I SA/Ol 475/14

I SA/Ol 475/14 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2014-06-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2014-05-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Błesiński /przewodniczący/
Ryszard Maliszewski
Wiesława Pierechod /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1736/14 - Wyrok NSA z 2016-03-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 2 pkt 14a, art. 86 ust. 1, 7b, art. 90 ust 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
art. 15 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
Dz.U. 2013 poz 594
art. 2, art. 7 ust. 1 pkt 11
Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.
Dz.U. 2011 nr 45 poz 236
art. 2,
Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168a
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014r. sprawy ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" o nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę .
Uzasadnienie
Gmina Olsztynek, reprezentowana przez doradcę podatkowego T.S., skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosek z dnia 23 września 2013r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowaną realizacją inwestycji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, dokumentujących wydatki bieżące związane z prowadzeniem targowiska.
Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny podał, że jest zarejestrowanym. czynnym podatnikiem VAT, jako jednostka samorządu terytorialnego ponosi odpowiedzialność za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest położone na terenie Gminy targowisko. Występuje w charakterze inwestora i obecnie Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji, polegającej na przebudowie i doposażeniu targowiska. Wartość początkowa ww. inwestycji przekraczać będzie 15.000 zł. W związku z prowadzonym targowiskiem Gmina otrzymuje dochody stanowiące wpływy z opłaty targowej (pobierane w drodze inkasa) oraz czynsze dzierżawne z tytułu wydzierżawionych stanowisk handlowych (tj. pawilonów handlowych związanych stale z gruntem targowiska, gruntów oddanych w dzierżawę lub przeznaczonych do oddania w dzierżawę pod pawilony handlowe indywidualnym handlarzom).
Od wszystkich handlujących na targowisku Gmina pobiera opłatę targową zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, tj. od handlujących na dzierżawionych stanowiskach, jak również od pozostałych handlujących na targowisku. Czynsz dzierżawny Gmina otrzymuje na podstawie indywidualnych umów dzierżawy zawieranych pomiędzy Gminą i dzierżawcami w odniesieniu do położonych na targowisku pawilonów trwale związanych z gruntem oraz terenu pod ustawienie obiektu handlowego.
Wnioskodawca w przyszłości planuje również inwestycję mającą na celu modernizację całego targowiska. W związku z tą inwestycją Gmina będzie otrzymywała od wykonawcy faktury z wykazanym podatkiem VAT. Strona wskazała, że wspomniane koszty bieżące i inwestycyjne są i będą dokonywane w celu zwiększenia standardu obiektu oraz prawidłowego jego utrzymania.
Gmina podkreśliła, że nie ma możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków bezpośrednio do dzierżawionych stanowisk handlowych (działalności opodatkowanej VAT) bądź do dochodów z tytułu opłaty targowej (działalność znajdująca się poza zakresem VAT). Do tej pory Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT od kosztów związanych z prowadzeniem targowiska.
Inwestycja polegająca na przebudowie i doposażeniu targowiska, obejmowała m.in. budowę/remont przyłączy oraz instalacji wodociągowo-kanalizacyjnej, instalacji gazowej oraz CO., przebudowę/remont nawierzchni na placu, chodników itp., jak również modernizację instalacji elektrycznej i oświetleniowej. Przedmiotowa inwestycja, choć nie stanowi inwestycji wyłącznie związanej z częścią dzierżawioną (przebudowa dotyczyć będzie przykładowo dróg na targowisku, zaplecza technicznego, itp.), infrastruktura wytworzona w jej ramach będzie wykorzystywana przez wszystkie podmioty handlujące (zarówno te, od których pobierana jest wyłącznie opłata targowa, jak i te dzierżawiące pawilony handlowe).
Gmina podkreśliła, że inwestycja polegająca na przebudowie i doposażeniu targowiska jest konieczna, jako że pozwala na tworzenie atrakcyjnych warunków prowadzenia działalności dla podmiotów handlujących, co skłania ich do zawierania stosownych transakcji w powyższym zakresie z Gminą.
W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że planowana inwestycja, polegająca na modernizacji targowiska, będzie stanowiła wytworzenie nieruchomości - w szczególności będzie ona stanowiła wybudowanie budowli lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Modernizacją zostaną objęte takie elementy jak infrastruktura wodno-kanalizacyjna na terenie targowiska, infrastruktura drogowa (drogi, alejki, itp.), infrastruktura elektryczna (oświetlenie, linie i instalacje elektryczne), budowa budynku i wiaty.
Gmina podała, że nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska do czynności opodatkowanych (dzierżawa stanowisk handlowych) bądź czynności niepodlegających opodatkowaniu (opłata targowa). Powyższe wiąże się nierozerwalnie z charakterem przedmiotowych czynności, w skład których wchodzić mogą m.in. usługi związane z wywozem nieczystości, energia elektryczna służąca oświetleniu placu, usługi ochroniarskie, drobne naprawy, itp.. Wymienione usługi dotyczą całego targowiska jako takiego a nie poszczególnych jego części, zatem Gmina nie widzi możliwości dokonania bezpośredniej alokacji przedmiotowych wydatków.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. czy Gmina w analizowanym przypadku będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach zakupowych dotyczących inwestycji związanej z targowiskiem, jak i z jego bieżącym utrzymaniem, a odliczenie to powinno odbywać się na zasadach ogólnych (tj. w momencie otrzymania przez Gminę faktur dokumentujących dany wydatek)?
W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była pozytywna:
2. czy w odniesieniu do poniesionych wcześniej kosztów Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego VAT, wynikających z faktur związanych z trwającą modernizacją targowiska, a odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (tj. w okresach, kiedy otrzymywane były przez Gminę faktury VAT, dotyczące modernizacji targowiska)?
W przypadku, gdyby w odpowiedzi na pytanie nr 2 organ stwierdził, że odliczenie VAT nie powinno być dokonywane w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT:
3. w którym okresie rozliczeniowym będzie Gminie przysługiwać prawo do odliczenia VAT z faktur, o których mowa w pytaniu nr 1?
Co do pytania pierwszego strona uważa, że ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach zakupowych dotyczących targowiska, zarówno w przypadku wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących związanych z utrzymaniem targowiska. Zastosowanie do odliczenia będą miały ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT (tj. odliczenie powinno nastąpić w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur).
W odniesieniu do pytania 2 Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikających z otrzymanych do tej pory faktur związanych z trwającą inwestycją w targowisko, z których VAT nie został do tej pory odliczony. W tym przypadku zastosowanie będą miały także ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT, tj. odliczenie VAT powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, za okresy, kiedy Gmina otrzymywała odpowiednie faktury VAT dotyczące modernizacji targowiska (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).
Natomiast wobec twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, odpowiedź na pytanie nr 3 autor wniosku uznał za bezprzedmiotową.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014r. nr ITPP1/443-978/13/IK uznał wyrażone we wniosku stanowisko podatnika:
– w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowaną realizacją inwestycji za nieprawidłowe,
– w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, dokumentujących wydatki bieżące związane z prowadzeniem targowiska - za prawidłowe.
Wskazał, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.).
Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a. z tytułu nabycia towarów i usług; b. potwierdzających dokonanie przedpłaty ( zaliczki, zadatku,raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego; c. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.
Powyższe oznacza, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy udokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Organ podał, że terminy, w jakich podatnik może skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku należnego wskazane są w art.86 ust.10 i ust.11 ustawy. Przytoczył te przepisy oraz przepis art. 86 ust. 13 ustawy.
Organ interpretujący stwierdził następnie, że analizując kwestie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją targowiska stanowiących środki trwałe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust.7b ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.
Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011r. art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.
Powyższa regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i inne cele, czyli pozostające poza zakresem VAT
Organ wskazał, że Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości (targowiska). Po oddaniu targowiska do użytkowania Gmina powinna określić, w jakim stopniu jest ono wykorzystywane na. potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, Gmina powinna dokonywać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.
Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na modernizację targowiska nie od całości poniesionych wydatków na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem Gmina zgodnie z tymi przepisami musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie.
Organ interpretujący zaznaczył, że w zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest uznawana za podatnika, co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy, tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Jeśli targowisko zostanie oddane do użytkowania i założona proporcja ulegnie zmianie w ciągu 120 miesięcy od dnia jej oddania, Gmina zobowiązana będzie w świetle art. 90a ustawy do dokonywania stosownych korekt.
Natomiast prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Przy czym ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.
W zakresie wydatków bieżących związanych z prowadzeniem targowiska organ interpretacyjny wskazał, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołał się na art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o VAT i podał, że w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego - powinien dokonać odliczenia podatku na zasadach określonych w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, tj. na zasadach tzw. "bezpośredniej alokacji". Wskazał, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, stosuje się odliczenie pełne.
Organ przytoczył pkt 8.15 z uzasadnienia uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10, i podał, że jeżeli Gmina faktycznie, jak wskazuje we wniosku, nie będzie miała obiektywnej możliwości przyporządkowania podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem targowiska do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub w odpowiednich częściach do tych czynności, Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych zakupów, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.
Organ interpretujący zaznaczył dodatkowo, że nie dokonał oceny czy faktycznie Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Wskazał, że ocena prawidłowości i zasadności przyjętego podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy.
Pismem z dnia 28.01.2014r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z planowaną realizacją inwestycji polegającej na modernizacji targowiska. W odpowiedzi z dnia 05.03.2014r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina Olsztynek, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji w zakresie zakwestionowania prawa Gminy do dokonania pełnego odliczenia VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z targowiskiem, oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie
1/ prawa materialnego:
a/ przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi przez Gminę na modernizację targowiska,
b/ przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, iż ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie,
2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121, 124 oraz 210 O.p. poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Gminę argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej interpretacji oraz nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego przez Gminę.
W treści skargi strona wskazała, że przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT w zaistniałej sytuacji w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z targowiskiem. Wbrew twierdzeniom organu tego prawa nie może ograniczyć art. 90 ani art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przytoczyła pkt 8.11 z uzasadnienia ww. uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10, i podała, że w przypadku ponoszonych przez skarżącą wydatków inwestycyjnych związanych z targowiskiem, nie może znaleźć zastosowania art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Zaznaczyła, że pobór opłaty targowej w ogóle nie wiąże się z wykorzystywaniem targowiska, gdyż pobiera się ją niezależnie od inwestycji w targowisko i sposobu wykorzystywania tej inwestycji. Skoro zatem nie mają zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, to w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi związanymi z targowiskiem, tj. bez uwzględnienia współczynnika VAT.
Zdaniem skarżącej, art. 86 ust. 7b ustawy o VAT odnośnie proporcjonalnego ograniczania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczanego w przypadku nieruchomości, które są wykorzystywane przez podatnika częściowo do innych celów niż jego działalność gospodarcza, nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Gmina pobiera opłatę za dzierżawę pawilonów handlowych co powoduje, że targowisko jest wykorzystywane do działalności gospodarczej.
Z kolei pobór opłaty targowej następuje zawsze w związku ze statutową działalnością skarżącej, w ramach zadań własnych wynikających z przepisów regulujących działalność samorządu terytorialnego (art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym). Ponadto na podstawie art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych gmina jest zobowiązana do poboru opłaty targowej niezależnie od miejsca prowadzenia handlu. Nie budzi więc wątpliwości, iż są to czynności z zakresu zadań własnych gminy i tym samym mają miejsce wyłącznie w związku z działalnością statutową gminy. W żadnym wypadku gmina nie udostępnia nieodpłatnie targowiska na cele prywatne swoich pracowników, byłych pracowników czy innych podmiotów. Poza realizacją zadań własnych Gmina nie udostępnia targowiska nieodpłatnie także na żadne inne cele.
Zatem targowisko po zakończeniu modernizacji nie będzie wykorzystywane przez Gminę na cele inne niż działalność gospodarcza, co wielokrotnie miały potwierdzać organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, np. z dnia 09.05.2012r. nr ILPP2/443-153/12/3/MR Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 23.02.2012r. nr IBPP4/443-1680/11/EJ Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach i z 04.11.2011r. nr ITPP1/443-1096b/11/MN Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Skarżąca uznała, że organ interpretujący naruszył prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, tj. w okresach otrzymanych przez Gminę faktur VAT dotyczących modernizacji targowiska.
Powołując się na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych skarżąca podniosła, że akt ten reguluje kwestię poboru wymienionych podatków i opłat, m.in. opłaty targowej, nie zaś kwestie aktywności jednostek samorządu terytorialnego w zakresie związanym z tymi zobowiązaniami. Przytoczyła treść art. 15 ust. 1, ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.) oraz ust.3. Podniosła, że z przepisów tych wynika, że pobieranie opłaty targowej nie jest związane z wykonywaniem jakichkolwiek czynności po stronie gminy. Opłata targowa jest zobowiązaniem powstałym z mocy prawa w momencie zaistnienia zdarzenia, jakim jest dokonanie sprzedaży w określonych miejscach. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje w momencie faktycznego podjęcia handlu w każdym miejscu na terenie gminy, a nie tylko w miejscach specjalnie do tego wyznaczonych. To oznacza, że nawet w przypadku braku jakichkolwiek nakładów ze strony Gminy na targowisko, również pobierałaby ona wskazaną daninę. W szczególności opłata nie stanowi wynagrodzenia za udostępnianie miejsc na targowisku.
Skarżąca podkreśliła, że pobór opłaty targowej jest kwestią niezależną, nie mającą wpływu na użytkowanie targowiska w świetle ustawy o VAT, w tym art. 86 ust. 7b. Nie można zatem twierdzić, że wydatki inwestycyjne są wykorzystywane "konsumowane" dla celów opłaty targowej, która jest pobierana z mocy innych regulacji prawnych a nie w związku z faktem modernizacji targowiska.
Pobieranie opłaty targowej mającej charakter bezzwrotnego, niewzajemnego świadczenia nie może być w żaden sposób rozumiane jako wykorzystanie targowiska do czynności nieuprawniających do odliczenia podatku naliczonego.
Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne w zakresie uznania opłaty targowej jako niezwiązanej z wykorzystywaniem targowiska - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 18 grudnia 2013r. sygn. akt I SA/Go 564/13 i wyrok WSA w Gliwicach z 27 lutego 2014r. sygn. akt III SA/Gl 1533/13.
W opinii Gminy organ błędnie uznał, że opłata targowa jest sposobem wykorzystywania targowiska do czynności opodatkowanych. Nie sposób w przedstawionym stanie faktycznym zastosować art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT.
Na poparcie swoich argumentów skarżąca wskazała, że analogiczna sytuacja do przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji występuje w przypadku dzierżawionych/ wynajmowanych przez gminy nieruchomości, w odniesieniu do których najemcy obok czynszu są zobowiązani do uiszczania podatku od nieruchomości. Nie budzi wówczas wątpliwości, ze pobór podatku od nieruchomości nie wpływa w żaden sposób na zakres prawa do odliczenia, gdyż podatek od nieruchomości pobierany jest jako danina publiczna, a nie w związku z jakimkolwiek wykorzystywaniem nieruchomości przez Gminę. W takich sytuacjach Minister Finansów jednoznacznie potwierdza, że gminom przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na wybudowanie lub utrzymanie takich nieruchomości, bowiem służą one wykonywaniu czynności opodatkowanych.
Wskazała również, że gminy otrzymują określone części z podatków CIT oraz PIT. W konsekwencji idąc tokiem rozumowania organu należy w ocenie skarżącej przyjąć, że przy określaniu wysokości podatku naliczonego do odliczenia gmina winna również uwzględnić kwotę podatku dochodowego zapłaconego przez dany podmiot, która zostanie jej przekazana. Takie podejście zdecydowanie sprzeciwia się wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem nie sposób uznać, że podatki te są związane w jakikolwiek sposób z nakładami ponoszonymi na targowisko. Skarżąca powołała się w tym miejscu na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 26 kwietnia 2012r., sygn. I SA/Go 144/12.
Skarżąca podkreśliła, że skoro targowisko będzie wykorzystywane ( używane) wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnianie pawilonów handlowych podmiotom zewnętrznym) powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków na modernizację targowiska. Skoro będzie zobowiązana do odprowadzania podatku VAT od świadczonych na rzecz wszystkich handlujących na targowisku usług udostępniania stoisk handlowych, powinna mieć prawo do pełnego odliczenia kosztów związanych z modernizacją targowiska.
Organ interpretujący naruszył zatem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odmawiając Gminie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją targowiska.
Ponadto nieprawidłowa interpretacja przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 86 ust. 7b tej ustawy dokonane w wydanej interpretacji stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.. Organ posłużył się bowiem w przedmiotowej sprawie w procesie wykładni prawa, regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). Dokonana interpretacja odbiega od większości wydawanych dotychczas interpretacji indywidualnych Ministra Finansów oraz linii orzeczniczej sądów administracyjnych, które w analogicznych sprawach wskazywały, iż pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji jest błędny.
Skarżąca zarzuciła, że interpretacja narusza także normy art. 121 § 2, art. 124, oraz art. 210 O.p., gdyż organ w żaden sposób nie odniósł się do merytorycznej argumentacji Gminy przedstawionej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. To z kolei sprawia, że nie rozważono tej argumentacji i w efekcie wydano nieprawidłowe rozstrzygnięcie. Uchybienie to ma więc istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie skoro przepisy nie ograniczają prawa skarżącej do odliczenia VAT w zaistniałej sytuacji, organ odmawiając jej tego prawa nie działał na podstawie przepisów prawa, czym naruszył art. 120 O.p..
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Podstawę formalnoprawną interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowią przepisy art. 14b - 14p Ordynacji podatkowej. Istotą tej instytucji jest możliwość uzyskania "pewności prawa" przez wnioskodawcę, celem prawidłowego wykonywania obowiązku podatkowego. W ramach tego postępowania wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast właściwy organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do zaakceptowania bądź zanegowania tego stanowiska. W tym drugim przypadku indywidualna interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Wydawane przez organy podatkowe ww. akty nie podlegają zaskarżeniu w administracyjnym toku instancji. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r.poz.270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. podlegają kontroli sądowej. Zgodnie z art. 52 § 3 p.p.s.a warunkiem skutecznego wniesienia skargi do sądu na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest uprzednie wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa" nie jest instytucją postępowania administracyjnego lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Organ może ale nie musi udzielić odpowiedzi na wezwanie strony. W ustawie nie ma żadnych przepisów odnoszących się do wymogów treści odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie ma też wymogu uzasadnienia w przypadku odmowy uwzględnienia żądania. Zatem brak ustosunkowania się organu interpretującego do merytorycznej argumentacji Gminy przedstawionej w wezwaniu do naruszenia prawa nie stanowi naruszenia art. 120, 121, 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, przy czym należy zauważyć, że przepisów art. 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej w ogóle nie stosuje się w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów regulujących tryb i zasady postępowania w tego rodzaju sprawach jak też przepisów prawa materialnego, które były przedmiotem wykładni i zostały przez organ interpretujący wskazane jako mające zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym.
Przede wszystkim należy podkreślić, że szeroka argumentacja skargi, zmierzająca do wykazania braku jakiegokolwiek związku dochodów Gminy z opłaty targowej z targowiskiem pozostaje w sprzeczności z argumentacją wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT", w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nakładami inwestycyjnymi na targowisko.
Przypomnieć należy, że opisując stan faktyczny Gmina wskazała, że "w związku z prowadzonym targowiskiem otrzymuje dochody stanowiące wpływy z opłaty targowej (pobierane w drodze inkasa) oraz czynsze dzierżawne z tytułu wydzierżawionych stanowisk handlowych (tj. pawilonów handlowych związanych stale z gruntem targowiska, gruntów oddanych w dzierżawę lub przeznaczonych do oddania w dzierżawę pod pawilony handlowe indywidualnym handlarzom). Od wszystkich handlujących na targowisku Gmina pobiera opłatę targową zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, tj. od handlujących na dzierżawionych stanowiskach, jak również od pozostałych handlujących na targowisku. Czynsz dzierżawny Gmina otrzymuje na podstawie indywidualnych umów dzierżawy zawieranych pomiędzy Gminą i dzierżawcami w odniesieniu do położonych na targowisku pawilonów trwale związanych z gruntem oraz terenu pod ustawienie obiektu handlowego". Na stronie 4 uzasadnienia swojego stanowiska stwierdziła zaś "Gmina wykorzystuje targowisko zarówno do czynności opodatkowanych VAT (pobieranie wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dzierżawy pawilonów), jak i pozostających poza zakresem VAT ( pobieranie opłaty targowej)".
Z przedstawionego stanu jednoznacznie wynika, że teren targowiska tylko w określonej części jest (będzie) zajmowany przez osoby, którym Gmina będzie umożliwiać prowadzenie tam handlu na zasadzie wydzierżawiania gruntu czy obiektu. Ponadto, na etapie składania wniosku Gmina nie miała wątpliwości, że wykorzystuje targowisko w określony sposób.
W ocenie Sądu organ interpretujący, odnosząc się do stanowiska strony, iż przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia sumy kwot podatku VAT wykazanych na fakturach związanych z realizacją inwestycji zasadnie uznał, że to stanowisko nie jest prawidłowe.
Nie budzi wątpliwości, że zawarte w art. 86 ustawy o VAT prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zasady korzystania z tego prawa odnoszą się do podatnika podatku VAT, którego definicję ustawodawca zamieścił w art. 15 ust.1 i 2 ustawy. Podatnikiem jest każdy podmiot, który prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...). Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
O tym, czy i jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust. 6 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym ( Dz.U. z 2013r. poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Co do zasady o tym, co jest działalnością gospodarczą gminy przesądza treść art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Stanowi on m. innymi, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Prowadzi działalność gospodarczą, wykonując zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb ludności, w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Formy prowadzenia działalności gospodarczej określa art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011r. nr 45 poz. 236). Są to samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego.
Z powyższych uregulowań trzeba wnioskować, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie zadań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te zadania, które mają na celu korzyść ogółu.
Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy targowisk i hal targowych. Oznacza to, że do zakresu publicznego działania gminy należy kwestia wyznaczenia miejsc przeznaczonych na targowiska i hale targowe, określenia sposobu ich funkcjonowania, pobierania opłaty targowej, jak też w końcu ponoszenia nakładów na wybudowanie czy modernizację targowisk. Gmina, budując czy modernizując targowisko nie wytwarza budowli dla prowadzenia własnej działalności gospodarczej w zakresie handlu, a tworzy warunki do sprzedaży towarów poza stacjonarnymi punktami handlowymi ( sklepami) ogółowi mieszkańców, w tym osobom, które jedynie sporadycznie lub sezonowo (np. sprzedaż owoców runa leśnego, grzybów, płodów rolnych z ogródków działkowych) dokonują sprzedaży. Poprzez tworzenie targowisk gmina realizuje także zadania własne w zakresie utrzymania ładu i porządku. Trzeba wskazać, że zgodnie z art.60 Kodeksu wykroczeń prowadzenie sprzedaży na terenie należącym lub będącym w zarządzie gminy poza miejscem wyznaczonym przez właściwe organy gminy stanowi wykroczenie, podlegające karze grzywny. Targowisko jest niewątpliwie gminnym obiektem użyteczności publicznej, funkcjonującym zgodnie z regulaminem uchwalanym przez radę gminy na podstawie art. 18 ust. 1 i art. 40 ust. 2 pkt 4) ustawy o samorządzie gminnym.
Odwoływanie się do definicji targowiska zawartego w ustawie o podatkach i opłatach, nie może prowadzić do zaakceptowania stanowiska, że urządzenie i utrzymanie targowiska następuje wyłącznie w ramach i dla celów działalności gospodarczej Gminy. Określenie w art. 15 ust. 2 tej ustawy, że targowiskiem są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, ma na celu zapobiegnięcie sytuacji, w której sprzedaż poza miejscem specjalnie do tego celu przeznaczonym powodowałaby uniknięcie obowiązku zapłaty należności publicznoprawnej. Wbrew stanowisku skarżącej zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia opłaty targowej przez osobę handlującą nie jest sprzedaż jako taka, a sprzedaż w danym miejscu przestrzeni publicznej. Skoro przedmiotem opłaty targowej jest " dokonywanie sprzedaży na targowisku" to nie można przyjąć, że z tytułu urządzenia targowiska gmina uzyskuje jedynie przychody z tytułu dzierżawy stoisk, a opłata targowa nie ma jakiegokolwiek związku z targowiskiem.
Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jasno wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy udokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Skoro, wedle tego przepisu odliczenie podatku nie przysługuje w przypadku nabywania towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych od podatku to także odliczenie nie przysługuje w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług służących wykonywaniu czynności, które pozostają poza systemem VAT. Problemem jest natomiast kwestia zakresu odliczeń podatku naliczonego w sytuacji zakupów, które służą zarówno czynnościom opodatkowanym jak i pozostającym poza systemem VAT, z uwagi na brak szczegółowych regulacji w tym zakresie w art. 90 ustawy o VAT i brak możliwości zastosowania art. 90 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 13 marca 2008r.w sprawie C- 437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen orzekł, że: 1) "w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, nie należącą do stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków (...) jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. 2) Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia , powinny uwzględnić cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów działalności".
Jak słusznie uznał organ interpretujący, w aktualnym stanie prawnym stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. I FPS 9/10, według którego "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od i usług (...) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy" jest aktualne i może znajdować zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do bieżących kosztów, jeżeli zakupów nie da się przyporządkować do czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku oraz pozostających poza zakresem VAT.
O zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych stanowiących środki trwałe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym stanowi art. 86 ust.7b ustawy o VAT.
Przepis ten, obowiązujący od 1.01.2011r. stanowi implementację art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE, wprowadzonego na mocy art. 1 pkt 12) Dyrektywy Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE 2010.10.14). Według punktu 10 preambuły dyrektywy zmieniającej, regulacja zawarta w art. 168a dyrektywy 2006/112/WE stanowi doprecyzowanie i wzmocnienie podstawowej zasady prawa do odliczenia, które powstaje tylko w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej.
Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (który w pełni odpowiada treści art. 168a dyrektywy 2006/112/WE), "w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej , jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej".
Oczywistym jest, że przepis ten nie może być interpretowany wyłącznie literalnie, gdy idzie o nabycie bądź wytworzenie składników majątku Gminy, w skład którego wchodzą różne obiekty : nie związane zupełnie z działalnością gospodarczą, jak też związane z działalnością gospodarczą w całości lub w części.
W ocenie Sądu przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, interpretowany przy zastosowaniu wykładni celowościowej, ma w pełni zastosowanie do modernizowanych obiektów majątku gminy. Ocena inwestycji gminnych nie może być dokonywana przez pryzmat tego, czy są one wykorzystywane na cele osobiste podatnika, pracowników, byłych pracowników itp., co przedstawia się w skardze na potwierdzenie, że Gmina w żaden sposób nie wykorzystuje w ten sposób targowiska, a z punktu widzenia jej przeznaczenia dla użytku publicznego bez pobierania żadnych opłat mających charakter cywilnoprawny bądź też wyłącznie za pobieraniem takich opłat. Trudno zgodzić się z poglądem, że nie można mówić o pozagospodarczym wykorzystywaniu targowiska przez Gminę w sytuacji pobierania opłaty targowej od podmiotów handlujących na targowisku.
Jeżeli w ramach wykonywania zadania publicznego gmina utworzyła targowisko, z racji funkcjonowania którego uzyskuje dochody w postaci należności nie stanowiących zapłaty za dostarczony przez gminę towar lub usługę, to w świetle przepisów ustawy o podatku VAT należy kwalifikować taki obiekt, jako obiekt o charakterze mieszanym, wykorzystywany do działalności gospodarczej tylko w zakresie, w jakim powierzchnia targowiska jest udostępniana handlującym na podstawie umów cywilnoprawnych.
Sąd podziela zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, że w przedstawionym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na modernizację targowiska nie od całości poniesionych wydatków na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem Gmina zgodnie z tymi przepisami musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie.
Odnosząc się do powołanych wyroków: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2013r. sygn. akt I SA/Go 564/13 oraz WSA w Gliwicach z dnia 27.02.2014r. sygn. akt III SA/Gl 1533/13 należy zauważyć, że zapadły one w odniesieniu do nieco innych stanów faktycznych; mianowicie ze stanów faktycznych podanych przez gminy wynikało, że z każdą osobą dokonującą sprzedaży na targowisku będą zawierały umowy cywilnoprawne i pobierały opłaty za rezerwację stanowisk, niezależnie od opłaty targowej. Natomiast w niniejszej sprawie,(jak już wyżej Sąd stwierdził), według stanu faktycznego podanego we wniosku tylko część targowiska jest (będzie) udostępniana na podstawie umów cywilnoprawnych.
Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.