosztów robocizny i wyposażenia laboratorium) do wykończenia wynajmowanych lokali o powierzchni ok 280 m2, jest w opinii DIAS niewiarygodne, mając na uwadze, że powierzchnia niepodlegająca umowie najmu ze spółką wynosiła 483,31 m2. W tych okolicznościach DIAS zakwestionował również twierdzenia strony, że wypłacane z rachunku bankowego środki pieniężne były następnie gromadzone i przetrzymywane w domu, nie były przez małżonków wydatkowane i stanowiły część oszczędności zadeklarowanych na 1 stycznia 2020 r.
DIAS podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego nie udało się ustalić wysokości rzeczywiście poniesionych przez małżonków wydatków na budowę i wykończenie ww. budynku. W tych okolicznościach za poprawne uznał działanie organu I instancji polegające na oszacowaniu tych wydatków na podstawie innych danych tj. artykułów branżowych dostępnych w Internecie. Na s. 22-25 zaskarżonej decyzji DIAS opisał kolejno sposób oszacowania kosztów wykonania w tym budynku (w części niebędącej przedmiotem najmu): instalacji wodno-kanalizacyjnej, ogrzewania, pasadzek i tynków, ogrodzenia, schodów zewnętrznych. W oparciu o te wyliczenia DIAS stwierdził, że w 2018 r. małżonkowie ponieśli koszty związane z pracami budowlanymi w tym budynku w łącznej kwocie ok. 79.703,99 zł. Ponadto DIAS zauważył, że w 2018 r. strona odbyła sześć podróży zagranicznych, w tym 4 do H. Zrelacjonował, że płatności za bilety samolotowe dokonywała w gotówce, a ich łączna suma wyniosła 4.247,30 zł. Reasumując ustalenia dotyczące 2018 r. DIAS stwierdził, że małżonkowie w tym okresie ponieśli wydatki gotówkowe na prace wykończeniowe i podróże zagraniczne w kwocie 83.951,29 zł, natomiast suma wypłat z rachunku bankowego strony i przychodów uzyskiwanych w gotówce z tytułu umów zlecenia wyniosła 82.072,70 zł (wypłaty z bankomatu w kwocie 80.000 zł + przychód z umów zlecenia w kwocie 2.072,70 zł). Zatem poniesione wydatki (83.951,29 zł) przewyższały środki pieniężne w gotówce jakimi dysponowali małżonkowie w 2018 r. co w opinii DIAS pozwala na przyjęcie, że także w 2018 r. małżonkowie nie mogli zgromadzić żadnych oszczędności gotówkowych.
Tożsama ocena sformułowana została przez DIAS w odniesieniu do możliwości zgromadzenia oszczędności gotówkowych w 2019 r. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że także w tym okresie małżonkowie otrzymali w gotówce przychody w kwocie 2.763,60 zł z tytułu umów zlecenia, natomiast suma wypłat z rachunku bankowego strony w 2019 r. wyniosła 82.500 zł. Podał, że jak wynika z dziennika budowy, jak i wyjaśnień ostatniego kierownika budowy i architekta sporządzającego dokumentację naprawczą, najwcześniej w 2019 r. małżonkowie mogli przystąpić do wykańczania pomieszczeń znajdujących się na poddaszu budynku, o łącznej pow. użytkowej 103,71 m2. Zrelacjonował, że także do przedstawienia szacunkowych wyliczeń kosztów związanych z wykończeniem i umeblowaniem tych pomieszczeń organ I instancji posłużył się informacjami zamieszczonymi w artykułach internetowych (sposób wyliczenia tych kosztów został opisany na s. 26-28 zaskarżonej decyzji). Na podstawie tych szacunków DIAS przyjął, że w 2019 r. małżonkowie ponieśli koszty związane z wykończeniem pomieszczeń w ww. budynku na kwotę przynajmniej 72.750 zł. Ponadto DIAS zauważył, że w 2019 r. małżonkowie odbyli 5 podróży zagranicznych ([...]), które opłacone zostały gotówką. Koszt biletów samolotowych wyniósł 4.689,37 zł, natomiast wyjazdy do Rosji i Ukrainy odbyły się samochodem, do którego oszacowano koszty paliwa na kwotę ok 1.500. Zatem łączne koszty poniesione na wyjazdy zagraniczne wyniosły w 2019 r. co najmniej 6.189,37 zł. DIAS zaznaczył, że kwota ta nie obejmuje kosztów pobytu w Egipcie, a także kosztów ujawnionych podróży do Amsterdamu, Bazylei i Strasburga. Dlatego też DIAS uznał, że wysoce prawdopodobnym jest, że kwota 6.324,23 zł, jaka pozostała po odjęciu od przychodów gotówkowych małżonków (85.263,60 zł) poniesionych kosztów (78.939,37 zł), w całości została wydatkowana podczas zagranicznych wyjazdów. Tym samym stwierdził, że także w 2019 r. małżonkowie nie mogli zgromadzić jakichkolwiek oszczędności.
Odnośnie natomiast do rozliczenia przychodów i wydatków małżonków w 2020 r., DIAS w tabeli na s. 37-39 decyzji ujął chronologicznie operacje gotówkowe małżonków. Przedstawił w niej: 1) kwoty pochodzące z wypłat dokonywanych z rachunku bankowego oraz z otrzymanej gotówki z tytułu umów zleceń, a także kwotę z otrzymanej nadpłaty w PIT-37 (jako środki w gotówce, którymi dysponowali skarżący) oraz 2) kwoty wydatków w gotówce (z określeniem rodzaju wydatku, w tym m.in. – paliwo, bilet lotniczy, podatek, ubezpieczenie, w dwóch przypadkach także wpłata gotówki 10.000 zł i 5.000 zł, zakup samochodu, doładowanie telefonu, wynagrodzenie kierownika budowy 500 zł, koszt wykończenia parteru 15.366,48 zł, wykończenie piwnicy 31.326,36 zł) i 3) stan oszczędności (różnica między kwotami posiadanymi w gotówce a wydatkami poniesionymi w gotówce). Z tabeli wynika, że różnica ta jest dodatnia (wynosi 1.083,85 zł nadwyżki zasobów nad wydatkami r. 2020). Przedstawiona chronologia obejmuje wyłącznie operacje gotówkowe. W kwestii wydatków ponoszonych z rachunków bankowych organ uznał, że pozostają one bez wpływu na ustalenie przychodów z nieujawnionych źródeł, a to dlatego, że na rachunkach bankowych małżonkowie posiadali legalne i opodatkowane środki pieniężne pochodzące z czynszu najmu, który w 2020 r. nadal był głównym źródłem uzyskiwanych przychodów (120.000 zł). Ponadto organ zrelacjonował, że małżonkowie uzyskiwali przychody z tytułu umów zlecenia od N. Sp. z o.o. wypłacane gotówką w kwotach netto w miesiącach l-X i XII 2020 r. łącznie po 212,12 zł, w XI 2020 r. - 212,10 zł. Dodatkowo 7 stycznia 2020 r. strona zerwała lokatę bankową i wypłaciła kwotę 40.557,86 zł. Ta kwota została ujęta w ww. tabeli. Nie ujęto zaś wypłat gotówkowych z rachunków bankowych w łącznej kwocie 40.300 zł i 3.050 EUR. W odniesieniu do tych środków DIAS podał (str.31 decyzji) że według zeznań obojga małżonków środki te były przechowywane w domu do czasu zabezpieczenia ich przez ABW, tj. 31 maja 2021 r.
DIAS podkreślił, że w 2020 r. małżonkowie w dalszym ciągu ponosili wydatki na budowę i wykończenie budynku przy ul. [...], a także na jego utrzymanie (wg oświadczenia - w kwocie ok. 2.000 zł w skali roku. DIAS wskazał także na zapisy z rachunków bankowych oraz dane pozyskane od dostawców mediów, z których wynika, że małżonkowie w 2020 r. ponieśli opłaty z tego tytułu w łącznej kwocie 13.433,09 zł. Dodał, że w związku z posiadanymi nieruchomościami małżonkowie ponosili wydatki związane z zapłatą podatku od nieruchomości (5.324 zł za nieruchomość położoną przy ul. [...] oraz 265 zł za nieruchomość położoną przy ul. [...]) oraz zaliczki na podatek dochodowy z tytułu najmu (łącznie 11.000 zł). Wskazał, że wg oświadczeń małżonków w 2020 r. ponieśli oni koszty wyżywienia i utrzymania w kwocie ok. 15.000 zł, wydatek w kwocie 20.000 zł na zakup samochodu osobowego i podatek z tego tytułu w kwocie 400 zł, koszty eksploatacji dwóch samochodów osobowych ok. 3.000 zł. DIAS uwzględnił ponadto wydatki gotówkowe na zakup usług związanych z podróżami zagranicznymi w kwotach 1.099 zł i 1.764,73 zł oraz wydatki na prace wykończeniowe przy ul. [...] w kwocie 31.326,36 zł i 15.366,48 zł.
Dokonane rozliczenie zdaniem DIAS wykazuje, że małżonkowie nie mogli zgromadzić oszczędności w formie gotówki na koniec 2020 r. w kwocie ok. 245.000 zł oraz 19.000 EUR. Jednocześnie DIAS stwierdził, że powyższe rozliczenie wskazuje, że w 2020 r. wystąpiła niewielka nadwyżka przychodów nad wydatkami (1.083,85 zł).
W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej uzasadnienia, w którym stwierdzono, że na 1 stycznia 2020 r. oraz na 31 grudnia 2020 r. małżonkowie nie mogli zgromadzić żadnych środków w gotówce, które mogłyby pochodzić z przychodów wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie:
1/ art. 191 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 Op poprzez błąd w ustaleniach faktycznych oraz dowolną a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia przez organy podatkowe, że na 1 stycznia 2020 r. podatnicy nie mogli zgromadzić żadnych środków w gotówce, które mogłyby pochodzić z przychodów wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a na 31 grudnia 2020 r. kwota oszczędności w gotówce wynosiła jedynie 1.083,85 zł, podczas, gdy prawidłowo dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wykładnia wynikających z nich faktów winna doprowadzić do ustaleń zgoła odmiennych, tj. że na 1 stycznia 2020 r. podatnicy posiadali oszczędności w gotówce w kwocie 265.000 zł oraz 17.000 EUR, a na 31 grudnia 2020 r. stan oszczędności w gotówce wyniósł 245.000 zł oraz 19.000 EUR, a środki te pochodziły z wynajmu nieruchomości przy ul. [...], sprzedaży funduszy inwestycyjnych, środków pozostałych z zamkniętej w 2017 r. działalności gospodarczej, sprzedaży złota, złotych monet i wyrobów jubilerskich pochodzących z mienia przesiedleńczego oraz kontraktów zagranicznych;
2/ art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Op poprzez nieuwzględnienie żądania podatników dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A.N. i J.N., w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, gdyż dotyczyły źródeł pozyskania przez małżonków znacznych środków majątkowych;
3/ art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organy podatkowe, że podatnicy nie uprawdopodobnili źródeł przychodów pochodzących sprzed 1 stycznia 2016 r. w sytuacji gdy przedstawiona przez podatników wersja zdarzeń oraz chronologia ma charakter spójny, zupełny, jak również znajduje oparcie w dowodach przeprowadzonych w toku sprawy, a także w dowodach zawnioskowanych przez podatników, które nie zostały przez organy uwzględnione, w konsekwencji czego organy podatkowe powinny uznać, że podatnicy posiadali przychody w okresie sprzed terminu przedawnienia, którymi byli w stanie pokryć także wydatki związane z realizacją inwestycji, w konsekwencji czego środki pochodzące z najmu mogli przeznaczyć na oszczędności;
4/ art. 233 § 1 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo istnienia podstaw do jej uchylenia w postępowaniu odwoławczym.
W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że wadliwość decyzji NUS wynika z nieprawidłowego jej uzasadnienia. Wyjaśniono bowiem, że pomimo korzystnego rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania dotyczącego 2020 r. ustalenia zawarte w uzasadnieniu tej decyzji stanowiły podstawę do wydania niekorzystnego dla podatników rozstrzygnięcia w analogicznych sprawach dotyczących ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wskazano na nieprawidłową ocenę zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, w tym uznanie za wiarygodne zapisów dziennika budowy na nieruchomości przy ul. [...] pomimo ich sprzeczności z zeznaniami podatników oraz przedłożonymi zdjęciami tej nieruchomości z 2016 r., które obrazują wysoki stan zaawansowania prac, w tym całkowitego wykończenia elewacji budynku powyżej poziomu ulicy oraz wykończenia części mieszkaniowej nieruchomości znajdującej się na piętrze. Uznano, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów jest sprzeczna z regułami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego.
Zdaniem skarżącej przedstawiona przez podatników wersja zdarzeń składa się na spójny i klarowny obraz, który z racji na treść pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego, a także w oparciu o doświadczenie życiowe, należy ocenić za co najmniej uprawdopodobniony. Podatnicy konsekwentnie podnosili bowiem, że zgromadzone środki pieniężne (zarówno na rachunkach bankowych jak i w gotówce) stanowią efekt wieloletnich oszczędności małżonków, w tym w szczególności z pracy za granicą w latach 80-tych i 90-tych oraz tzw. mienia przesiedleńczego. Skarżąca uznała przy tym, że brak dokumentów, które potwierdzałyby okresy zatrudnienia i wysokość uzyskiwanych z tego tytułu zarobków, z uwagi na znaczny upływ czasu, nie dowodzi braku wiarygodności zeznań podatnika w tym zakresie. Okoliczność pracy męża skarżącej za granicą wynika z przedłożonego list gratulacyjnego z grudnia 1979 r., z dokumentu wystawionego przez [...] z 14 października 1980 r., a także ujawnionej w ZUS dużej przerwy w aktywności zawodowej. W opinii skarżącej organy podatkowe błędnie przyjęły, że mieszkanie w kwaterunkowym czy komunalnym mieszkaniu przeczyło posiadaniu wolnych środków pieniężnych w latach 1980-1987. Wskazano, że sytuacja społeczno-gospodarcza jaka występowała w tamtym czasie, a w tym deficyt mieszkań, wykluczał pozyskanie mieszkania nawet pomimo posiadania znacznych środków pieniężnych, a standardową praktyką wówczas było korzystanie z pożyczek mieszkaniowych. Dodano, że po powrocie do Polski z pracy w ówczesnym Związku Sowieckim podatnicy przywieźli ze sobą majątek o znacznej wartości, także w ramach mienia przesiedleńczego, który następnie wraz z upływem czasu został spieniężony. Podkreślono, że przechowywanie oszczędności w formie złota zapobiegło utracie ich wartości ze względu na hiperinflację i denominację w latach 90-tych.
Odnośnie do przychodów z lat 1998-2020 podano, że pochodziły one głównie z działalności gospodarczej męża skarżącej, tj. prowadzonego przez niego warsztatu samochodowego, a także wynajmu części budynku przy ul. [...]. Wskazano, że po zamknięciu działalności gospodarczej do dyspozycji podatników pozostała kwota ok. 110.000 zł. Wyjaśniono, że nieruchomość gruntowa przy ul. [...] została nabyta ze środków własnych podatników zgromadzonych w trakcie trwania ich małżeństwa, uzyskanych w trakcie kontraktów zagranicznych i pracy w RFN, a w dalszej kolejności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również ze sprzedaży kosztowności stanowiących posag (mienie przesiedleńcze) oraz sprzedaży funduszy inwestycyjnych. Przed zakupem tej nieruchomości strony dokonały również zbycia mieszkania.
Skarżąca wskazała, że budowa budynku w stanie surowym została wykonana do 2015 r. przez firmę E. za kwotę ok. 550.000 zł, natomiast dalsze prace w zakresie dokończenia budowy oraz prac wykończeniowych (w pomieszczeniach, które nie zostały wynajęte od 2017 r. dla N. Sp. z o.o.) były finansowane z tych samych środków, co zakup nieruchomości gruntowej. Koszt tych prac oszacowała na kwotę ok. 100.000 zł podnosząc, że taka kwota wynikała w znacznej mierze z braku ponoszenia przez podatników kosztów "robocizny". Podała, że budynek w zakresie lokalu mieszkalnego, znajdującego się na poddaszu został wykończony przez męża skarżącej z pomocą synów, a także innych osób w ramach przysługi bądź spłaty długu wdzięczności, co potwierdzają zeznania E.S. i A.N. Podniosła, że po 2016 r. znaczna część prac na nieruchomości ograniczała się do końcowych prac wykończeniowych, a także prac adaptacyjnych na niższych kondygnacjach, przeznaczonych pod najem - część mieszkalna w obszarze górnej kondygnacji w pełni nadawała się wówczas do użytku. Wskazała, że po 2016 r. podatnicy nie ponosili znacznych kosztów związanych z budową budynku przy ul. [...], a także kosztów w zakresie wyposażenia lokalu mieszkalnego, gdyż wykorzystali wyposażenie poprzedniego mieszkania. Oceniła, że brak ponoszenia na ten cel wydatków w okresie od 2016 r. w połączeniu z wysokością deklarowanych w następnych latach dochodów sprawia, że podatnicy posiadali zdolność do zgromadzenia oszczędności w gotówce w zadeklarowanej wysokości, tj.: na 1 stycznia 2020 r. w kwocie 265.000 zł oraz 17.000 EUR, a na 31 grudnia 2020 r. w kwocie 245.000 zł oraz 19.000 EUR, które pozwoliły podatnikom na sfinansowanie bieżących wydatków oraz wydatków związanych z budową budynku przy ul. [...].
Końcowo skarżąca zwróciła uwagę na nieuprawnione pominięcie wniosków dowodowych podatników o przesłuchanie ich synów (A.N., J.N.), którzy w ocenie skarżącej mają największą wiedzę o sytuacji majątkowej podatników. Wskazała, że środki pieniężne, które zostały ujawnione w domu podatników w trakcie czynności służbowych dokonywanych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego 31 maja 2021 r. (poza częścią co do której deklarowali, że nie stanowi ich własności) stanowią oszczędności przede wszystkim pochodzące ze źródeł ujawnionych, tj. czynszu najmu otrzymywanego od N. Sp. z o.o. Wyjaśnia, że środki te stanowiły oszczędności małżonków, gdyż wbrew twierdzeniom organów podatkowych wydatki podatników ponoszone były z innych źródeł, zgromadzonych przed 2016 r. przede wszystkim ze sprzedaży instrumentów finansowych, pracy za granicą oraz z tytułu mienia przesiedleńczego.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W dniu 24 lutego 2025 r. do tut. Sądu wpłynęła replika na odpowiedź na skargę, w której odniesiono się do odpowiedzi na skargę oraz uzupełniono argumentację zawartą w skardze.
Na rozprawie w dniu 5 marca 2025 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 49/25 i I SA/Ol 50/25 do łącznego rozpoznania i odrębnego orzekania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Rozpoznawana sprawa dotyczy zasadności umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r. Istotą sporu jest zaś możliwość legalnego zgromadzenia przez skarżącego i jego małżonkę na 1 stycznia 2020 r. oszczędności w gotówce: 265.000 zł i 17.000 EUR, które to zasoby miałyby pokryć gotówkowe wydatki małżonków w 2020 r. oraz umożliwić na 31 grudnia 2020 r. utrzymanie oszczędności na poziomie 245.000 zł i 19.000 EUR. Według strony skarżącej sporne środki pieniężne pochodziły z oszczędności życia oraz z czynszu najmu, zaś źródłem oszczędności było głównie mienie przesiedleńcze Z.N. oraz wynagrodzenie T.N. za pracę w RFN i Rosji, skąd było też przywożone złoto i biżuteria, a także oszczędności pochodzące z przychodów T.N. z działalności gospodarczej prowadzonej w latach wcześniejszych. Organy podatkowe wykluczyły możliwość zgromadzenia oszczędności w spornej wysokości, tj. stwierdziły wprawdzie niewielką (ponad 1.000 zł) nadwyżkę zasobów nad wydatkami w 2020 r., co skutkowało wydaniem decyzji umarzającej postępowanie podatkowe, jednak uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie satysfakcjonuje strony skarżącej, która stoi na stanowisku, że nadwyżka ta na 31 grudnia 2020 r. wynosiła 245.000 zł i 19.000 EUR.
Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji są przepisy ustawy u.p.d.o.f. Na podstawie art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zaś w jej art. art. 10 ust. 1 pkt 9 przyjęto, że źródłami przychodów są wszelkie inne źródła (tj. źródła niewymienione w punktach poprzednich). Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.
Zasady opodatkowania powyższych przychodów określone zostały w Rozdziale 5a ustawy u.p.d.o.f., noszącym tytuł: "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Przepisy tam zawarte regulują całościowo problematykę przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z uwzględnieniem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13, a w tym definiują pojęcia przychodów nieznajdujących pokrycia w legalnych i ujawnionych źródłach i przychodów z nieznanych lub nielegalnych źródeł, a także precyzują pojęcie wydatku oraz określają zasady rozkładu ciężaru dowodu.
I tak, na podstawie art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości lub przychody ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.
Za wydatek uznaje się, zgodnie z ust.2 art.25b u.p.d.o.f., wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.
W ust.3 i 4 art.25b u.p.d.o.f. ustawodawca dokonał rozróżnienia między przychodami (dochodami) opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. I tak, za przychody (dochody) opodatkowane uznał wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie dwa warunki: ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania oraz jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.
Natomiast za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:
1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo
2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo
3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:
a) zaniechania poboru podatku,
b) umorzenia zaległości podatkowej,
c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,
d) przedawnienia.
Zgodnie z przepisem art. 25c u.p.d.o.f., obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi
Podstawę opodatkowania stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d u.p.d.o.f.).
W Rozdziale 5a ustawy u.p.d.o.f. zawarto szczególną regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W szczególności dotyczy to rozkładu ciężaru dowodzenia. W art. 25g ust.1 i 2 u.p.d.o.f. przyjęto bowiem, że w toku postępowania ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku, z wyjątkiem przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych bądź rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną. Zaś z ust.3. art.25g u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli w toku postępowania podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (tj. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 25e).
Z ust.5 art. 25g u.p.d.o.f. wynika, że przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W ust.6 tego artykułu przyjęto, że jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19.
Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.).
Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy (art. 25f u.p.d.o.f.).
Z powyższego wynika, że dochodami nieujawnionymi są takie dochody, które wprawdzie pochodzą z określonych źródeł, lecz nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. W celu ustalenia dochodu nieujawnionego należy zatem porównać kwoty wydatków podatnika oraz jego przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków. Skoro podstawą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym jest przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, to wymagane jest ścisłe i precyzyjnie ich wyliczenie.
Problematyka uprawdopodobnienia posiadania oszczędności w postępowaniu w sprawie przychodów z nieujawnionych źródeł jest poruszana w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyroku z 31 maja 2017 r., sygn. II FSK 1030/15, w którym wskazano, że "do uprawdopodobnienia posiadania oszczędności nie wystarcza jedynie wskazanie na długoletni czas pracy, oszczędne życie, odnalezienie gotówki gromadzonej przez współmałżonka itp. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. W orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd przyjęty przez tut. Sąd, prezentowany, przykładowo, w wyrokach z 12 lipca 2018 r. II FSK 2135/16, z 23 października 2018 r. II FSK 704/18, wskazując, że organ podatkowy zobowiązany jest do wykazania, że wydatki danego roku podatkowego i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znajdują pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Zaś na podatniku, jako najbardziej zainteresowanym i najlepiej zorientowanym co do źródeł przychodów stanowiących pokrycie jego wydatków, spoczywa wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Podkreśla się przy tym, że podatnik ma nie tylko prawo do wykazywania "pokrycia" wydatków poniesionych w kontrolowanym okresie wydatków, lecz w zasadzie jest zobowiązany do współdziałania w tym zakresie z organem podatkowym pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. też wyroki NSA: z 6 kwietnia 2017 r., II FSK 680/15; z 16 lutego 2017 r., II FSK 59/15; z 12 lipca 2018 r., II FSK 2135/16. Także Trybunał Konstytucyjny wskazywał na te okoliczności w wyrokach z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 i z 29 lipca 2014 r., P 49/13.
Z uwagi na stan faktyczny rozpoznawanej sprawy warto też przytoczyć fragment uzasadnienia wyroku NSA z 30 maja 2023 r. II FSK 2901/20, w którym wskazano, że "jeżeli podatnik nie udowodni uzyskania przychodów opodatkowanych, to może w toku postępowania uprawdopodobnić ich uzyskanie. Istotne jednak jest zastrzeżenie, aby to uprawdopodobnienie nakierowane było na dochody, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania. Oboje małżonkowie wiązali uzyskiwane dochody wyłącznie z dochodami pochodzącymi z prowadzenia działalności gospodarczej, jednak nie potrafili wskazać ani konkretnych lat podatkowych, ani wysokości uzyskanych w tych latach dochodów."
Z powyższego wynika dość jednolity pogląd orzeczniczy w kwestii uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów, akcentujący, że niewystarczające jest jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, lecz istotne jest także przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Istotne jest przy tym, że warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, poprzez wskazywanie jedynie na pewne możliwości.
Wynikająca z przytoczonego art. 25g u.p.d.o.f. specyfika postępowania dowodowego w sprawach dotyczących opodatkowania nieujawnionych dochodów uwzględnia wyrażoną w art. 122 Op zasadę prawdy obiektywnej (w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym), lecz z uwagi na treść art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. nieco ją modyfikuje poprzez nałożenie na podatnika ciężaru dowodu (bądź uprawdopodobnienia w odniesieniu do przychodów, o których mowa w art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f.) w zakresie wykazania (uprawdopodobnienia) przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku, przy zachowaniu przez organ uprawnienia (i zarazem obowiązku) oceny dowodów wskazywanych przez podatnika na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 Op.
Zatem aby nie narazić się na ustalenie 75% podatku, podatnik powinien wykazać (uprawdopodobnić), że w dacie poniesienia badanego przez organ wydatku posiadał stanowiące pokrycie wydatku zasoby pochodzące albo z przychodów (dochodów) opodatkowanych, albo z przychodów nieopodatkowanych, w stosunku do których zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.
W tak przedstawionych ramach prawnych Sąd poddał ocenie możliwość zgromadzenia przez małżonków N. na dzień 1 stycznia 2020 r. oszczędności w gotówce: 265.000 zł i 17.000 EUR, które nie tylko pokryłyby wydatki gotówkowe roku 2020, lecz pozwoliłyby także na wygenerowanie na koniec tego roku oszczędności w kwotach deklarowanych przez stronę skarżącą (245.000 zł i 19.000 EUR). Wprawdzie ustalenia organów podatkowych wskazują, że w 2020 r. wydatki małżonków znalazły pokrycie w przychodach tego roku, konsekwencją czego było umorzenie postępowania podatkowego za 2020 r., to jednak, mając na względzie wskazywaną w skardze okoliczność toczącego się postępowania podatkowego w analogicznej sprawie dotyczącej 2021 r., uzasadniającą interes strony skarżącej w weryfikacji deklarowanej kwoty oszczędności na koniec 2020 r., kontrola Sądu dotyczyła prawidłowości ustalenia w postępowaniu podatkowym wysokości różnicy pomiędzy wydatkami i przychodami małżonków, także uzyskanymi w latach poprzednich.
Ocena Sądu uwzględnia wyżej opisany rozkład ciężaru dowodzenia, spoczywającego na organach podatkowych w odniesieniu do wydatków małżonków oraz należącego do strony skarżącej w części dotyczącej uprawdopodobnienia uzyskania przychodów stanowiących pokrycie wydatków. Nawiązując zaś do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122 w zw. art. 121 § 1 i art. 191 Op poprzez błąd w ustaleniach faktycznych prowadzący do błędnej oceny - zauważyć należy, że jego niezasadność wynika z nieuwzględnienia przez autora skargi kasacyjnej omawianej wyżej specyfiki postępowania dowodowego w zakresie opodatkowania nieujawnionych dochodów, tj. dokonanej w art. 25g u.p.d.o.f. modyfikacji zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Op, co determinowało sposób prowadzenia postępowania w sprawie, a w dalszej kolejności miało także istotny wpływ na ocenę końcową zebranych w sprawie dowodów, dokonaną na podstawie art. 191 Op (organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) z zachowaniem zasady zaufania do organu, wyrażonej w art. 121 § 1 Op. Zdaniem Sądu organy podatkowe bez naruszenia wskazanych przepisów wykazały, że małżonkowie nie mogli zgromadzić w latach wcześniejszych oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, pozwalających nie tylko na pokrycie wydatków 2020 r., ale też umożliwiających wygenerowanie oszczędności w kwotach 245.000 EUR i 19.000 zł na koniec 2020 r.
1. Wydatki małżonków w 2020 r. w zakresie objętym decyzją obejmują wyłącznie kwoty wydatkowane w gotówce, co wynika z ustalenia, że płatności dokonywane z rachunków bankowych (takie, jak, przykładowo, prąd, gaz, wodkan., wywóz śmieci, podatek, zapłata kartą, opłata polisy, wyżywienie i utrzymanie) miały pokrycie w środkach zgromadzonych w legalny sposób i były ponoszone z rachunku bankowego. Środki te pochodziły z czynszu najmu uzyskiwanego od 2017 r., płatnego przelewami na rachunek bankowy, w 2020 r. w łącznej kwocie 120.000 zł, co zostało ustalone na podstawie analizy historii rachunków bankowych przez NUS (decyzja NUS str. 69-75). NUS pominął wydatki małżonków poniesione z rachunków bankowych, uznając, że z uwagi na legalność środków znajdujących się na tych rachunkach, wydatki te nie mają wpływu na ustalenia w rozpoznawanej sprawie. Organ skoncentrował się zaś na wydatkach o charakterze gotówkowym, uznając, że należy wyjaśnić źródła ich finansowania. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania przyjętego przez organ ograniczenia postępowania podatkowego wyłącznie do wydatków poniesionych przez małżonków w gotówce.
Wydatki gotówkowe poniesione w 2020 r. w łącznej kwocie 96.352,43 zł ujęte zostały w wyżej wymienionej tabeli przez DIAS na str. 37-40 zaskarżonej decyzji. Podstawą ich ustalenia były m.in.: informacje z biura podróży dotyczące zakupu biletów lotniczych nieopłaconych z rachunku bankowego, informacje z UM dotyczące zapłaty podatku od nieruchomości, dane z deklaracji PCC i umowy dotyczące kosztów nabycia samochodu, informacje ze stacji kontroli pojazdów i ubezpieczyciela dotyczące przeglądu samochodów i ubezpieczenia w części nieopłaconej z rachunku bankowego, dowody zapłaty (podatek PIT-28), a także wyszacowane przez organ koszty zakupu paliwa i oświadczone przez stronę wydatki na doładowanie do telefonu, a przede wszystkim poniesione koszty wykończenia parteru i piwnicy w budynku przy ul. [...] (odpowiednio: 15.366,48 zł i 31.326,36 zł).
Ustalając koszty wykończenia w 2020 r. parteru i piwnicy organy podatkowe oparły się na wyjaśnieniach kierownika budowy (J. S.) i architekta (J. D.) co do czasu ich trwania w odniesieniu do parteru (2020 r.) oraz na treści dziennika budowy w odniesieniu do piwnicy (2021 r.). W skardze zakwestionowano wiarygodność dziennika budowy, wskazując, że nie jest to dokument urzędowy, wobec czego nie jest dopuszczalne przyjęcie wobec niego domniemania prawdziwości. O ile Sąd może zgodzić się z pierwszą częścią tego stwierdzenia (chociaż z decyzji organu odwoławczego wcale nie wynika, aby uznał dziennik budowy za dokument urzędowy), to jednak nie ma podstaw do odrzucenia wiarygodności zapisów zawartych w tym dokumencie, dokonywanych przez uprawnioną osobę, tj. kierownika budowy. Chociaż dziennik budowy nie jest dokumentem urzędowym, to mógł zostać oceniony na zasadach ogólnych (art. 180 § 1 i art. 181 Op). W skardze nie podano takich argumentów, które zapisy dziennika budowy poddawałyby skutecznie w wątpliwość i uzasadniałyby przyjęcie tezy strony skarżącej o zakończeniu wszelkich prac budowlanych w 2016 r. Wbrew twierdzeniom skarżących, z treści dziennika budowy wynika m.in., że instalacja hydrauliczna i elektryczna, ogrzewanie podłogowe i wylanie posadzek betonowych na kondygnacjach budynku, izolacja akustyczno-termiczna zostały wykonane dopiero w 2018 r., podobnie jak ogrodzenie i schody zewnętrzne. Organ uzyskał też pisemne wyjaśnienia z 1 sierpnia 2020 r. J.S., który był ostatnim kierownikiem budowy (od sierpnia 2020 r. do czerwca 2021 r.) i w piśmie tym potwierdził wykonanie części prac wykończeniowych głównie w podpiwniczeniu, zaś część mieszkalna była wówczas, według niego, już wykończona. Ponadto z akt sprawy wynika, że dopiero w 2021 r. złożone zostało zawiadomienie o zakończeniu budowy i wydane zostało pozwolenie na jego użytkowanie, co zostało poprzedzone kontrolą stwierdzającą brak użytkowania budynku (protokół kontroli z 30 września 2021 r.). W zaskarżonej decyzji wskazano także na inne znajdujące się w aktach sprawy dowody potwierdzające wiarygodność zapisów dziennika budowy co do czasu wykonania wymienionych w nim prac (w tym protokół kontroli przestrzegania przepisów z zakresu prawa budowlanego, wyjaśnienia J.D., faktura z 9 listopada 2018 r. na wykonanie wylewki cementowej na zlecenie N., wskazująca na prowadzenie prac budowlanych w czasie jej wystawienia).
Pomimo wezwań organu małżonkowie nie przedłożyli dowodów potwierdzających wykonanie szeregu prac budowlanych w okresie wcześniejszym (do 2016 r.), takich jak faktury na zakup okien dachowych, na wykonanie instalacji elektrycznej i hydraulicznej, wykończenie ścian. Kontrdowodem strony skarżącej są jedynie fotografie mające obrazować, jak wynika ze skargi, ukończenie w 2016 r. prac w lokalu mieszkalnym na poddaszu (skarga str.19). Jednak w konfrontacji z dowodami zebranymi przez organ, w szczególności zaś z treścią dziennika budowy oraz wyjaśnieniami kierownika budowy i architekta, wskazującymi na to, że pomieszczenia na poddaszu były wykańczane dopiero w 2020 r., a także z dokumentów pochodzących z kontroli PINB, stwierdzającej w 2021 r. brak użytkowania obiektu, przedłożony przez stronę skarżącą dowód z fotografii nie mógł stać się podstawą do zmiany stanowiska organów. Zatem dla ustalenia kwoty wydatków poniesionych w 2020 r. na dokończenie budowy dowód ten pozostaje bez znaczenia. Organ odrzucił także wskazywaną przez skarżących możliwość sfinansowania wydatków na wykończenie budynku przez najemcę, tj. spółkę N.. W tym zakresie uznał, że spółka poniosła wydatki o charakterze adaptacyjnym tylko w części budynku oddanej jej w najem w stanie deweloperskim, zaś wydatki te nie zostały zaliczone w poczet wydatków strony skarżącej. Kwestia wydatków poczynionych przez spółkę N. na część budynku objętą najmem jest przedmiotem odrębnych decyzji wydanych wobec małżonków N., podlegających kontroli Sądu w sprawach o sygnaturach I SA/Ol 379/24 i I SA/Ol 380/24.
Z uwagi na brak współpracy podatników, twierdzących że w 2020 r. nie ponieśli żadnych kosztów związanych z budową/wykończeniem budynku, organ samodzielnie ustalił wysokość kosztów wykończenia parteru (15.366,48 zł) na podstawie cen przyjętych z publikacji branżowych. Przyjął, że wykończenie 1m2 podłogi to koszt 120 zł, co przy 119,12 m2 powierzchni daje kwotę 14.294,40 zł, zaś koszt materiałów i narzędzi do malowania ścian przyjęto w wysokości 1.072,08 zł jako iloczyn powierzchni 714,72 m2 i kwoty 1,50 zł. Przyjęto też kwotę 1.000 zł jako koszt toalety i zlewu.
W zakresie wydatków dotyczących wykończenia podpiwniczenia budynku (31.326,36 zł) wobec braku danych jw. przyjęto w decyzji jedynie (z korzyścią dla skarżących), że zostały położone płytki oraz pomalowano ściany, zaś wyliczenia wydatków dokonano poprzez przemnożenie stawek wykończenia podłogi i ścian jw. przez ich powierzchnię.
W obu przypadkach, tj. zarówno co do kosztów wykończenia parteru jak i podpiwniczenia, wskazano w decyzji konkretne publikacje branżowe stanowiące podstawę przyjęcia przez organ kosztów wykonania prac. Na korzyść podatnika przyjęto, że niektóre prace mogły zostać wykonanie we własnym zakresie (przykładowo, tynki lub część prac instalacji wod.kan czy ogrzewania podłogowego).
Zdaniem Sądu oparcie się na danych pochodzących ze źródeł znajdujących się poza materiałem dowodowym niesie za sobą ryzyko braku dokładności w rezultacie, jakim jest wyliczenie wartości istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Niemniej jednak niezależnie od wyżej opisanej modyfikacji art. 122 Op w związku z art. 25g u.p.d.o.f. organ podatkowy jest zobowiązany w toku postępowania do podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zatem nawet w razie braku współpracy ze strony podatnika, organ jest zobligowany do dokonywania ustaleń faktycznych. Zaś podatnik jest zobowiązany do współdziałania z organem, korzystając w tym celu z przysługujących mu uprawnień, takich jak prawo do przedkładania dowodów i składania wniosków dowodowych oraz do wyrażania swojego stanowiska. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wykorzystywała w pełni swoich uprawnień w celu wykazania innej wartości prac wykończeniowych niż wyliczona przez NUS, w tym nie przedkładała faktur, nie wnioskowała o powołanie biegłego. Nie złożyła również oświadczenia o stanie majątkowym. Nie współpracowała z organem w kwestii ustalenia wysokości wydatków na prace budowlane przy omawianym budynku, ograniczając się do negowania ustaleń organu. Wobec tego mając na względzie z jednej strony postawę podatników, z drugiej zaś spoczywający na organie podatkowym obowiązek dążenia do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego Sąd w tym konkretnym przypadku nie dopatrzył się naruszenia zasad prowadzenia postępowania, a w tym zasady prawdy obiektywnej poprzez ustalenie wysokości wydatków na podstawie cen wynikających z dostępnych artykułów branżowych, po stwierdzeniu braku publikacji danych tego rodzaju przez GUS. W skardze nie podniesiono zarzutów w tym zakresie.
W związku z powyższym wydatki gotówkowe 2020 r., a w tym wydatki na wykończenie budynku zostały prawidłowo ustalone w łącznej kwocie 96.352,43 zł, co wynika z ww. tabeli zawartej w decyzji DIAS.
2. Zasoby gotówkowe małżonków w 2020 r.
Z zaskarżonej decyzji wynika, że do rozliczenia gotówkowych wydatków 2020 r. organy podatkowe przyjęły (po stronie przychodów/zasobów) gotówkę, którą mogli dysponować małżonkowie w 2020 r., w łącznej kwocie 97.436,30 zł. Kwota ta stanowi sumę kwot ujętych w ww. tabeli zawartej w decyzji DIAS. Składają się na nią wymienione w tabeli kategorie: wypłaty gotówki z rachunku bankowego w 2020 r., w tym z likwidacji lokaty, przychód z umów zlecenia otrzymywany w gotówce i nadpłata podatku. Różnica między ustalonymi przez organy podatkowe kwotami dochodów i wydatków 2020 r. jest dodatnia, tj. wynosi 1.083,85 zł, co oznacza niewystąpienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 25c u.p.d.o.f. za 2020 r. i co przekładało się na umorzenie postępowania podatkowego w tej sprawie. Jednak zdaniem strony skarżącej różnica powyższa powinna być znacznie wyższa, a to z uwagi na wydatki roku 2020 niższe niż przyjęły organy oraz ze względu na zgromadzone w gotówce środki w wysokości 265.000 zł i 17.000 EUR na dzień 1 stycznia 2020 r., pochodzące z oszczędności życia. W skardze podkreślono, że żądanie uchylenia decyzji dotyczy jej uzasadnienia, z uwagi na wpływ poczynionych przez organ podatkowy ustaleń, mających znaczenie w postępowaniu prowadzonym w tym samym przedmiocie za 2021 r. W związku z powyższym Sąd poddał kontroli także ustalenia organów w zakresie możliwości zgromadzenia przez małżonków wskazywanych w postępowaniu oraz skardze przychodów, pochodzących z oszczędności z lat poprzednich, w powiązaniu z wydatkami małżonków w latach poprzednich. Na stan końcowy omawianych oszczędności miały wpływ nie tylko przychody małżonków, ale także wydatki ponoszone przez nich w latach wcześniejszych, co dotyczy również spornych wydatków na budowę i wykończenie budynku przy ul. [...] przed 2020 r.
Strona skarżąca jako główne źródło oszczędności zgromadzonych na przestrzeni lat wskazuje środki uzyskane ze sprzedaży "mienia przesiedleńczego" Z.N., ewentualnie ze zbycia waluty i złota otrzymanych przez nią od rodziców z ZSRR, a także ze sprzedaży biżuterii, złota i waluty przywiezionej w związku z pracą skarżącego w ZSRR i waluty przywiezionej z pracy świadczonej w RFN. Ponadto zdaniem strony skarżącej zakończona w 2017 r. działalność gospodarcza T.N. pozwoliła na wygenerowanie oszczędności w wysokości 110.000 zł. Wskazano również na oszczędności pochodzące z czynszu wynajmu lokalu przy ul. [...], który według skarżących był wypłacany z rachunku bankowego i przechowywany w gotówce.
Wskazywane przez skarżących przychody, z których ich zdaniem zostały finansowane sporne wydatki, pochodzą głównie z okresu, który, ze względu na znaczny upływ czasu, powoduje, że nie jest możliwe ich opodatkowanie, a nawet, częściowo zweryfikowanie, czy do ich opodatkowania doszło. Wobec tego w odniesieniu do tych przychodów organ prawidłowo zastosował wobec strony skarżącej korzystniejszą dla skarżących formę uprawdopodobnienia uzyskania przychodów, zgodnie z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f.
Jak wyżej wyjaśniono w oparciu o orzecznictwo NSA, do uprawdopodobnienia uzyskania przychodu niewystarczające jest wskazanie jedynie możliwości takiego zdarzenia, bez wskazania pochodzenia określonych przychodów, ustalonego co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania. W aktach sprawy znajdują się przedłożone przez skarżących dowody (w tym list gratulacyjny czy pismo z [...]) potwierdzające wyjazdy skarżącego na kontrakty w ZSRR. Niewątpliwie mogła tam jeździć także, do rodziców, Z. N. Jednak strona skarżąca, pomimo wezwań organu nie wskazała choćby przybliżonych dat, częstotliwości czy ilości, w jakiej miałoby dojść do przywozu omawianego mienia, a także czasu, miejsca, okoliczności zbycia oraz osób, które dobra te by nabywały od małżonków. Strona skarżąca nie wskazała konkretnych czy choćby przybliżonych kwot, które miałyby składać się na przychód ze sprzedaży "mienia przesiedleńczego" Z.N., kwot uzyskanych ze zbycia waluty i złota otrzymanego przez nią od rodziców z ZSRR czy też kwot uzyskanych ze sprzedaży biżuterii, złota i waluty przywiezionej w związku z pracą T.N. w ZSRR i w RFN.
Organ podatkowy podjął czynności w celu weryfikacji dat wyjazdów małżonków za granicę i ewentualnych zgłoszeń celnych, w tym zwrócił się do Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego o informacje na temat zgłoszonego mienia przesiedleńczego, jednak ze względu na upływ czasu nie uzyskał potwierdzenia dokonania zgłoszeń celnych mienia przesiedleńczego bądź zgłoszeń przez małżonków wwozu w latach 1979-1991 towarów do Polski. Organ wyjaśnił także, co należy rozumieć pod pojęciem mienia przesiedleńczego (rzeczy przeznaczone do własnego użytku lub do zaspokojenia potrzeb gospodarstwa domowego) i w jaki sposób uregulowany jest jego przywóz do Polski (zgłoszenie celne). Na tej podstawie uznał, że waluta i biżuteria nie mieszczą się w zakresie mienia przesiedleńczego, które po sprzedaży mogłoby stanowić źródło przychodu. Wskazywane przez Z.N. darowizny od rodziców z ZSRR zostały uznane za nieuprawdopodobnione w chociażby minimalnym stopniu, a co za tym idzie, także ewentualny przychód ze zbycia tych środków. Ponadto organ zwrócił się do ZUS, skąd otrzymał informacje dotyczące wynagrodzenia T.N. Przeprowadził również dowód z przesłuchania strony. Skarżący nie złożyli oświadczeń o stanie majątkowym
Zdaniem Sądu, na tle powyższych ustaleń logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym ocenił organ, że chociaż strona skarżąca wykazała pracę T.N. w ZSRR na kontraktach, to wynagrodzenie z tego tytułu nie było wysokie, co wynikało z zajmowanego, niskiego stanowiska (operator dźwigu widłowego, mechanik spawacz) oraz z informacji otrzymanych z ZUS na podstawie kwot deklarowanych do kapitału początkowego na podstawie świadectw pracy. Zaś okoliczność innych wyjazdów do pracy w ZSRR (poza kontraktami) czy RFN nie została w ogóle uprawdopodobniona ani co do faktu świadczenia pracy, ani co do wysokości ewentualnych przychodów z tej pracy, a następnie ze sprzedaży przywiezionej do Polski waluty. Warto zwrócić uwagę na to, że w celu wykazania przywozu do Polski złota, biżuterii czy waluty małżonkowie nie przedstawili ani dokumentów wskazujących czy to na posiadanie tych dóbr, czy na ich przywóz, czy też na ich zbycie, nie podawali też ani konkretnych okoliczności, ani kwot uzyskanych ze zbycia.
W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko organów podatkowych co do braku uprawdopodobnienia przez stronę skarżącą możliwości zgromadzenia oszczędności ze sprzedaży waluty, złota czy biżuterii przywiezionych przez małżonków do Polski.
Kolejnym argumentem organu co do braku możliwości zgromadzenia oszczędności w wyżej podany sposób, jest ustalona w postępowaniu podatkowym sytuacja życiowa strony skarżącej w latach 80-tych, tj. w okresie gdy p. N. zawarli związek małżeński, zajmowali mieszkanie kwaterunkowe o bardzo małej powierzchni i wychowywali dwoje dzieci, przy czym Z. N. nie pracowała. Zaś T.N. pracował kolejno w [...]. Aby uzyskać mieszkanie spółdzielcze lokatorskie w 1991 r. musieli wnieść wkład własny i zaciągnęli pożyczki w pracy. O ile sam fakt zaciągnięcia w zakładzie pracy pożyczki w celu wniesienia wkładu do spółdzielni mieszkaniowej nie jest dowodem przesądzającym o trudnej sytuacji materialnej skarżących to jednak można zgodzić się z organem co do tego, że opisana sytuacja mieszkaniowa małżonków, nawet w realiach społeczno-gospodarczych lat 80-tych przeczy możliwości posiadania wówczas znacznej ilości wolnych środków ze sprzedaży waluty, złota czy biżuterii, co stanowi nieprzesądzający, lecz dodatkowy, pomocniczy argument organu w kwestii braku oszczędności z lat poprzednich.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązek uprawdopodobnienia przez podatników uzyskania przychodów z określonego tytułu, w konkretnej kwocie i w określonym czasie, a nie jedynie samej możliwości ich uzyskania, Sąd uznał, że organ właściwie przyjął, że w omawianym zakresie (przychód ze sprzedaży walut, złota i biżuterii) strona skarżąca nie zrealizowała wynikającego z art. 25g u.p.d.o.f. obowiązku wykazania (uprawdopodobnienia) przychodów pozwalających na zgromadzenie spornych oszczędności wynoszących na dzień 1 stycznia 2020 r. 265.000 zł i 17.000 EUR. Nasuwa się przy tym uwaga, że w postępowaniu podatkowym strona skarżąca skupiła się głównie na uprawdopodobnieniu, że walutę, złoto czy biżuterię mogła posiadać. Jednak istotą i celem uprawdopodobnienia w rozpoznawanej sprawie było wykazanie, że strona skarżąca ze sprzedaży tych rzeczy i walorów mogła osiągnąć przychód o określonej wysokości i w określonym czasie, dokonując sprzedaży w określonym miejscu na rzecz określonych osób. W tym zakresie strona skarżąca przedstawiła jednak tylko wyjaśnienia słusznie uznane przez organ za gołosłowne.
Warto też zauważyć, że według ustaleń organów podatkowych małżonkowie N. w okresie od 1989 r. do 1998 r. nie byli ani zatrudnieni, ani nie przejawiali innej oficjalnej aktywności zarobkowej. Nie mogli więc w tym okresie zgromadzić oszczędności, a wręcz przeciwnie, wydaje się, że jeżeli nawet posiadaliby oszczędności z lat wcześniejszych, to zostały one wykorzystane na utrzymanie w latach 1989-1998. Wprawdzie T.N. twierdził w toku postępowania, że wówczas miały miejsce jego wyjazdy zagraniczne do pracy, lecz twierdzenia te nie znalazły jakiegokolwiek potwierdzenia.
W toku postępowania strona skarżąca powoływała się także na zgromadzenie oszczędności w wysokości 110.000 zł z przychodów uzyskanych przez T.N. z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1998-2017. Jednak także na tę okoliczność organ dokonał ustaleń wykluczających taką możliwość. Wziął bowiem pod uwagę dochody z działalności (warsztat samochodowy) wykazywane przez podatnika w rozliczeniach rocznych podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne lata. Dane wynikające z zadeklarowanych w nich kwot organ zestawił ze statystycznymi kosztami utrzymania i na tej podstawie uznał, że deklarowane przychody nie wystarczyłyby nawet na pokrycie tych kosztów, a tym bardziej na zgromadzenie oszczędności. Podał także, że w czasie prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w 2007 r. strona skarżąca poniosła znaczny wydatek (100.000 zł) na nabycie działki przy ul. [...], na której rozpoczęła budowę. Okoliczność ta ma potwierdzenie w dowodach zgromadzonych w postępowaniu, a w tym w deklaracjach i zeznaniach podatkowych składanych przez T.N.
Zasadnie również przyjął organ podatkowy, że skoro zakończenie działalności gospodarczej skarżącego łączyło się czasowo z kontynuacją budowy budynków przy ul. [...], to jednak chociaż strona skarżąca nie udokumentowała kosztów w tym zakresie, koszty te ponosiła, na co wskazuje analiza zeznań rocznych strony skarżącej, w których wykazano odliczenia z tytułu ulgi budowlanej/mieszkaniowej. Wobec tego, nawet, gdyby zostały zgromadzone oszczędności z działalności gospodarczej, to zostałyby wykorzystane na finansowanie budowy, w przyjętej przez organ wysokości łącznej 671.315 zł do końca 2017 r.
Dodać należy, że organ przyjął po stronie przychodów uzyskanych w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez T.N. środki uzyskane ze sprzedaży funduszy inwestycyjnych (w 2014 r.) w kwocie 11.325,85 zł, co zostało ustalone na podstawie wyciągu z historii rachunku bankowego. Przyjął też przychód ze sprzedaży mieszkania w 1995 r. za kwotę 43.000 zł.
Jako źródło oszczędności strona skarżąca wskazywała również otrzymywany od spółki N. przelewami od 2017 r. czynsz najmu lokalu przy ul. [...] oraz wynagrodzenie z umów zlecenia z tej spółki wypłacane gotówką. W tym zakresie strona skarżąca podała, że wynagrodzenie z najmu było cyklicznie wypłacane z rachunku i chowane do koperty. Gotówki uzyskanej w ten sposób nie wydawano życie, lecz odkładano, a częściowo wydatkowano na zakup euro. Twierdzeniom tym nie dał wiary organ podatkowy, zaś Sąd podziela stanowisko organu. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca posiadała kilka rachunków bankowych, z których korzystała na bieżąco. W decyzji organu I instancji dokonano analizy tych rachunków, z której wynika m.in., że dokonywane były z nich m.in. opłaty za media, podatek, ubezpieczenie, zakup i montaż fotowoltaiki, zapłata za zakupy kartą. W świetle tych ustaleń nie do obrony jest stanowisko strony skarżącej, która twierdzi, że z powodu braku zaufania do banków wypłacane były, a następnie przechowywane w kopercie, środki uzyskiwane z wynajmu pomieszczeń dla spółki N. Zauważenia wymaga, że niekwestionowane przychody z wynajmu uzyskiwane były od 2017 r., zaś zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przedawnia się w okresie pięcioletnim od końca roku, w którym upłynął termin jego zapłaty, zgodnie z art. 70 § 1 Op. Zatem w toku postępowania podatkowego (wszczętego w marcu 2022 r.) nie nastąpiło jeszcze przedawnienie w odniesieniu do przychodów uzyskanych od 2017 r. To zaś oznacza, że w kwestii ewentualnego zgromadzenia w tym okresie (2017-2020) środków w gotówce `zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. na stronie skarżącej ciążył obowiązek udowodnienia, a nie jedynie uprawdopodobnienia posiadania kwot stanowiących gotówkę wypłacaną z rachunku bankowego, przechowywaną w domu, ewentualnie udowodnienia dokonywania zakupu euro z tej puli środków. Takich dowodów strona skarżąca nie przedłożyła, poprzestając na jedynie wyjaśnieniach, że z uwagi na brak zaufania do banków wypłacane były kwoty czynszu, przechowywane następnie w gotówce lub wykorzystywane do zakupu waluty.
Wobec powyższego prawidłowo przyjął organ że w 2020 r. zasoby gotówkowe małżonków wynosiły łącznie 97.436,30 i składały się na nie kwoty wypłacane z rachunku bankowego oraz kwoty otrzymane w gotówce, zgodnie z ww. tabelą zawartą w decyzji DIAS.
3. Wydatki poniesione w latach poprzednich tj. do 2020 r. na budowę i wykończenie budynku.
Na stan oszczędności strony skarżącej w okresie objętym zaskarżoną decyzją miały wpływ nie tylko przychody z lat wcześniejszych, lecz także wydatki dokonywane przed 2020 r. Według strony skarżącej były one niższe niż ustalił organ podatkowy.
Strona skarżąca w latach 90-tych prowadziła budowę budynku przy ul. [...] (budynek mieszkalny z warsztatem samochodowym). Ze względu na nieprzedłożenie, na żądanie organów, dokumentów wskazujących wydatki poczynione na budowę oraz z powodu znacznego upływu czasu organ, z korzyścią dla strony skarżącej, nie dokonał wyliczenia kosztów budowy tego budynku. Zaś główny spór w zakresie wydatków lat poprzednich dotyczy czasu i kosztów budowy oraz wykończenia budynku przy ul. [...], który według ustaleń NUS posiada powierzchnię łączą ok. 800 m2, zaś łączny koszt budowy, według NUS (decyzja str.110) mógł wynosić przynajmniej 950.000 zł. W tym zakresie strona skarżąca także nie współpracowała z organem, który jednak dokonał rekonstrukcji części wydatków. Strona skarżąca twierdzi, że budowa została zakończona do 31 grudnia 2016 r., gdy wykończone było już poddasze, natomiast według organu prace trwały znacznie dłużej, bo do 2021 r., co wynika z zapisów dziennika budowy. Organ przyjął w oparciu o wyjaśnienia T.N., że budowa miała zostać doprowadzona do stanu surowego przez E. sp. z o.o. do 30 września 2013 r. za kwotę 500.000 zł (bez dachu, okien i stolarki). Jednak z zapisów dziennika budowy wynika, że termin nie został zachowany.
Porównując przychody z działalności gospodarczej T.N. z lat 1989-2017 i dochody Z.N. (z najmu) w łącznej kwocie 464.227 zł – z wydatkami na budowę w łącznej kwocie 649.507 zł (500.000 zł wynagrodzenie dla E., 49.500 zł ustalone na podstawie wykazanej w zeznaniu rocznym tzw. dużej ulgi budowlanej oraz 100.000 zł poniesione zakup działki przy ul. [...]) organ wyliczył, że w latach 1989 – 2017 powstał niedobór środków, wykluczający możliwość zaoszczędzenia w tym okresie jakichkolwiek kwot. W ocenie Sądu stanowisko organu w tym zakresie jest zgodne z materiałem dowodowym, na który składają się zeznania podatkowe, wyjaśnienia podatnika, zapisy dziennika budowy, umowa z E., dokumenty z PINB, zaś ocena tych dowodów jest, zdaniem Sądu, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Na podkreślenie zasługuje brak współpracy strony skarżącej w wykazaniu pełnych i rzeczywistych kosztów budowy. Organ działając z urzędu (kierując szereg zapytań do sprzedawców materiałów budowlanych z okolic O.) dotarł do faktur dokumentujących nabycie przez stronę skarżącą materiałów budowlanych różnego rodzaju i kwoty wynikające z tych faktur przyjął do wydatków. Zaś strona skarżąca przedstawiła jedynie dwie faktury wystawione przez spółkę E. na 108.000 zł i 104.550 zł wyjaśniając, że nie była w stanie odnaleźć innych faktur. Gdyby strona skarżąca przedłożyła wszystkie faktury i dowody zapłaty, kwota łączna wydatków byłaby zapewne znacznie wyższa. Niemniej jednak, ustalenia organu w powyższym zakresie, drobiazgowo opisane w decyzji NUS, chociaż dotyczą jedynie minimum wydatków poniesionych na budowę, zasługują na aprobatę Sądu.
Podobne ustalenia poczynione zostały w odniesieniu do okresu późniejszego, obejmującego wydatki z lat 2018 i 2019. Także w tych okresach organ określił zakres prac i wydatki na budowę, a następnie wykończenie budynku. Ze względu na brak współpracy ze strony skarżących oraz brak danych publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny niektóre wydatki określił opierając się na cenach przyjętych z czasopism branżowych, o czym była już mowa wyżej. Dotyczy to cen artykułów budowlanych oraz prac budowlanych. Co do powierzchni objętej pracami wykończeniowymi organ uwzględnił jedynie tę część powierzchni budynku (483 m2), która nie została wynajęta spółce N., finansującej wykończenie części budynku objętej umową najmu. Opis oszacowania kosztów przedstawiony w zaskarżonej decyzji jest, w ocenie Sądu, czytelny i zrozumiały. Wynika z niego, do jakiej powierzchni przyporządkowano konkretne prace i jaki jest ich koszt jednostkowy, a także na podstawie jakiego źródła przyjęto zastosowaną cenę. Nawet gdyby uznać, że wyliczenia organu nie w pełni odpowiadają rzeczywistości, to jest to efektem wskazywanego wyżej braku działania strony skarżącej, najlepiej zaznajomionej ze stanem rzeczywistym, lecz niezainteresowanej ujawnieniem danych dotyczących zakresu i wartości kosztów wykończenia budynku. Z tego względu oraz z uwagi na kompleksowe i logiczne podejście organu do trudnego zadania ustalenia wydatków wobec braku danych źródłowych - należy ocenić, że wydatki na budowę i wykończenie budynku zostały ustalone na tyle dokładnie, na ile było to możliwe. Zaś stanowisko strony skarżącej sprowadza się w istocie do negowania ustaleń organu, jednak bez podbudowy w postaci materiału dowodowego.
Przechodząc do oceny zarzutów skargi wskazać należy, że w zakresie dotyczącym naruszenia art. 122 w zw. z art. 121 § 1 i art. 191 Op zostały one już poddane kontroli Sądu w ramach rozważań dotyczących rozkładu ciężaru dowodu i jego znaczenia dla oceny zgromadzonego materiału dowodowego.
Sąd uznał za niezasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Op poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie synów strony skarżącej m.in. na okoliczność źródeł pozyskiwania przez małżonków znacznych środków majątkowych, czasu i sposobu realizacji budowy budynku przy ul. [...] - własnymi siłami i przy pomocy synów oraz zaprzyjaźnionych osób, zamieszkiwania w ww. budynku od 2016 r. i otrzymania na przechowanie od A.N. kwot stanowiących własność spółki N. Z akt sprawy oraz decyzji organów obu instancji wynika, że wnioski dowodowe w powyższym zakresie zostały rozpoznane przez organ i rozstrzygnięte negatywnie dla strony skarżącej, zaś Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów. Prawdą jest, że organ podatkowy na podstawie art. 188 Op zobowiązany jest do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jednak obowiązek ten nie jest nieograniczony. Organ zobowiązany jest tylko w takim zakresie, w jakim przedmiot wnioskowanego dowodu stanowią okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Biorąc pod uwagę, że jako główne źródło zasobów skarżący wskazywali oszczędności ze zbycia waluty, złota i biżuterii, nabytych w latach 80-tych (w tym mienie przesiedleńcze, praca w ZSRR i RFN), a więc w okresie, którego świadkowie nie mogą pamiętać, gdyż urodzili się w latach 80-tych, ich przesłuchanie na tą okoliczność byłoby bezcelowe. Co do realizacji budowy częściowo własnymi siłami bądź z pomocą synów oraz zaprzyjaźnionych osób organ uznał, że w pewnym zakresie było to możliwe, co wynika z treści decyzji NUS (m.in. str.108), zatem na tą okoliczność nie było konieczne przesłuchanie świadków. Ustalenia dotyczące wykańczania budowy po 2016 r. zostały dokonane na podstawie dowodów z dokumentu (dziennik budowy) oraz potwierdzone wyjaśnieniami kierownika budowy i architekta. Dlatego zdaniem Sądu dowód z zeznań synów strony skarżącej na okoliczność zamieszkiwania przez małżonków w 2016 r. w budynku przy ul. [...] także był zbędny. Także za zasadną uznał Sąd odmowę przesłuchania tych osób na okoliczność przekazania T.N. przez A.N. na przechowanie kwot 5.000 EUR i kwoty 10.000 EUR stanowiącej własność spółki N. Także w przypadku tego zarzutu nie wskazano w skardze, jaki na wynik sprawy mogłoby wpłynąć przesłuchanie świadków na ww. okoliczność. Zaś organ I instancji wyjaśniając przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodu na wnioskowaną okoliczność wskazał, że przyjął m.in. dowody uzyskane z Prokuratury Krajowej oraz wyjaśnienia strony skarżącej złożone 31 maja 2021 r. do protokołu przeszukania budynku przy ul. [...] przeprowadzonego przez ABW. Na tej podstawie uznał, że zarówno kwota 5.000 EUR jak i 10.000 EUR należą do strony skarżącej, której zostały zwrócone przez ABW (pokwitowanie z 12 stycznia 2023 r.). Zarzucając naruszenie przepisów i zasad postępowania podatkowego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchań synów strony skarżącej na okoliczność otrzymania na przechowanie od A.N. kwot stanowiących własność spółki N. - w skardze nie uzasadniono tych zarzutów w konkretny sposób, ograniczając się do ogólnego stwierdzenia, że dowody te były istotne dla sprawy i mogły mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Jednak nie podjęto w skardze próby wykazania, jaki mógłby być ten wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zatem zarzut powyższy został uznany przez Sąd za niezasadny.
Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., co zostało szeroko omówione powyżej. Z powyższego przepisu wynika, że to podatnik powinien uprawdopodobnić uzyskanie przychodów stanowiących pokrycie wydatków okresu badanego przez organ. Na podstawie art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powoływany już wyżej art. 191 Op obliguje organ do dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca przedstawiła jedynie niczym niepoparte twierdzenia, że w latach wcześniejszych była w posiadaniu nieokreślonej ilości waluty, złota i biżuterii, zaś uzyskane z ich sprzedaży środki w nieokreślonej wysokości zapewniły pokrycie wydatków na budowę i wykończenie budynku oraz możliwość zaoszczędzenia kwot w złotówkach i euro wskazanych w decyzji. Twierdzenia te zostały negatywnie zweryfikowane przez organ, zaś Sąd stanowisko organu akceptuje, nie stwierdziwszy naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego jak i wyżej powołanej zasady swobodnej oceny dowodów.
Zdaniem Sądu organ podatkowy zrealizował obowiązki dowodowe wynikające z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Op, a następnie, kierując się zasadą swobodnej lecz nie dowolnej oceny (art. 191 Op) prawidłowo ocenił jako nieuprawdopodobnione przez stronę skarżącą osiągnięcie przychodów pozwalających na zgromadzenie oszczędności w spornych kwotach. Zasadnie uznał zatem, że na koniec 2020 r. strona skarżąca dysponowała jedynie niewielką, bo wynoszącą 1.083 zł nadwyżką przychodów nad ustalonymi w postępowaniu podatkowym wydatkami, co w zakresie dotyczącym 2020 r. skutkowało umorzeniem postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 Op.
Konsekwencją nieuwzględnienia powyższych zarzutów jest uznanie, że organ odwoławczy zasadnie, bez naruszenia art. 233 § 1 Op wskazanego w zarzutach skargi, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Rozpatrując skargę Sąd zobowiązany jest do przeprowadzenia kontroli legalności decyzji organów podatkowych, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Dlatego też na podstawie art. 151 tej ustawy skarga została oddalona.
Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.