I SA/Ol 473/24

I SA/Ol 473/24 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-02-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy
Anna Janowska
Jolanta Strumiłło /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 593/25 - Wyrok NSA z 2025-09-24
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 16i ust. 5
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 § 1, art. 81 § 1.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, sędzia WSA Anna Janowska, Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.525.2024.1.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
"I." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej jako Spółka, skarżąca) 24 września 2024 r. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy jest uprawniona do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych (tzn. takich, które już podlegają amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2023 r, poz. 2805 t.j. ze zm. dalej jako u.p.d.o.p) i złożenia w związku z tym odpowiedniej korekty deklaracji CIT-8 za każdy rok objęty zmianą.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność polegającą głównie na produkcji specjalistycznych konstrukcji stalowych. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. W związku z prowadzoną działalnością produkcyjną, Spółka korzysta z maszyn i urządzeń, a także budynków i budowli stanowiących środki trwałe, od których dokonywane są dla celów podatkowych odpisy amortyzacyjne zgodnie z metoda liniową wskazaną w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Co do zasady, w stosunku do posiadanych i używanych środków trwałych przypisanych do danych grup Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT), Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych wynikających z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącego Załącznik Nr 1 u.p.d.o.p. (dalej: Wykaz). Spółka zamierza w odniesieniu do przeszłych rozliczeń podatkowych obniżyć wysokość stawek amortyzacyjnych (w tym również do 0%) dla wybranych Środków trwałych. Obniżone stawki Spółka planuje zastosować dla okresów przeszłych, z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. na moment składania wniosku za jeden lub więcej lat w okresie 2018-2023. Obniżenie stawek nastąpiłoby za cały rok podatkowy objęty taką zmianę. Obniżenie stawek amortyzacji za dany rok będzie skutkowało korektą zeznania CIT-8 za dany rok. Spółka obecnie nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym i w okresie korzystania z ww. zwolnienia nie będzie dokonywać przedmiotowej zmiany stawek.
W związku z wyżej wymienionym stanem faktycznym, Spółka wniosła o potwierdzenie poprawności swojego stanowiska, że jest uprawniona do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet wynoszącej 0%) dla wybranych lub wszystkich Środków trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p. i złożenia w związku z tym odpowiedniej korekty deklaracji CIT-8 za każdy rok objęty tą zmianą.
Zdaniem strony, z brzmienia art. 16 ust. 5 zdanie 2 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy mogą obniżyć (obniżać) stawkę amortyzacyjną albo począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do Ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, po roku podatkowym, w którym nastąpiło wprowadzenie środka trwałego do Ewidencji. W powołanym przepisie ustawodawca wyznaczył "punkty w czasie", od których można dokonywać zmiany stawek amortyzacyjnych, a tym samym momenty, od których zmiana stawek amortyzacyjnych zaczyna odnosić skutki prawne. Powyższy przepis nie wskazuje natomiast okresów, których zmiana stawek amortyzacji miałaby dotyczyć. W ocenie Spółki, możliwość zmiany (obniżenia) stawek amortyzacyjnych dotyczy przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych, w tym rozliczeń za wszystkie lata podatkowe wstecz, które nie uległy jeszcze przedawnieniu. Innymi słowy, podatnik ma prawo do zmiany (obniżenia) stawki amortyzacyjnej stosowanej za poprzednie lata podatkowe z uwzględnieniem okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. dalej jako O.p.). Strona podkreśliła, że przepis art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. wyraża generalną zasadę zezwalającą podatnikom na obniżanie stawek amortyzacyjnych stosowanych w odniesieniu do środków trwałych. Jednocześnie ustawodawca nie przewiduje w tym zakresie żadnych dodatkowych obostrzeń, w szczególności nie wskazuje w jakichkolwiek regulacjach obowiązujących na gruncie u.p.d.o.p., że zmiana wysokości stawek amortyzacyjnych musi następować każdorazowo od pierwszego miesiąca roku podatkowego następnego po roku bieżącym. W obowiązujących przepisach u.p.d.o.p. dotyczących amortyzacji ustawodawca nie odnosi się również w żaden sposób do "okresów", czyli przedziałów czasu, których taka zmiana mogłaby dotyczyć.
W konsekwencji powyższego, w ocenie Spółki, zmiany stawek amortyzacyjnych można dokonać zarówno "na bieżąco" (tzn. korygując stawki w odniesieniu do przyszłych okresów), jak i "wstecz" (tzn. za okresy wcześniejsze), z uwzględnieniem terminu przedawnienia. Przepisy podatkowe nie zabraniają dokonywania zmian stawek amortyzacyjnych za lata wcześniejsze.
W interpretacji podatkowej z 5 listopada 2024 r. organ stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., nie zabrania obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego nawet kilka razy. Podatnik może zatem dokonać zmiany stawki, tj. jej zmniejszenia począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo jej zmniejszenia bądź zwiększenia uprzednio obniżonej począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik ma więc możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym tylko zastrzeżeniem, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Zdaniem organu, ww. przepis jasno określa, kiedy może nastąpić obniżenie stawki Wykazu. Przepis ten nie oznacza, że zmiany stawki amortyzacji można dokonać "wstecz". Wyrażenie "następny", zdaniem Organu, oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Tak więc zmiany obniżenia stawek amortyzacji można dokonać tylko na początku każdego roku po bieżącym. Uznanie stanowiska strony za prawidłowe powodowałoby swobodną zmianę wysokości kosztów podatkowych za okresy, które zostały już "zamknięte" (został wykazany dochód/strata podatkowa) bez wyraźnej przyczyny takiej jak błędy rachunkowe i inne omyłki.
Spółka zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną do tut. Sądu. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zwrot kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 81 ust. 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że literalna wykładnia tego przepisu nie daje podstaw do dokonania modyfikacji stawki amortyzacyjnej, a więc podjęcia przez podatnika decyzji w tym zakresie, w miesiącu innym niż pierwszy miesiąc każdego roku podatkowego, w związku z czym zmiana stawki nie może być więc dokonana "wstecz". Zdaniem strony przepis art. 16i ust.4 i 5 u.p.d.o.p. wyraża generalną zasadę zezwalającą podatnikom na obniżanie stawek amortyzacyjnych stosowanych w odniesieniu do środków trwałych. Jednocześnie ustawodawca nie przewiduje w tym zakresie żadnych dodatkowych obostrzeń, w szczególności nie wskazuje w jakichkolwiek regulacjach obowiązujących na gruncie u.p.d.o.p., że zmiana wysokości stawek amortyzacyjnych musi następować każdorazowo od pierwszego miesiąca roku podatkowego następnego po roku bieżącym. W obowiązujących przepisach dotyczących amortyzacji, ustawodawca nie odnosi się również w żaden sposób do "okresów", czyli przedziałów czasu, których taka zmiana mogłaby dotyczyć. W konsekwencji powyższego w ocenie Spółki, zmiany stawek amortyzacyjnych można dokonać, zarówno "na bieżąco" (tzn. korygując stawki w odniesieniu do przyszłych okresów), jak i "wstecz" (tzn. za okresy wcześniejsze), z uwzględnieniem terminu przedawnienia. Świadczy o tym wykładnia językowa art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., jak i powoływane przez Spółkę orzecznictwo.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w odniesieniu do przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego, treść art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. pozwala stronie na zmianę wstecz za poprzednie lata stawek amortyzacji podatkowej (z uwzględnieniem biegu okresu przedawnienia) obniżając je do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej.
Zgodnie z art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. podatnicy mogą obniżać podane w stosownym wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Powyższy problem prawny był już przedmiotem rozważań zarówno Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jednolicie przyjmuje, że wobec nieprecyzyjnej redakcji ww. przepisu należy uznać, że jego brzmienie pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2022 r., II FSK 1413/19, a także wyroki z 25 stycznia 2024 r., II FSK 545/21 oraz II FSK 807/21 oraz z 16 lutego 2024 r., II FSK 708/21). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach i posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniach tych orzeczeń.
Zdaniem Sądu wykładnia art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. zaprezentowana przez organ podatkowy jest sprzeczna z wykładnią gramatyczną tego przepisu. Z językowego znaczenia ww. regulacji wynika wprost, że podatnicy mogą zmienić (podwyższyć lub obniżyć) stosowane stawki zaczynając od danego miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) – rozumianego jako punkt w czasie – w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji (czyli siłą rzeczy "na bieżąco", a także wstecz) albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Brzmienie wykładanego przepisu (zdania drugiego) nie zawiera jakichkolwiek przesłanek do wprowadzenia ograniczenia postulowanego przez organ podatkowy, którego podstawę miałoby stanowić wyrwane z szerszego kontekstu sformułowanie "od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego". To końcowe sformułowanie dotyczy bowiem tylko części normy prawnej (przyszłości). Natomiast wcześniejsze sformułowanie zawarte w zdaniu drugim art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. ("począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji") jednoznacznie wskazuje zarówno na czas teraźniejszy, jak i umożliwia działanie wstecz (z zastrzeżeniem przewidzianym dla ograniczenia w postaci przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, którego owo wsteczne działanie może dotyczyć). Wykładnia gramatyczna art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. uzasadnia zatem wniosek, że wolą ustawodawcy było (i jest) stworzenie podatnikom możliwości modyfikowania podstawy opodatkowania za dany rok podatkowy w sposób elastyczny, poprzez możliwość korygowania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.
Sąd podziela argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, że istotne ograniczenia w stosowaniu wykładanego przepisu dotyczą okresu początkowego, którym jest miesiąc ujawnienia środka trwałego w ewidencji, a także konieczność stosowania jednej stawki w rozliczeniu za dany rok podatkowy. W ramach wykładni systemowej uznać zaś należy, że wsteczna możliwość modyfikowania wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (kosztów uzyskania przychodów), a przez to również podstawy opodatkowania, ograniczona jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.). Wbrew stanowisku organu podatkowego nie jest istotne odesłanie do "pierwszego miesiąca" rozumiane jako warunek dokonania omawianej zmiany koniecznie w tymże "pierwszym miesiącu". Taki warunek nie został bowiem sformułowany przez ustawodawcę. Odkodowując normę prawną wyrażoną w art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. należy przyjąć, że istotny jest skutek dokonania określonej zmiany stawki amortyzacyjnej rozciągający się na cały rok podatkowy. Innymi słowy, omawiana zmiana stawki amortyzacyjnej liczona jest od "pierwszego miesiąca" danego roku podatkowego (czas teraźniejszy), a sformułowanie "każdego następnego roku podatkowego" należy rozumieć jako samą możliwość dokonania zmiany stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do roku wcześniejszego.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2022 r., II FSK 1413/19, powyższe stanowisko zgodne jest z art. 81 § 1 O.p., który dopuszcza możliwość dokonania korekty uprzedniego samoobliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza uprawnienie dokonania takiej korekty, przy czym granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. W art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie uregulowano wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej (z uwagi na zmianę stawki amortyzacji dokonaną "wstecz"), ani bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Podkreślić należy, że gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Tego rodzaju ograniczeń podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać. Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje również treść uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.p., w szczególności dotyczącego nowelizacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. (zob. druk sejmowy nr 411 z 17 kwietnia 2002 r.), w którym wskazano, że "podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania." Nie zawsze jest możliwe oszacowanie ewentualnej wysokości straty podatkowej, zwłaszcza straty osiąganej na przestrzeni kilku lat. W konsekwencji, osiągnięcie celu regulacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., o którym mowa w uzasadnieniu projektu nowelizacji u.p.d.o.p., możliwe jest niejednokrotnie jedynie w drodze zmiany stawki amortyzacji wstecz i korekty deklaracji podatkowej. Brak jest w konsekwencji podstaw prawnych uzasadniających wniosek, że wykładany przepis uniemożliwia dokonanie zmiany stawki amortyzacyjnej w trakcie danego roku podatkowego, z zastrzeżeniem dotyczącym konieczności zastosowania tej samej stawki amortyzacyjnej za wszystkie okresy rozliczeniowe danego roku podatkowego.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1687).