I SA/Ol 478/24

I SA/Ol 478/24 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-02-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy
Anna Janowska
Jolanta Strumiłło /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 28m ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14a § 1 pkt 2, art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, sędzia WSA Anna Janowska, Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w E. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.535.2024.1.ZK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w E. (dalej jako spółka, strona, podatnik, wnioskodawca, skarżąca), zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z wnioskiem z 29 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Spółka przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że została ukarana przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (dalej jako Prezes UOKiK) karą za stosowanie nieuczciwych praktyk rynkowych. Spółka zaskarżyła wydaną w tym przedmiocie decyzję Prezesa UOKiK z [...] marca 2022 r. Wskazanej kary nie ujęła w księgach rachunkowych i sprawozdaniu za okres I-VI 2022 r, sporządzany za okres przed przejściem na CIT estoński. Po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2023 r., w trakcie badania bilansu otrzymała wyrok nakazujący zapłatę przedmiotowej kary i utrzymujący w mocy decyzję Prezesa UOKiK. Kara została ujęta w księgach rachunkowych za 2023 r. i została odniesiona na kapitał jako błąd lat ubiegłych. Kara została rozłożona na raty w wyniku złożonego przez spółkę wniosku.
Skarżąca zadała następujące pytania:
1. Czy w okolicznościach przedstawionych powyżej, koszt nałożonej przez Prezesa UOKiK kary w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w 2022 r.?
2. Czy w okolicznościach przedstawionych powyżej, koszt nałożonej przez Prezesa UOKiK kary w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.?
3. Czy w okolicznościach przedstawionych powyżej, koszt nałożonej przez Prezesa UOKiK kary w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, stanowi dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.?
Zdaniem strony koszt nałożonej na stronę przez Prezesa UOKiK kary w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w 2022 r. (pytanie nr 1), nie stanowi wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (pytanie nr 2), a ponadto nie stanowi dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (pytanie nr 3). Prezentując własne stanowisko spółka podała, że Prezes UOKiK nałożył karę w postępowaniu prowadzonym w sprawie naruszenia zbiorowych interesów konsumentów.
Przedstawiając stanowisko w zakresie pytania nr 1 wnioskodawca podniósł, że uiszczenie kary przez spółkę ma zagwarantować ciągły, niezakłócony ruch przedsiębiorstwa, a zatem utrzymać jego należyte funkcjonowanie, co winno być kwalifikowane jako dążenie do zabezpieczenia źródła przychodów przed negatywnymi konsekwencjami nieponiesienia takiego kosztu. Faktyczne uchylenie się od zapłaty kary skutkowałoby bowiem z całą pewnością wszczęciem postępowania egzekucyjnego, co niewątpliwie zakłóciłoby funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a nawet (np. w konsekwencji zajęcia rachunków bankowych) uniemożliwiłoby czasowe regulowanie zobowiązań przez spółkę, nie tylko uniemożliwiając osiąganie przychodów poprzez np. ponoszenie kosztów inwestycji, ale naraziłoby ją także na daleko idące straty wynikające choćby w związku z opóźnieniami w regulowaniu zobowiązań finansowych. Jednocześnie pomiędzy poniesieniem kosztu tj. zapłatą kary, a zabezpieczeniem źródła przychodu, istnieje związek przyczynowo skutkowy, który przejawia się w celowości poniesienia kosztu z uwagi na potrzebę zabezpieczenia należytego funkcjonowania spółki.
Nałożona kara nie kwalifikuje się do katalogu ustanowionego w art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p., a zatem stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, gdyż cel poniesienia tego kosztu ukierunkowany jest na zabezpieczenie źródła przychodu, zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów spółki, a sam fakt poniesienia kosztu – nałożonej kary, jego definitywny charakter oraz związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę – nie budzą wątpliwości. Istnieje więc związek pomiędzy poniesieniem kosztu, a zabezpieczeniem źródła przychodu przejawiający się w celowości poniesienia kosztu z uwagi na potrzebę zabezpieczenia należytego funkcjonowania spółki. Nadto kara nie została uwzględniona w katalogu wyłączeń kosztów podatkowych zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
W uzasadnieniu stanowiska co do pytania nr 2 podkreślono, że koszt nałożonej przez Prezesa UOKiK kary, w drodze decyzji z [...] marca 2022 r., nie został ujęty przez spółkę w księgach rachunkowych i sprawozdaniu za okres I-VI 2022 r. (a więc sporządzany za okres przed przejściem na CIT estoński, pomimo obowiązku jego wykazania). W konsekwencji przedmiotowe zdarzenie gospodarcze miało miejsce przed przejściem spółki na ryczałt od dochodów spółek tzw. estoński CIT, zatem nie może być uznane za ukryty zysk, nawet jeśli spółka ujawnia to zdarzenie po przejściu na estoński CIT w księgach za 2023 r.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2024 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, w okolicznościach przedstawionych we wniosku w zakresie ustalenia, czy koszt kary Prezesa UOKiK w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą:
1. stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w 2022 r., jest nieprawidłowe (pytanie nr 1),
2. stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., jest nieprawidłowe (pytanie nr 2),
3. stanowi dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., jest prawidłowe (pytanie nr 3).
Organ podał, że podstawą prawną dla wydania interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej jako O.p.
Wskazując na zapisy art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.), Dyrektor KIS podał, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Podkreślił celowy charakter wydatku i wymóg jego racjonalnego uzasadnienia dla zaliczenia danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.
Ocenił, że skoro wydaną przez Prezesa UOKiK decyzję podatnik zaskarżył do sądu to nie można uznać, że kara ta jest ostateczna, a w związku z tym stanowi koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednym z podstawowych warunków uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy jest definitywność wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone.
Z tego powodu uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika wyartykułowane w odniesieniu do pytania nr 1.
W zakresie pytania nr 2 zacytował art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. Zauważył, że z przepisów u.p.d.o.p., nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, odwołał się do znaczenia w języku powszechnym. Wskazał na zarobkowy charakter działalności gospodarczej i uznał, że za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Uznając indywidulane podejście w tym zakresie w każdej z tego rodzaju spraw stwierdził, że koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej, jakim jest osiąganie zysków, lecz są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Mając na uwadze powyższe wydatek poniesiony przez spółkę z tytułu zapłaty kary za stosowanie nieuczciwych praktyk rynkowych, Dyrektor KIS uznał za wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Podał, że prowadzenie działalności wiąże się z ponoszeniem wydatków, ale nie każdy z tych wydatków jest związany z działalnością gospodarczą, która jest ukierunkowana na osiągnięcie przychodu. Zatem nie każdy wydatek ma na celu osiągnięcie przychodów, a część ponoszonych wydatków wynika z "negatywnych" działań podatnika i takie wydatki powinny być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Na poparcie organ przywołał przykład nr 29 opisany w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. (dalej: Przewodnik), który stanowi objaśnienia podatkowe z art. 14a § 1 pkt 2 O.p.
Ponadto organ uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, co też opisał na str. 12-14 interpretacji.
Spółka zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną do Sądu. Wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej pytań nr 1 i 2. Zarzuciła naruszenie:
1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
a) art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i § 2 i w zw. z art. 14h oraz z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego skarżonej interpretacji polegające na ogólnym i wyjątkowo lakonicznym, ograniczającym się do przytoczenia treści przepisów prawa, uznaniu stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, bez wskazania konkretnych przesłanek leżących u podstaw takiego rozstrzygnięcia, co uniemożliwia skarżącej poznanie motywów jakimi kierował się Dyrektor KIS wydając negatywne w części rozstrzygnięcie i utrudnia prawidłowe sformułowanie zarzutów,
b) art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14b § 1 o.p. w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez niedochowanie obowiązku działania organu podatkowego na podstawie i w ramach przepisów prawa wyrażające się zbyt szeroką interpretacją katalogu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a ponadto odwołanie się do Przewodnika niebędącego źródłem prawa, w części odnoszącej się do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarcza oraz kar i grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym z zupełnym pominięciem faktu, że kara nałożona przez Prezesa UOKiK nie ma takiego charakteru, co skutkowało wydaniem interpretacji indywidualnej sprzecznej co do treści i rozstrzygnięcia z przepisami prawa, a tym samym naruszenie wymogu działania na podstawie i w granicach prawa,
2) przepisów prawa materialnego:
a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym uznaniem, że omawiana kara nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie jest ostateczna z powodu zaskarżenia do sądu decyzji Prezesa UOKiK z [...] marca 2022 r., podczas gdy:
- zaskarżenie wydanej decyzji do sądu jedynie wstrzymuje jej wykonanie, ale nie powoduje zmiany terminu wymagalności,
- przedmiotowy wydatek ma charakter definitywny i ostateczny,
2) art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym uznaniem, że zapłata kary za stosowanie nieuczciwych praktyk rynkowych stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w przywołanym przepisie, podczas gdy nałożenie kary na spółkę nastąpiło przed przejściem skarżącej na ryczałt od dochodów spółek, a zatem nie może być uznana za ten wydatek.
W treści skargi podniesiono, że nałożona kara stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozostaje bowiem w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Przedstawione w interpretacji stanowisko Dyrektora KIS jest niespójne, niekonsekwentne i wewnętrznie sprzeczne. Do tego sentencja zaskarżonej interpretacji Dyrektora KIS została sformułowana nieprawidłowo, gdyż nie wynika z niej który zakres wniosku skarżącej organ uznał za prawidłowy, a które stanowisko w jego ocenie jest nieprawidłowe.
W ramach zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako nieprawidłowe podniesiono uznanie przez organ, że "skoro wydaną przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów decyzję zaskarżyli Państwo do sądu to nie można uznać, że kara ta jest ostateczna, a w związku z tym stanowi koszty uzyskania przychodów" o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy zaskarżenie wydanej decyzji do sądu jedynie wstrzymuje jej wykonanie, ale nie powoduje zmiany terminu wymagalności. Zaznaczono, że przesłanki uznania wydatku za koszt podatkowy zostały spełnione. Decyzja o nałożeniu kary jest ostateczna i powinna być zaksięgowana przez skarżącą przed przejściem na estoński CIT. Złożenie przez podatnika skargi na ww. decyzję pozostaje bez wpływu na jej ostateczność.
Ponadto organ podatkowy podważył wyłącznie definitywny charakter wydatku i pominął, że odwołanie się od decyzji UOKiK nie ma żadnego wpływu na definitywność wydatku, ponieważ w 2023 r. skarżąca otrzymała wyrok nakazujący zapłatę przedmiotowej kary i utrzymanie w mocy decyzji ją nakładającej. Kara jest zatem wymagalna, a więc jej poniesienie uznać należy za definitywne. W żaden sposób uiszczona kara nie zostanie skarżącej zwrócona, nie ma ku temu żadnych podstaw prawnych. Stwierdzenie o braku definitywności przedmiotowego wydatku jest w tej sytuacji sprzeczne ze stanem faktycznym i nie może stanowić prawidłowego uzasadnienia wydanej interpretacji. Niewątpliwy związek wydatku z działalnością gospodarczą, jego prawidłowe udokumentowanie, cel poniesienia i – wbrew oceny organu – definitywny charakter wydatku, przemawiają za prawidłową jego kwalifikacją do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Czyni to zarzut z pkt 2 lit. a) petitum skargi za uzasadniony.
W zakresie zarzutu naruszenia podniesionego w pkt 2 lit. b) petitum skargi podniesiono, że wyłączenie grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p. nie przesądza o tym, że są to wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Regulacje te nie znajdują bowiem zastosowania w odniesieniu do podatników opodatkowanych estońskim CIT. Dyrektor KIS błędnie wiąże obowiązek podatkowy w estońskim CIT z datą otrzymania wyroku nakazującego zapłatę przedmiotowej kary i utrzymujący w mocy decyzję o jej nałożeniu. Kara była wymagalna już w dacie jej nałożenia, a złożenie skargi przez skarżącą jedynie wstrzymało wykonanie decyzji. Decyzja o nałożeniu kary winna być przez skarżącą zaksięgowana przed przejściem na estoński CIT i bez znaczenia pozostaje tu fakt wniesienia przez spółkę skargi na powyższą decyzję.
Zarzut naruszenia wymieniony w pkt 1 lit. a) petitum skargi oparto na braku wskazania przez organ konkretnych przesłanek leżących u podstaw uznania definitywności wydatku w odniesieniu do pytania nr 1. Natomiast w zakresie pytania nr 2 organ ograniczył się jedynie do przytoczenia przepisów u.p.d.o.p. i arbitralnego stwierdzenia, że stanowisko skarżącej, zgodnie z którym kara za stosowanie nieuczciwych praktyk rynkowych, nie stanowi wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, jest nieprawidłowe. Nie wiadomo co leżało u podstaw takiego rozstrzygnięcia. Zasadnicza kwestia ostateczności nałożonej przez Prezesa UOKiK kary w drodze decyzji, która została zaskarżona przez skarżącą do sądu, nie została rozstrzygnięta przez organ podatkowy. Jednocześnie organ w zakresie pytania nr 2 nie odniósł się w żadnym stopniu do faktu, że nałożenie kary nastąpiło w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek.
Omawiając zarzut naruszenia podniesiony w pkt 1 lit. b) petitum skargi wskazano, że organ nie dokonał analizy dotyczącej charakteru kary poniesionej przez skarżącą przez pryzmat przykładu nr 29 Przewodnika. Przykład ten odnosi się wyłącznie do wydatków związanych z opłatą kar oraz grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy jest jednak zupełnie inny. Przy czym dokument będący Przewodnikiem nie ma charakteru powszechnie obowiązującego prawa, a także nie zawiera wiążącej wykładni przepisów. Organ nie przeprowadził wystarczającej analizy przytoczonych przepisów, a uzasadnienie sprawdzało się do konkluzji, że jego stanowisko jest prawidłowe.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga podlegała oddaleniu.
Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na ustaleniu, czy kara pieniężna nałożona przez Prezesa UOKiK na skarżącą za stosowanie przez spółkę nieuczciwych praktyk rynkowych, stanowi wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w 2022 r. (zagadnienie z pytania nr 1 interpretacji indywidualnej). Ponadto czy koszt kary nie stanowi wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (zagadnienie z pytania nr 2).
Skarżąca uznała zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary pieniężnej nałożonej na spółkę decyzją Prezesa UOKiK, jak też, że koszt kary nie stanowi wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., z powodów przedstawionych już wyżej.
Dyrektor KIS uznał natomiast za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 1 i 2. Mając na uwadze, że Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z art. 57a zdanie drugie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", a skarżąca wywiodła skargę wyłącznie w odniesieniu do stanowiska organu z pytań nr 1 i 2, Sąd nie zajmie się prawidłowością stanowiska organu w zakresie pytania nr 3, które organ uznał za prawidłowe.
Przechodząc do rozpoznania zagadnień spornych zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wobec tego za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.
W rozpoznawanej sprawie nie jest sporna okoliczność, że skarżąca poniosła wydatek na zapłatę kary nałożonej na spółkę decyzją Prezesa UOKiK, jest to element stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast kontrowersje budzą pozostałe dwie przesłanki z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.
Powyższe zagadnienie prawne było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku z 16 listopada 2017 r., II FSK 2766/15, w którym oceniana była decyzja Prezesa UOKiK o nałożeniu na skarżącą spółkę kary pieniężnej za działania na rynku krajowym uznane za naruszenie zakazu uregulowanego w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów. Jest to sprawa o analogicznych wręcz uwarunkowaniach faktycznych i prawnych. WSA w Olsztynie, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela argumentację tam zaprezentowaną, toteż argumentacja przedstawiona poniżej jest z nią zasadniczo zbieżna.
Naczelny Sąd Administracyjny wydał 17 czerwca 2013 r. wyrok w składzie 7 sędziów, II FSK 702/11 odnoszący się wprost do możliwości zliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług gastronomicznych w kontekście wyłączenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Wyrok ten zawiera wiele trafnych, mających charakter ogólny a przez to aktualnych także na gruncie niniejszej sprawy uwag dotyczących relacji pomiędzy art. 15 ust. 1 a art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Analizując kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA przyjął kryterium celu poniesionego kosztu i doszedł do wniosku, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa z 2003 r., nr 2, str. 9-16 ). Przy interpretacji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. należy mieć również na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12. ONSAiWSA z 2012 r., nr 5(50), poz. 77).
Dlatego też przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie.
W rozpoznawanej sprawie przedmiotem analizy pod kątem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest kara pieniężna nałożona przez Prezesa UOKiK na spółkę za stosowanie nieuczciwych praktyk rynkowych. Kary pieniężne stanowią kluczową sankcję z tytułu naruszenia przepisów ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów. Są one tym samym podstawowym instrumentem, którego stosowanie ma zapewnić skuteczność norm prawa ochrony konkurencji i konsumentów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że z praktycznego punktu widzenia to właśnie obawa przed wysokimi karami pieniężnymi najskuteczniej powstrzymuje przedsiębiorców przed podjęciem nielegalnych działań. (Stawicki A. (red.), Stawicki E. (red.), Ustawa o ochronie konkurencji i konsumentów. Komentarz, wyd. II. WK 2016). Przewidziane w komentowanej ustawie kary pieniężne są środkiem prawnym mającym na celu zapewnienie wykonania obowiązków administracyjnych oraz wzmocnienie ochrony wolności konkurencji. Stanowią one sankcję stosowaną przez Prezesa UOKiK za naruszenie krajowego lub wspólnotowego prawa konkurencji. Kary te są wymierzane za zachowania sprzeczne z normami ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów, a podstawą ich nałożenia jest naruszenie obowiązków antymonopolowych ciążących na określonych podmiotach. (Banasiński C. (red.), Piontek E. (red.), Ustawa o ochronie konkurencji i konsumentów. Komentarz. LexisNexis 2009).
Nałożenie omawianej kary wynika z faktu, że spółka dopuściła się deliktu, zachowania przez prawo zabronionego. Najbardziej doniosłą cechą tej należności nie jest więc jej przymusowość, na co wskazano prezentując stanowisko w zakresie pytania nr 1 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ale to, że stanowi ona represję nałożoną w związku z naruszeniem ustawowo określonego zakazu. Zatem poniesienie tego wydatku (uiszczenie dobrowolne bądź przymusowe wyegzekwowanie nałożonej kary) nie może być postrzegane jako wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Stanowi on sankcję stosowaną przez Prezesa UOKiK za naruszenie krajowego lub wspólnotowego prawa konkurencji. Kary pieniężne są wymierzane za zachowania sprzeczne z normami ustawy o ochronie konkurencji i konsumentów, a podstawą ich nałożenia jest naruszenie obowiązków antymonopolowych ciążących na określonych podmiotach.
Ponadto zaaprobowanie argumentacji spółki oznaczałoby, że ekonomiczny ciężar poniesienia kary pieniężnej, stanowiącej sankcję za naruszenie przepisów ustawy, zostałby przerzucony na Skarb Państwa. Spółka bowiem rozliczając karę pieniężną w kosztach uzyskania przychodów nie poniosłaby realnego ciężaru nałożonej kary, ale poprzez pomniejszenie należnych podatków przerzuciłaby ten ciężar na Skarb Państwa. Tak określone skutki wykładni analizowanych przepisów pozostają w oczywistej sprzeczności z podstawowymi założeniami aksjologicznymi systemu prawa. Skoro określony podmiot dopuszcza się czynu ustawowo zabronionego i z tego tytułu nałożona zostaje na niego sankcja (kara pieniężna), to dolegliwość tej sankcji powinna dotykać w pełnym wymiarze właśnie tego podmiotu. Aprobata stanowiska, wedle którego spółka karę pieniężną mogłaby rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów oznaczałaby, że skarżąca nie odczułaby w istocie dolegliwości nałożonej kary. To w konwekcji zaś oznaczałoby fikcyjność instrumentu zapewniającego skuteczność norm prawa ochrony konkurencji i konsumentów.
Wobec powyższego Sąd nie podziela twierdzenia, które strona przedstawiła w ramach stanowiska do pytania nr 1, że uiszczenie kary przez spółkę ma zagwarantować ciągły, niezakłócony ruch przedsiębiorstwa, a zatem utrzymać jego należyte funkcjonowanie, co winno być kwalifikowane jako dążenie do zabezpieczenia źródła przychodów przed negatywnymi konsekwencjami nieponiesienia takiego kosztu. Uiszczenie nałożonej kary pieniężnej z tytułu dopuszczenia się przez spółkę naruszenia prawa w ogóle bowiem nie może być traktowane i rozważane w kategorii wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu. Skoro spółka dopuściła się deliktu, to rezultatem tego jest nałożenie na nią określonej, dotkliwej konsekwencji ekonomicznej i obowiązek poniesienia kary według zasad i terminów określonych w stosownym orzeczeniu. Okoliczność, że strona podjęła działania zmierzające do minimalizowania dalszych ewentualnych kosztów w związku z nałożoną karą pieniężną jest na gruncie prawa podatkowego obojętne.
Ponadto "celowy" wydatek racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Wobec tego zasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że zaskarżenie przez skarżącą decyzji Prezesa UOKiK z [...] marca 2022 r. sprawia, że nie można uznać, że kara ta jest ostateczna, a w związku z tym nie można uznać, że stanowi koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zaskarżenie tej decyzji nie jest działaniem racjonalnie uzasadnionym w celu osiągnięcia przychodów, gdyż w zależności od rozstrzygnięcia Sądu rozpoznającego sprawę mogłoby się okazać, że skarżąca nie będzie zobowiązana do poniesienia jakichkolwiek kosztów. W przedstawionym przez stronę stanie faktycznym omawiany wydatek nie ma cech wydatku definitywnego, wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone. Trudno także uznać, że zapłata kary przez skarżącą wpływa na zwiększenie (osiągnięcie) przychodów. Działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi wystarczającej podstawy do zaakceptowania poglądu, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów.
Zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należało więc uznać za nieskuteczne.
Sąd uznał prawidłowość stanowiska organu co do pytania nr 2 zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Organ interpretacyjny powołał się w tym zakresie na to, że wydatki związane z opłatą kar, grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym mogą być kosztem spółki opodatkowanej ryczałtowo dla celów przepisów o rachunkowości, o ile jest to zgodne z zasadami rachunkowymi spółki. Ocenił, że wydatki z tytułu kar i grzywien ze względu na sankcyjny charakter oraz brak związku z osiąganiem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła oraz z istotą działalności gospodarczej – podlegają jednak opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wprawdzie często działalność gospodarcza obciążana jest różnymi karami i opłatami, niemniej jednak obowiązki związane z ich zapłatą nie są wpisane w podstawowy profil zachowania spółki, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kary i opłaty karne wynikają raczej z zawinionych działań wynikających z błędów ludzkich, a nie z samej istoty działalności gospodarczej.
Okoliczność, że powyższa ocena prawna Dyrektor KIS zaczerpnął z przykładu nr 29 Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek, nie zmienia prawidłowości samej oceny prawnej tego zagadnienia w rozpoznawanej sprawie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wydatek w postaci zapłaty kary nałożonej w drodze decyzji przez Prezesa UOKiK wystąpił przed przejściem skarżącej na ryczałt od dochodów spółek. Do wydatku w postaci zapłaty kary za stosowanie nieuczciwych praktyk rynkowych dochodzi w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w związku z otrzymaniem wyroku nakazującego zapłatę kary i utrzymującym w mocy decyzję nakładającą ww. karę. Wydatek ten nie jest nakierowany na osiągnięcie przychodu przez spółkę.
Omawiany wydatek należy uznać za niezwiązany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Będzie on stanowił wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą skarżącej i tym samym będzie podlegał opodatkowaniu ryczałem od dochodów spółek. Wobec tego zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. okazały się nieuzasadnione.
Nie mogły ponadto odnieść oczekiwanego przez spółkę skutku zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania: art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i § 2 i w zw. z art. 14h oraz z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., a także art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Sformułowane rozstrzygnięcie oraz zaprezentowane uzasadnienie prawne i faktyczne zaskarżonej interpretacji nie budzi uwag Sądu. Wbrew zarzutom skargi z rozstrzygnięcia Dyrektora KIS jasno wynika w jakiej części stanowisko spółki jest prawidłowe, a w jakiej nie. Podstawa prawna do wydania zaskarżonego aktu została przedstawiona na końcowej stronie nr 15. interpretacji, a w jej uzasadnieniu od strony 8. organ przedstawił przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Podał również konkretne, zaprezentowane już wyżej przez Sąd w opisie stanu faktycznego przesłanki, które stały się podstawą zaskarżonej interpretacji. Interpretacja wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest zbyt szeroka. Organ odniósł się do opisanego przez skarżącą stanu faktycznego i dokonał oceny prawnej tego stanu z przytoczeniem przepisów mających zastosowanie w sprawie i wykazał z jakiego powodu stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Tym samym organ działał w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymając się wytyczonych mu zasad postępowania.
Ponadto odwołanie się do Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek, przywołanego w zaskarżonej interpretacji, nie jest źródłem prawa, stanowi jednak ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 O.p. Pomocnicze powoływanie się na objaśnienie podatkowe nie narusza prawa.
Mając powyższe na uwadze, wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a
Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.