I SA/OL 471/24

I SA/Ol 471/24 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Anna Janowska /sprawozdawca/
Jolanta Strumiłło /przewodniczący/
Przemysław Krzykowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2,  art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 października 2024 r., nr 2801-IOV-1.4103.26.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2021 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 6 maja 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "NUS"), wydaną w rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - sierpień 2021 r., określił O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej jako: "strona", "spółka", "skarżąca"): zobowiązanie podatkowe za kwiecień i czerwiec 2021 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowych za styczeń, luty, marzec, lipiec i sierpień 2021 r., podatek do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, lipiec i sierpień 2021 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec i lipiec 2021 r.
Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, spółka wystawiła faktury na rzecz E. D. J., choć w rzeczywistości nie wykonała czynności związanych z realizacją zadania inwestycyjnego w P. na rzecz tego podmiotu. Nie prowadziła faktycznie działalności polegającej na świadczeniu usług budowlanych w ww. zakresie, lecz ją pozorowała. Jej zadaniem było w szczególności umożliwienie pozyskania przez I. A. S. dofinansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach projektu "I. dla dziedzictwa Warmii i Mazur". Zatem, ujmując w rejestrach sprzedaży faktury wystawione na rzecz E. D. J. i rozliczając je w deklaracjach VAT-7, spółka była zobowiązana do zapłaty podatku VAT wykazanego w tych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"). Ponadto, dokonując odliczenia na podstawie faktur zakupowych związanych z realizacją tej inwestycji, strona naruszyła art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W konsekwencji organ pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 116.536,84 zł wynikającego z faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o.; P. M. C.; U. R. O.; F. Sp. z o.o. Sp.k.; H. K. R.; E. D. J.; H. Z. M.; A. Sp. z o.o.; S. Sp.j.; T. Sp. z o.o. Sp.k.; K. Sp. z o.o.; R. Sp. z o.o.; A. A. P.; O. Sp. z o.o. Sp.k.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS") decyzją z 21 października 2024 r.:
I działając na podstawie art. 220 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p.") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej: określenia w podatku od towarów i usług: zobowiązania podatkowego za kwiecień 2021 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowych za styczeń, luty, marzec, lipiec i sierpień 2021 r.; podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za luty, czerwiec i sierpień 2021 r.; ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec i lipiec 2021 r.
II działając na podstawie art. 220 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za czerwiec 2021 r. w wysokości 4192 zł i określił zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2021 r. w kwocie 3.416 zł.
III działając na podstawie art. 220 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za lipiec 2021 r. i umorzył postępowanie w sprawie.
W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił okoliczności zawiązania skarżącej spółki. Wskazał, że umowę spółki zawarto 14 stycznia 2021 r. Udziały w spółce objęli M. C. i D. S., a od 25 kwietnia 2021 r. w miejsce D. S. – J. T. (syn M. C.). Wspólnicy spółki nie posiadają doświadczenia w branży, wykształcenia ani uprawnień budowlanych. Spółka nie zatrudniała również pracowników. Prezes zarządu spółki M. C. była zatrudniona na pełen etat w I. Sp. z o.o. na stanowisku specjalisty ds. administracji. Spółka nie posiadała zaplecza organizacyjnego, majątkowego i technicznego. Jej siedziba mieściła się w lokalu mieszkalnym i zajmowała 10 m2. Istotne, w ocenie DIAS, były również powiązania osobowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami: A. S. - inwestor był jednocześnie od 22 grudnia 2006 r. do 16 grudnia 2021 r. wspólnikiem I. Sp. z o.o. i do 19 stycznia 2022 r. członkiem jej zarządu. W spółce tej, w okresie objętym zaskarżoną decyzją, była zatrudniona M. C., która jest byłą bratowa jego żony. Z zeznań A. S. wynikało, że wniósł aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa I. A. S. do I. Sp. z o.o., a ta spółka utworzyła spółki zajmujące się konkretnymi produktami, usługami i stała się spółką holdingową (ma w nich udziały całościowe). Jego głównym zajęciem było prowadzenie spraw spółek z o.o.: I., C. oraz I1.. Był ich członkiem zarządu, wspólnikiem był L. Z. Według zeznań A. S., D. S. jest prawnikiem, od lat prowadzącym jego sprawy, m.in. nadzorował umowę z E. D. J. Od 17 czerwca 2020 r. wchodzi w skład rady nadzorczej spółki I.. Był również wspólnikiem O. i pomagał w założeniu tego podmiotu. L. Z. zeznał, że prowadzi grupę I., tzn. grupę podmiotów, w których spółką wiodąca jest I. Sp. z o.o. Jest ona właścicielem spółek córek - tj. I1., I2. oraz C. Jest prezesem zarządu w I. sp. z o.o., I1. oraz członkiem zarządu w I2. (obecnie podmiot ten nie jest aktywny). Wyjaśnił, że znał M. C. przed zatrudnieniem w I. Sp. z o.o. Ponadto, jak podniósł organ, z zeznań P. K. wynikało, że jest informatykiem w I. Sp. z o.o. (był nim również w latach 2020-2021). Zna prywatnie M. C., kojarzy ją od około 20 lat i jej syna. Działa razem z A. S. w Towarzystwie R.. Natomiast z zeznań M.G. - prezesa zarządu I. Sp. z o.o. wynika, że zna A. S., pracował w jego firmie, w momencie powstania spółki I. został do niej przeniesiony. Zna także L. Z. oraz od kilku lat M. C. Widywał ją w I. Sp. z o.o. na spotkaniach służbowych, ale nie pracował z nią nad żadnym projektem.
Analizując zeznania strony i świadków w kwestii przystąpienia do zadania inwestycyjnego w P., w szczególności dotyczące udziału I. Sp. z o.o. w wyborze strony jako podwykonawcy, organ odwoławczy ocenił je jako niespójne. W jego ocenie, zeznania M. C. i M. G. w zakresie pośrednictwa I. Sp. z o.o. w zawarciu umowy o podwykonawstwo były sprzeczne z zeznaniami A. S., który wskazał, że znał osobiście prezes zarządu spółki i polecił spółkę D. J. Ponadto D. J. w trakcie przesłuchania nie wskazał na I. Sp. z o.o. jako pośrednika w zawarciu transakcji. Uczynił to dopiero w piśmie z 5 lutego 2022 r. DIAS zwrócił uwagę na wysokie wynagrodzenie spółki I. za "znalezienie" jednego kontrahenta. Uznał za niewiarygodne zeznania M. G., że w związku z informacjami o problemach generalnego wykonawcy na inwestycji w P., wiedząc o zdolnościach organizacyjnych M. C., zapytał ją "o wolne moce przerobowe i zainteresowanie tematem", a jednocześnie nie posiadając wiedzy, w jakiej formie prowadzi działalność gospodarczą. Dopiero podpisując umowę o znacznej wartości, z krótkim okresem realizacji miał się rzekomo dowiedzieć, że umowa zostanie podpisana ze spółką a nie z M.C. Zdaniem organu, zeznania te, mając na uwadze fakt, że umowa dotyczyła wskazania kontrahenta, który miał być już znany w momencie jej podpisania, były nielogiczne.
Oceniając rzetelność faktur wystawionych przez stronę na rzecz E., na których jako przedmiot sprzedaży wskazano prace budowlane, DIAS dokonał również analizy umowy z 29 stycznia 2021 r. zawartej pomiędzy ww. podmiotami. Wskazał na brak unormowań w zakresie przedmiotu umowy oraz odpowiedzialności podwykonawcy za jakość i terminowość jej wykonania. Zdaniem organu, mało prawdopodobne jest to, aby główny wykonawca, nie mogąc samodzielnie, terminowo wywiązać się z umowy z inwestorem nie dążył do uregulowania ww. kwestii w umowie z podwykonawcą, w sytuacji gdy w umowie zawartej pomiędzy I. A. S. a E. D. J. szczegółowo uregulowano te kwestie. W szczególności wskazano, że zakres i sposób wykonania umowy określają dokumenty stanowiące jej integralną część. Określono kwestie związane z odbiorem robót, zmianą i odstąpieniem od umowy i karami. Organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia D. J., że prawdopodobnie w natłoku prac w umowie pominięto harmonogram prac oraz nie unormowano kwestii odpowiedzialności.
Organ wskazał również na sposób kalkulacji w umie wynagrodzenia podwykonawcy. Na podstawie analizy dokumentów stwierdził, że wartość przedmiotu umowy według kosztorysu sporządzonego przez spółkę na dzień 3 lutego 2021 r. była wyższa od wynagrodzenia określonego w umowie z 29 stycznia 2021 r. o 197.800,33 zł (1.778.841,95 zł - 1.581,041,62 zł), mimo że kosztorys nie obejmował robót ziemnych, fundamentów, ścian piwnic, podłoża i posadzki piwnic oraz stropu nad piwnicą. Organ odwoławczy wskazał, że co prawda działalność gospodarcza nie musi być - co do zasady - prowadzona w celu wypracowania zysku, niemniej za nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem uznał, aby już na początku współpracy, na etapie sporządzania kosztorysu, wynagrodzenie przewidziane w umowie nie pokrywało chociażby wydatków, jakie dany podmiot musi ponieść w celu realizacji czynności. Zwrócono uwagę, że M. C., wskazując na umiejętności w zakresie zarządzania i organizacji, nie zadbała o opisanie szczegółowego przedmiotu umowy i zgodziła się na zapis w umowie dotyczący braku możliwości zamiany wynagrodzenia w związku z zaistnieniem okoliczności mających wpływ na podwyższenie kosztów (związanych np. ze wzrostem cen).
DIAS stwierdził także, że zakres usług wyszczególnionych na fakturach odbiegał od prac faktycznie wykonanych w związku z inwestycją w P. Z zeznań M. C. i D. J. wynikało, że przedmiotem sprzedaży na podstawie faktury nr [...] z 3 lutego 2021 r. były wykonane w okresie od 29 stycznia do 3 lutego 2021 r. czynności organizacyjne, polegające na analizie rynku materiałów, szacowaniu kosztów poszczególnych etapów budowy oraz przygotowaniu nowego harmonogramu prac. Przy czym, jak wskazał organ, dokument "Etap/zakres prac", nie przewidywał tego rodzaju prac w kalkulacji kosztów. DIAS podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że faktura ta dotyczyła czynności organizacyjnych wykonanych w rzeczywistości przez inne osoby i podmioty, przed przystąpieniem spółki do inwestycji, oraz że umową o podwykonawstwo spółka była zobowiązana do dostarczenia usług budowlanych, nie do organizowania budowy. Podkreślił też, że czynności wskazane w protokole odbioru częściowego z 3 lutego 2021 r., na podstawie którego wystawiono fakturę, w rzetelnie realizowanym przedsięwzięciu budowlanym nie byłyby przedmiotem sprzedaży. Ocenił, że spółka nie prowadziła negocjacji w sprawie dostawy mediów do powstającego budynku gospodarczego w P. Nie można również dać wiary, że spółka poszukiwała wykonawców, ponieważ większość firm wcześniej wykonywała już roboty budowlane na inwestycji. Organ odwoławczy podzielił tym samym ustalenia NUS, że wystawienie faktury uzasadniało przekazanie spółce środków, które mogła następnie przeznaczyć na pokrywanie kosztów związanych z inwestycją w P.
Odnosząc się do drugiej wystawionej przez stronę na rzecz E. D. J. faktury z 7 czerwca 2021 r. o nr [...], organ wskazał, że została ona wystawiona na podstawie protokołu odbioru częściowego, zgodnie z którym wykonano fundamenty, ściany, stropy i posadzki. Jak wskazał organ, z zeznań M. C. wynikało, że fundamenty, ściany, strop i posadzki wykonywał A. P., bez zawarcia pisemnej umowy i protokołów odbioru prac. D. J. zeznał, że przedmiotem prac były wykonane wykopy pod budynek oraz ławy i fundamenty. Została również wykonana izolacja fundamentów. Wskazał, że fakturę wystawiono po skończeniu prac rozpoczętych wiosną 2021 r., nie pamiętał jednak, jacy podwykonawcy wykonywali te prace. Z wyjaśnień A.P. wynikało natomiast, że od października do listopada 2020 r. wykonał podpiwniczenie budynku na zlecenie firmy E. D. J. Z kolei z dziennika budowy wynika, że wykonano: we wrześniu 2020 r. niwelację terenu placu budowy, wytyczono budynek, wykonano wykop pod fundament, wykonano ławy fundamentowe żelbetowe, rozpoczęto wznoszenie ścian piwnicy; w październiku 2020 r. - drenaż wokół ścian budynku na poziomie fundamentów, skończono ściany piwnicy oraz przystąpiono do szalowania i zbrojenia stropu nad piwnicą; w listopadzie 2020 r. - zbrojenie stropu i schodów piwnicy, zabetonowano strop oraz wykonano izolację przeciw wilgoci. Fakt wykonania ww. robót w 2020 r. potwierdził kierownik budowy M. C. Z dziennika budowy wynika, że w grudniu 2021 r. wykonano posadzkę betonową. M. C., zapytany, czy we wcześniejszych miesiącach także były kładzione posadzki wyjaśnił, że w grudniu wylano posadzkę betonową na parterze i w piwnicy. Wskazał również, że w okresie od stycznia do czerwca 2021 r. "jeżeli były jakieś prace, w tym okresie, to były one niewielkie. Zgodnie z dziennikiem budowy fundamenty były zrobione w 2020 r. oraz w sierpniu 2021 r. brakujące ściany i stropy były zrobione w 2020 r., posadzki były w grudniu 2021 r., więc takie prace nie byty realizowane w tym okresie. Tego rodzaju prac nie było, ale mogły być realizowane inne, drobne prace na budowie". Organ podniósł również, że w związku z umową nr [...] z 1 lipca 2020 r. zawartą pomiędzy I. A. S. i E. oraz na podstawie protokołu odbioru końcowego z 20 lipca 2020 r. D. J. wystawił na rzecz inwestora fakturę nr [...] z 20 lipca 2020 r. na zaliczkę za Etap I prac (zgodnie z załącznikiem nr 1 do tej umowy). Z powyższego, zdaniem organu, wynikało zatem, że faktura z 7 czerwca 2021 r. o nr [...] dotyczyła czynności, które zostały już wykonane w 2020 r.
Następnie organ wskazał, że kolejną (trzecią) fakturę na rzecz E. D. J. spółka wystawiła 25 sierpnia 2021 r. o nr [...]. Podstawą jej wystawienia był protokół odbioru częściowego dokumentujący wykonanie konstrukcji szkieletowej drewnianej, ścian zewnętrznych, ścian działowych, antresoli, dachu i daszku wejścia, wypełnienie i obudowa. M. C. w tym zakresie zeznała, że zostały postawione zewnętrzne ściany budynku, konstrukcja budynku wraz z wypełnieniem, z przelotami na instalacje i obudową od wewnątrz płytą gipsowo - kartonową, i że roboty te wykonywał E. Wskazała ponadto, że na początku marca lub pod koniec lutego 2021 r. zaproponowała A. S. zatrudnienie E., ponieważ uznała, że wybudowanie budynku w technologii tradycyjnej nie jest możliwe. Na początku marca 2021 r. uzgodniono warunki umowy, a pod koniec marca doszło do jej podpisania. Z kolei z wyjaśnień F. Sp. z o.o. Sp. k. wynika, że inicjatorem współpracy był A. S., który wskazał spółkę jako wykonawcę inwestycji. Fakt ten wynika również z umowy z 30 marca 2021 r. Pierwszy kontakt nastąpił na początku marca 2021 r., a szczegóły techniczne były w głównej mierze ustalane ze spółką. A. S. zeznał, że przed rozpoczęciem budowy, z powodu trudności w dostępie do pracowników i materiałów, wspólnie z D. J. zdecydował o zastąpieniu budowy budynku w tradycyjnej technologii murowanej, konstrukcją lekką opartą o szkielet drewniany. Zeznał też, że spółka podjęła się budowy obiektu według nowej koncepcji, i że część prac zlecono firmie E. z wybrzeża. D. J. zeznał, że pierwotnie i zgodnie z umową miał powstać budynek murowany, a po zmianach budynek zbudowano na konstrukcji drewnianej. M. C. - kierownik budowy wskazał natomiast, że od początku projekt zakładał drewniany szkielet budynku, lecz finalnie wykonano go w systemie modułowym. W ocenie DIAS, zeznania D. J. i A. S., że budynek miał mieć konstrukcję murowaną były niewiarygodne, ponieważ pierwotny projekt oraz kosztorys inwestorski wraz z tabelą elementów scalonych i przedmiarem od początku zakładał, że budynek będzie konstrukcji drewnianej. Potwierdzało to, że główny wykonawca nie posiadał wiedzy odnośnie technologii budowy, której się podjął.
Jak wskazał organ odwoławczy, większość świadków przesłuchanych w tpku kontroli i postępowania podatkowego (m.in. A. P. - podwykonawca, K. R. - geodeta, R. J. - prezes O. Sp. z o.o. sp.k., M. C. - kierownik budowy, T. B. - prezes Zarządu E. Sp. z o.o. Sp.k. i R. M. - kierownik budowy w E. Sp. z o.o.) potwierdzili fakt zaangażowania M. C. w proces budowy w P., wskazali ją jako osobę kontaktową oraz wyrazili pozytywną opinię na temat jej wiedzy, umiejętności, profesjonalizmu i zdolności organizacyjnych. Świadkowie nie potrafili jednak określić, kogo reprezentowała i w czyim imieniu występowała. Choć cześć z nich kojarzyła ją ze spółką, nie potrafili wskazać, kiedy ten podmiot przystąpił do realizacji zadania, od kiedy prowadzi działalność i w jakim zakresie, jakim zapleczem osobowym i organizacyjnym dysponował, gdzie miał siedzibę. W ocenie organu, M. C. organizowała budowę i sprawowała nad nią nadzór jako osoba fizyczna na zlecenie A. S. w ramach zatrudnienia w I. Sp. z o.o. Potwierdzeniem tego są pory dnia, w których ww. wizytowała budowę oraz korespondowała z rzekomymi dostawcami towarów i usług, co miało miejsce głównie w czasie, który powinna była poświęcić na wykonywanie obowiązków służbowych w spółce I. (w godzinach 8.00-16.00, co wynika z zeznań świadków i wysyłanych wiadomości e-mail). Wniosek ten nasuwa się również z niewielkiego obciążenia pracą na etacie w spółce I. (w trybie zdalnym), w której zajmowała się ubezpieczeniami 11 pojazdów (w tym 1 w leasingu) oraz 12 pracowników.
Organ wskazał też, że z zeznań M. G. wynika, że spółka I. zaoferowała A. S. rozliczenie dofinansowania z Unii Europejskiej, czym zajmowało się co najmniej dwóch oddelegowanych pracowników A. S. - m.in. P. K. Również L. Z. wskazał, że początkowo z inwestycją był związany P. K. Powyższe potwierdził M. C., który podał, że na początku w imieniu S. budowę organizował K., prawdopodobnie jego pracownik. Wyjaśnił również, że D. J. nie poznał na początku budowy, ale przypuszczalnie wiosną 2021 r. Zeznał również, że w rozmowach z S., na początku współpracy, uzyskał informację, że "jakaś pani przejmie prowadzenie budowy, mówił to na początku, ale nie wiem, czy chodziło o panią M.". Osoba ta pojawiła się po paru miesiącach od rozpoczęcia budowy, było to chyba na przełomie 2020 i 2021 r., najwcześniej pod koniec 2020 r. Wskazał, że spółka jest mu najmniej znana, zna natomiast osobę, która jest jej przedstawicielem i z nią się kontaktuje, tą osobą jest M. C. Nie zawierał żadnej pisemnej umowy z M. C., bądź spółką. M. C. zeznał, że na początku była umowa ustna z inwestorem A. S., kiedy to za określoną opłatę zgodził się pełnić obowiązki kierownika budowy. Zanim spółka przystąpiła do realizacji inwestycji wystawił jedną fakturę na inny podmiot, ale nie pamięta na jaki. Na pewno nie figurowało na niej nazwisko A. S., chyba J. Z M. C. nie omawiał kwestii pełnienia funkcji kierownika budowy, wszystko ustalał z A. S. Ponadto organ wskazał, że A. P. zeznał, że zna M. C., reprezentowała ona S. Dopiero na pytanie pełnomocnika strony, czy, reprezentowała ona spółkę, udzielił twierdzącej odpowiedzi. K. R. do protokołu wskazał, że odpowiadał za dokumentację geodezyjną w inwestycji w P. Zlecenie to mógł otrzymać od P. K. P. K. zeznał wprawdzie, że nie uczestniczył w realizacji budowy w P., nie brał też udziału w rozmowach ani czynnościach z nią związanych. Wyraził jedynie zgodę na podpisywanie dokumentów wymaganych przy składaniu wniosku o dofinansowanie w projekcie unijnym w czasie nieobecności A. S., który często przebywał poza O. (posiadał formalne upoważnienie). Czynności te wykonywał nieodpłatnie w ramach pomocy koleżeńskiej, a nie w ramach zatrudnienia w I. Sp. z o.o. Zeznania te, zdaniem organu, były sprzeczne z zeznaniami M. G. i M. C., którym organ dał wiarę.
W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur na łączną kwotę netto, 506.681,89 zł, podatek VAT 116.536,84 zł wystawionych przez: I. Sp. z o.o., P. M. C.; U. R. O., F. Sp. z o.o., Sp.k., H. K. R., E. D. J., H. Z. M., A. Sp. z o.o., S. Sp.j., T. Sp. z o.o., Sp.k., K. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., A. A. P., O. Sp. z o.o. Sp.k., organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak prowadzenia działalności gospodarczej w ramach inwestycji w P. oraz fakt, że była ona świadoma fikcji dokonywanych transakcji i godziła się na udział w sztucznie wykreowanych czynnościach gospodarczych. Mając na uwadze, że strona nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu związanych z inwestycją w P., określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie prowadziła w tym zakresie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, organ uznał, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. dokumentów.
Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zawyżyła podatek naliczony o 2.771,50 zł wynikający z faktur dokumentujących zakup usług niewykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych wystawionych przez M. S. za prace projektowe; L. sp. z o.o. oraz A1. Sp. z o.o. Za prawidłowe i przez stronę niekwestionowane uznał również ustalenia organu pierwszej instancji co do zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu paliwa oraz usług pocztowych. Uwzględnił też, że spółka w deklaracji VAT-7 za maj 2021 r. wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 776 zł, zaś organ pierwszej instancji błędnie wskazał kwotę 0 zł. Natomiast organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku do zapłaty za lipiec 2021 r. na podstawie faktury z 12 lipca 2021 r., nr [...], wystawionej na rzecz Fundacji R., i umorzył postępowanie w tym zakresie, uznając, że w tym zakresie nie doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych, a zatem nie było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
W kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy, przytaczając treść art. 112b ust. 1 oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ocenił, że spółka nie spełniła warunków określonych do zastosowania sankcji w obniżonej wysokości, bowiem nie złożyła deklaracji korygujących uwzględniających stwierdzone nieprawidłowości oraz nie dokonała wpłaty zobowiązania podatkowego. Prawidłowo NUS wskazał na powody ustalenia sankcji w wysokości 30%, tj. charakter oraz wagę nieprawidłowości a także okoliczności ich powstania. Stwierdził bowiem, że ujmując w rejestrach zakupów faktury niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi, spółka świadomie i celowo generowała podatek naliczony, zmniejszając w ten sposób zobowiązania podatkowe. Wziął również pod uwagę fakt, że swoim działaniem spółka naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie należności. W przypadku zaś zawyżenia kwoty podatku do zwrotu z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w wysokości 100%.
DIAS nie uwzględnił zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 22 Konstytucji RP poprzez niedozwoloną ingerencję w swobodę transakcji i podważenie faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Wskazał, że istotą decyzji oraz poprzedzającego ją postępowania była ocena skutków podatkowych czynności podejmowanych przez stronę. W ramach przysługującej mu wolności gospodarczej podatnik może układać bieg swoich interesów według swego uznania, ale nie może, powołując się na tę zasadę, liczyć na to, że jego przedsięwzięcia nie będą podlegały takiej ocenie. Organ odmówił również uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 83 § 1 k.c., wskazując, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, które to unormowanie sankcjonuje przypadki oszustwa podatkowego. Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ww. ustawy służy eliminacji z obrotu prawnego, przypadków nadużycia podatkowego. W przeciwieństwie do oszustwa podatkowego, nadużycie prawa zakłada realne zaistnienie zdarzeń gospodarczych, ale ukształtowanych w taki sposób, aby umożliwić uzyskanie korzyści podatkowej, która nie byłaby należna w sytuacji ukształtowania tych zdarzeń w sposób właściwy. W niniejszej sprawie stwierdzono zaś, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, w ocenie organu, nie było podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p., gdyż obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje jedynie wówczas, gdy materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. W niniejszej sprawie organy oceniły treść stosunku prawnego w aspekcie podatkowym, do czego były zobligowane, a ocena ta mieściła się w granicach wyznaczonych w art. 191 O.p. i nie było w związku z tym podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego.
Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła w części strona, reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego, wnosząc o jej uchylenie w części, tj. co do pkt I i II, oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2021 r.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
I przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:
1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, które doprowadziły organ podatkowy do mylnego przyjęcia, że spółka nie dokonała czynności wymienionych w fakturach, wskutek czego to inne podmioty dokonały rzeczonych czynności, podczas gdy z materiału dowodowego wprost wynika, że spółka dokonywała realnych i faktycznych transakcji, w tym ponosiła odpowiedzialność za nieterminowość i wadliwość czynności;
2) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. i art. 22 Konstytucji RP poprzez arbitralną i niedozwoloną ingerencję w swobodę transakcji zawieranych przez strony przyjętego modelu biznesowego oraz podważenie faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, które to stwierdzenie stoi w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym z ustalonymi w toku postępowania relacjami biznesowymi pomiędzy podmiotami, kształtującymi specyficzny model biznesowy, który pozostaje jednak bez wpływu na wywiązywanie się przez te podmioty prawidłowo ze spoczywających na nich obowiązków podatkowych;
3) art. 194 § 1, art. 199a § 1 w zw. z art. 121 i art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybranych dowodach, a pominięcie i brak odniesienia się do stanowiska spółki z 1 września 2023 r., co doprowadziło do zlekceważenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i prawnych i przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. prowadzenia postępowania w sposób stronniczy, mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych skarżącej, z pominięciem okoliczności faktycznych, dowodów i orzecznictwa sądów administracyjnych;
4) art. 199a § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 189 k.p.c. poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z pomięciem zgodnego zamiaru stron i celu podejmowanych przez strony czynności w ramach przyjętego modelu biznesowego;
5) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia elementów stanu faktycznego i przyjęcie negatywnych dla spółki złożeń, jak np., że spółka nie mogła prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż wykonanie umowy z 29 stycznia 2021 r. z góry skazane było na wysokie straty finansowe, gdy z prawidłowego zestawienia kwoty wynagrodzenia skarżącej (1.944.681,19 brutto) oraz kosztorysu (1.778,841,95 zł brutto) wynika, że wykonanie umowy miało przynieść dochód w wysokości 165.839,24 zł brutto;
II przepisów prawa materialnego, w zakresie tak istotnym, że wpływającym na treść wydanej w sprawie decyzji, a w szczególności:
1) art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt i 5, art. 8 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia, że spółka nie prowadziła samodzielnej i rzeczywistej działalności przy inwestycji w P., a przez to jej udział w spornych transakcjach był pozorny, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wprost wynika, że spółka obsługiwała i wykonała budynek w P.;
2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że nabycie towarów i usług nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, zwłaszcza, gdy nie kwestionowano wykonania inwestycji i zostało wykazane, że usługi zostały wykonane, a jedynie organ miał odmienny pogląd na zebrany materiał dowodowy.
W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że uzasadnienie decyzji wskazuje, że organ zakwestionował przyjęty przez nią model biznesowy, a nie realność dostaw, czy faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przy przedsięwzięciu, tj. budowie w P. Podważenie realnego charakteru transakcji w oparciu o sformułowaną ocenę zbędności dodatkowego ogniwa obrotu jest zabiegiem oderwanym od celu przepisów, które nie narzucają w żaden sposób modelu aktywności gospodarczej. Podważenie transakcji winno być powiązane z działaniami mającymi na celu zbadanie uzyskania przez skarżącą korzyści podatkowej czy działaniami oszukańczymi. Tymczasem skarżąca, jak i każdy kontrahent, wywiązywali się ze swoich obowiązków podatkowych na gruncie VAT i nie uszczuplono należności Skarbu Państwa. Jednocześnie zeznania świadków wskazują na bezpośrednie zaangażowanie prezesa zarządu spółki w proces inwestycyjny, a z uwagi na fakt, że inwestycja została zrealizowana (w części) ze środków europejskich, które to zostały rozliczone przez operatora, należy przyjąć, że szeroko rozumiane organy państwa nie mają zastrzeżeń co do wykonania inwestycji.
Spółka wskazała, że organ przyjął, że nie mogła prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej w ramach przedsięwzięcia, gdyż wykonanie umowy z 29 stycznia 2021 r. "z góry skazane było na wysokie straty finansowe", podczas gdy z prawidłowego zestawienia kwoty wynagrodzenia oczekiwała ona dochodu w wysokości 165.839,24 zł brutto. W umowie kwota wynagrodzenia została ustalona w wysokości 581.041,62 zł netto, co wprost wynika z treści § 5 ust. 1 i 2 umowy, tj. 1.944.681,19zł brutto, a kosztorys został sporządzony na kwotę 1.778.841,95 zł brutto. Wbrew zatem założeniom organu, skarżąca miała osiągnąć dochód w wysokości 165.839,24 zł brutto, a nie stratę w wysokości 197.800,33 zł brutto.
Ponadto, wbrew opinii organu, niewłaściwe wykonanie przez spółkę umowy z 29 stycznia 2021 r. było obarczone ryzykiem ekonomicznym. W sytuacji gdy w umowie nie uregulowano kwestii zabezpieczeń (np. kar umownych), odpowiedzialność podmiotu powstaje wprost z ustawy, np. art. 415 k.c., 471 k.c. Zatem argument o braku odpowiedzialności spółki z tytułu umowy podwykonawstwa jest chybiony. Ta ocena doprowadziła organ do mylnej konstatacji, że spółka nie uczestniczyła w procesie inwestycyjnym w warunkach ryzyka gospodarczego. W ramach kwestionowanej umowy spółka miała otrzymać niewielkie wynagrodzenie (8,5% kwoty inwestycji), pozostaje to w zgodzie z oceną o obniżonym ryzyku, ale nie z brakiem całkowitego ryzyka ekonomicznego działalności. Przedmiotowe wynagrodzenie jest skorelowane z brakiem ponoszenia wysokich kosztów stałych prowadzonej działalności (pracownicy, siedziba, itd.).
Dodatkowo organ pierwszej instancji, wskazując na brak stosownego wykształcenia zarządu skarżącej, brak pracowników, majątku i innej infrastruktury, zdaje się całkowicie ignorować przyjęty model biznesowy. Skarżąca powstała, aby zajmować się logistyką, wsparciem i zarządzaniem projektami inwestycyjnymi. Wykonawca może posługiwać się podwykonawcami, a w gospodarce rynkowej rozliczany jest efekt, który jest w tej sprawie bezdyskusyjny, nawet organ przyznał, że nie ma zastrzeżeń co do wykonania inwestycji. Zatem skarżąca wywiązała się ze swoich zobowiązań, a potwierdzeniem tego jest rozliczenie dofinansowania przez operatora środków. Jednocześnie spółka, wypełniając zobowiązania, miała zakontraktowane kolejne zlecenia. Poza analizą winno zostać powoływanie się przez organ pierwszej instancji na minimalną wysokość kapitału zakładowego spółki, ponieważ to potwierdza jedynie elementarny brak znajomości realiów rynkowych, czy funkcji, jaką w spółkach kapitałowych, pełni kapitał zakładowy, powodującą błędną wykładnię organu graniczącą z całkowitą dowolnością interpretacyjną.
Zdaniem strony, twierdzenie, że skarżąca nie mogła prowadzić inwestycji poprzez dobór dalszych podwykonawców, również stoi w oczywistej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organowi oceniającemu rzetelność umów powinna też towarzyszyć refleksja, że zgodnie z przepisami k.c. strony transakcji nie muszą zawierać pisemnych umów, umowy mogą być ustne, mogą zostać zawarte również w sposób dorozumiany.
Skarżąca zakwestionowała również stanowisko organów, że M.C. wykonywała czynności w ramach stosunku pracy łączącego ją z I. Sp. z o.o. Uwzględniając treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 i art. 10 Dyrektywy 112/2006, nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej działalność realizowana w ramach istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami stosunku prawnego, którego treść w istotnym zakresie jest analogiczna do stosunku powstałego wskutek zawarcia umowy o pracę, ze względu na elementy odnoszące się do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. W ocenie strony, zgromadzony materiał dowodowy (np. zeznania świadków, wyjaśnienia skarżącej) wprost obala tezę organu o dokonaniu czynności w ramach stosunku pracy. Nadto, w ocenie strony, nie był zasadny zarzut niezatrudniania pracowników przez spółkę, jak również okoliczność, że prezes zarządu była także pracownikiem innego podmiotu. Samodzielności spółki nie musi dyskredytować fakt, że członek zarządu spółki pozostawał w stosunku pracy i zarządzał spółką, ale to jakie zadania w poszczególnych podmiotach miał do wykonania. Okoliczność o domniemanym niskim obłożeniu pracą w I. Sp. z o.o. jest jedynie nieudolną próbą subsumpcji konkretnego argumentu pod tezę. Rzetelnie analizując zakres obowiązków M. C., organ winien zweryfikować ilość roboczogodzin poświęcanych na wykonywanie obowiązków oraz uwzględnić fakt, że wielokrotnie w ramach stosunku pracy wykonywała inne prace zlecone w trybie art. 42 § 4 k.p. Nawet niewłaściwe przyjęcie za organem, że skarżąca została włączona w inwestycję w celu umożliwienia firmie I. A. S. (to inny podmiot gospodarczy, aniżeli pracodawca M. C.) pozyskanie dofinansowania, nie miałaby wpływu na ocenę przebiegu rzetelności transakcji. Świadczyłoby to raczej na istnienie konkretnych względów biznesowych po stronie podmiotów biorących udział w przedmiotowych transakcjach. Stąd chybiona jest ocena organu, że za okoliczności przemawiające za pozorowaniem prowadzenia działalności gospodarczej, uznać należy to, że spółka została utworzona na kilka tygodni przed transakcjami, prezes zarządu spółki nie posiadał doświadczenia w zakresie budownictwa, gdyż największą wartością biznesową spółki miały być kontakty i zdolności organizacyjne w zarządzaniu inwestycjami prezesa zarządu.
Zdaniem skarżącej, strategia gospodarcza (model biznesowy), w ramach której doszło do przeprowadzenia inwestycji w P., nie miała innego uzasadnienia niż gospodarcze, a tym samym nie można uznać, że transakcje oderwane były od jej ekonomicznego celu, co musiałoby de facto prowadzić do oceny, że skarżąca działała w sposób oszukańczy, czego jednak organ nie był w stanie udowodnić. Organ podatkowy w istocie poprzestał jedynie na powołaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, po czym, wbrew treści materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, wyjaśnień skarżącej bezpodstawnie uznał, że spółka nie prowadziła inwestycji, a zatem nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w tym zakresie (art. 15 ustawy o VAT), i z tego powodu przyjął, że czynności były pozorne. Ocena zachowania skarżącej na tle okoliczności faktycznych i prawnych i kwalifikowanie prawne jej zachowania na gruncie przepisów ustawy o VAT, a w szczególności art. 108 ust. 1, były wadliwe. Kwalifikowanie prawne transakcji skarżącej winno w sobie zawierać całokształt działań podejmowanych przez skarżącą w ramach całego przedsięwzięcia i przyjętej strategii (modelu biznesowego).
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko oraz argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w sprawie było to, czy czynności podejmowane przez skarżącą spółkę w odniesieniu do realizacji inwestycji w zakresie budowy [...] w P. stanowiły czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy też spółka nie prowadziła w tym zakresie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy i nie była z tytułu tych czynności podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, co determinuje prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie określenia stronie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do 3 faktur wystawionych na rzecz E. D. J., jak również w zakresie pozbawienia strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących realizacji inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a w dalszej kolejności - również w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Skarżąca spółka, nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych w odniesieniu do czynności w ramach realizacji inwestycji w P., podniosła w skardze, że spór sprowadza się do oceny przyjętego przez nią i jej kontrahentów modelu biznesowego. Jej zdaniem, błędne wnioski organów podatkowych doprowadziły je do mylnego przyjęcia, że nie dokonała ona czynności wymienionych w kwestionowanych fakturach, wskutek czego to inne podmioty dokonały rzeczonych czynności, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wprost wynika, że to skarżąca dokonywała realnych i faktycznych transakcji, w tym ponosiła odpowiedzialność za nieterminowość i wadliwość czynności. Skarżąca podniosła również, że prawidłowo wywiązała się ze swoich obowiązków podatkowych na gruncie ustawy VAT, nie uszczupliła należności Skarbu Państwa, a ingerowanie organów podatkowych w model biznesowy, w którym uczestniczyła, jest niedopuszczalne.
Pozostałe ustalenia organów w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez M. S.; L. sp. z o.o. oraz A1. Sp. z o.o., jak również z faktur dotyczących zakupu paliwa oraz usług pocztowych, nie były przez stronę skarżącą kwestionowane.
W złożonej skardze strona podniosła zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego, bowiem kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy Sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami, a zatem gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania.
Przystępując do rozpoznania sprawy według wskazanej wyżej kolejności, należy podnieść, że obowiązkiem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania podatkowego z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Jedną z naczelnych zasad tego postępowania jest reguła, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem tej zasady jest to, że podstawą rozstrzygnięcia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne.
Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyroki NSA: z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14; CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14; CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (wyrok NSA z 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1282/15; CBOSA).
Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej i szczegółowej ocenie spełniającej wymogi zasady swobodnej oceny dowodów. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i realizowało wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organy obu instancji wskazały w uzasadnieniach decyzji, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności oraz jakie znaczenie dla sprawy miały poszczególne dowody. Stanowisko w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p. Tym samym Sąd, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sądu, formułowane w skardze zarzuty, tak co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego, jak i jego oceny, wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ustaleń przyjętych za podstawę decyzji oraz ich oceny prawnej prezentowanej przez organy podatkowe. Uzasadnienie zarzutów skargi sprowadzające się zasadniczo do polemiki z ustaleniami organów lub ich oceną prawną wskazuje, że skarżąca nie dysponuje konkretnymi argumentami, a przede wszystkim dowodami, czy choćby źródłami dowodowymi, które mogłyby podważać prawidłowość stanowiska organów. Skarżąca nie wymieniła w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby mieć wpływ na odmienną ocenę sprawy aniżeli przedstawiona przez organy. Tymczasem argumentacja skargi, w istocie o charakterze wyłącznie polemicznym względem stanowiska organów, że dokonane w sprawie ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności ocena tych faktów, są nieprawidłowe, nie mogła być uznana za zasadną.
W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał uzasadnione podstawy do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie charakteru prowadzonej przez spółkę działalności w związku z realizacją inwestycji w P. oraz wynikające z tego skutki podatkowe w zakresie zastosowania normy wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organów, działalność spółki w tym zakresie nie stanowiła działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. Zdaniem organów, spółka nie była rzeczywistym, a jedynie pozornym ogniwem w łańcuchu transakcji udokumentowanych w związku z realizacją inwestycji w P., do którego to wniosku doprowadziły organy cały szereg ocenionych we wzajemnej łączności okoliczności faktycznych. Co istotne, odseparowana ocena każdej z okoliczności faktycznych mogłaby okazać się niewystarczająca dla ustalenia przesłanki zastosowania w niniejszej sprawie normy z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis art. 191 O.p. nakazuje jednak łącznie oceniać zebrane dowody i ustalone okoliczności faktyczne. Zdaniem Sądu, ustalenia opisane w zaskarżonej decyzji, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, uzasadniają twierdzenie organów podatkowych o braku prowadzenia przez skarżącą spółkę samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie omawianej inwestycji, przy czym logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że zasadnie organy uznały, że ustalone powiązania osobowe między spółką i innymi podmiotami mogły wpływać na sposób kształtowania relacji handlowych, nawet jeżeli podmioty te nie tworzyły grupy w ujęciu formalnym.
Po pierwsze, w odniesieniu do zarzutów skargi, wskazania wymaga, że organy podatkowe nie dokonywały oceny modelu biznesowego działalności skarżącej, ale miały prawo do formułowania oceny w przedmiocie, czy faktury wystawione przez skarżącą oraz przyjęte przez nią faktury od innych podmiotów, w oparciu o które wywodzi ona prawo do odliczenia podatku naliczonego, opisują realne zdarzenia gospodarcze zachodzące między tymi podmiotami a spółką. Sporne nie było więc fizyczne wykonanie inwestycji w P., co zostało w toku prowadzonego postępowania potwierdzone, ale wyłącznie to, czy spółka rzeczywiście wyświadczyła usługi opisane w wystawionych przez nią fakturach na rzecz na rzecz E. D. J., co w dalszej kolejności - w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - stanowiło przesłankę skorzystania z prawa do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.
Przedstawiając ustalenia w tym zakresie, organy powołały się na ustalenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w świetle których A. S. w 2020 r. rozpoczął realizację inwestycji polegającej na budowie [..] w P., w związku z którą pozyskał dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej. Umowę na kompleksową realizację prac zawarł z firmą E. D. J. w dniu 1 lipca 2020 r. W sprawie nie było sporne, że wykonawca opóźniał się z rozpoczęciem prac, a po ich rozpoczęciu front i tempo robót były nie wystarczające. Z uwagi na to, że projekt realizowany był z funduszy unijnych, zmiana głównego wykonawcy wiązałaby się z opóźnieniami i brakiem możliwości dotrzymania końcowego terminu. W związku z tym podjęto decyzję o zaangażowaniu skarżącej w realizację inwestycji. Spółka została zawiązana 14 stycznia 2021 r. przez M. C. i D. S., co zostało poprzedzone zatrudnieniem 1 grudnia 2020 r. M. C. jako specjalisty ds. administracji w I. Sp. z o.o., reprezentowanej przez A. S. Umowę o pracę zawarto na czas nieokreślony w pełnym wymiarze czasu pracy, w trybie pracy zdalnej. Ponadto ustalono, że D. S. świadczy od lat usługi doradztwa prawnego na rzecz A. S., a od 2020 r wchodzi w skład rady nadzorczej spółki I. W kwestii działalności samej spółki skarżącej ustalono, że 24 maja 2021 r. wpisano do KRS w miejsce dotychczasowego wspólnika D. S. nowego wspólnika J. T. (syna M. C.). Kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000 zł. Siedziba spółki mieści się w lokalu mieszkalnym, w którym spółka wynajęła 10 m² lokalu. Wspólnicy nie posiadają wykształcenia ani doświadczenia w zakresie świadczenia usług budowlanych. Spółka nie zatrudnia pracowników ani nie posiada środków trwałych. Z zeznań M. C. wynikało, że w spółce zajmuje się wyszukiwaniem wykonawców, materiałów, podpisywaniem umów, składaniem zamówień, zgrywaniem terminów, płaceniem za zamówione usługi i materiały, zaś we wcześniejszych latach zajmowała się ubezpieczeniami, pracowała jako kierownik biura w firmie ubezpieczeniowej, a jej zadaniem było organizowanie jego pracy, tj. przygotowywanie dokumentów do podpisu, umów, rozliczanie sprzedaży ubezpieczeń. W świetle powyższego bezsporne było, że głównymi zasobami spółki są umiejętności organizacyjne M. C.
Zdaniem Sądu, z dokonanych w sprawie ustaleń wynika również, że bezpośrednio po zawiązaniu spółki, zawarła ona w dniu 29 stycznia 2021 r. z D. J. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą E. umowę dotyczącą wykonania prac budowlanych związanych z budową budynku gospodarczego wraz z instalacją wodno-kanalizacyjną oraz dostawy i montaży linii do produkcji [...] w P. Jak trafnie przeanalizowały organy obu instancji, umowa ta nie zawierała ani szczegółowego zakresu prac, ani też ich harmonogramu, choć w jej treści zawarto szczegółowy katalog obowiązków podwykonawcy w zakresie samych działań organizacyjnych przy inwestycji. Ponadto w treści umowy nie przewidziano żadnych konsekwencji dla podwykonawcy w sytuacji przekroczenia terminu wykonania robót, nieusunięcia wad i usterek, czy odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie podwykonawcy. Zatem, odmiennie niż to miało miejsce w przypadku umowy zawartej przez inwestora z wykonawcą, w relacjach na linii wykonawca - podwykonawca nie uregulowano kwestii związanych z odbiorem robót, zmianą i odstąpieniem od umowy i karami. Trafne w tym kontekście było spostrzeżenie organu odwoławczego, że nie jest prawdopodobne, aby główny wykonawca, nie mogąc samodzielnie terminowo wywiązać się z umowy zawartej z inwestorem, nie dążył do uregulowania ww. kwestii w umowie z podwykonawcą.
Kolejną kwestią, która wymagała odrębnej i pogłębionej analizy w kontekście umowy zawartej przez stronę z E. D. J. była kwestia przyjętego w niej wynagrodzenia. Wartość wynagrodzenia spółki wynikającego z tej umowy wynosiła netto 1.581.041,62 zł, przy czym przedstawiony przez spółkę kosztorys pn. "Etap/zakres prac" na dzień 3 lutego 2021 r. opiewał na łączną wartość netto 1.778.841,95 zł. Wbrew argumentacji skargi, kosztorys ten obejmował wartości netto aktualne na początek 2021 r., nie zaś wartości brutto, co potwierdzały wyjaśnienia D. J. z 4 lutego 2022 r., a co - przy braku przedstawienia przez stronę skarżącą kontrdowodów na odmienną tezę - byłoby logiczną konsekwencją przyjęcia przez strony w umowie wartości wynagrodzenia netto. Zatem trafnie organy przyjęły, że już na wstępie realizacji inwestycji spółka dopuszczała poniesienie straty w wysokości co najmniej 197.800,33 zł, uwzględniając, że kosztorys nie obejmował wszystkich prac wynikających z wystawionych następnie przez stronę faktur, tj. nie obejmował wartości robót ziemnych, fundamentów, ścian piwnic, podłoża i posadzki piwnic oraz stropu nad piwnicą, które zostały udokumentowane drugą z wystawionych przez stronę skarżącą faktur na rzecz E. D. J., tj. fakturą nr [...] z 7 czerwca 2021 r. Powyższe potwierdzało zatem, że realizacja zadania będącego przedmiotem umowy o podwykonawstwo zawartej przez stronę z E. D. J. w kwocie, na jaką została zawarta umowa, nie była możliwa już na etapie dołączenia spółki do realizacji inwestycji. Co prawda przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie wskazuje na osiąganie zysku jako kryterium prowadzenia działalności gospodarczej. Dla uznania danego podmiotu za podatnika nie ma bowiem znaczenia rezultat prowadzonej działalności gospodarczej, czyli nie jest konieczne, aby działalność ta przyniosła finansowe efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty lub przynoszącą niewielkie zyski. Jednakże choć o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, to istotne jest, że podmiot występujący w charakterze podatnika Vat powinien działać z zamiarem jego osiągnięcia (cel). Zatem w niniejszej sprawie, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym jest to, aby już na początku współpracy, na etapie sporządzania kosztorysu, okazało się, że wynagrodzenie przewidziane w umowie nie pokrywało wydatków, jakie spółka zobowiązana była ponieść w celu realizacji inwestycji.
Zdaniem Sądu, trafnie organy wywiodły, że była to jedna z okoliczności wskazujących na to, że rzeczywistą intencją zawiązania skarżącej spółki nie było prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiągnięcie zysku, tylko w celu pozorowania takiej działalności, aby umożliwić A. S. dokończenie realizacji inwestycji w P., na którą otrzymał dofinansowanie ze środków unijnych, co dodatkowo potwierdza, że zawiązanie spółki nastąpiło przez znane A. S. osoby (wieloletnia znajomość prywatna z M. C., której jednocześnie zaproponowano zatrudnienie w spółce I., oraz wieloletnia współpraca z D. S., który świadczy na rzecz A. S. usługi prawne). Na prawidłowość powyższych wniosków wskazywały też te ustalenia postępowania, z których wynikało, że przed M. C. inwestycją w P., z ramienia A. S., zajmował się P. K. - również pracownik spółki I. Powyższe potwierdził również kierownik budowy M. C., który wskazał, że od początku inwestycja realizowana była przez A. S. we własnym zakresie. W przedsięwzięciu wyłoniony został główny wykonawca, ale - jak wynika z zeznań M. C. - nie brał on faktycznego udziału w realizacji inwestycji. Świadek ten podał, że D. J. poznał dopiero w trakcie kopania studni, mogło to być wiosną 2021 r., kiedy jego firma robiła instalacje sanitarne. Z zeznań świadka wynikało zatem, ze prace na budowie koordynował P. K., po którym prowadzenie budowy przejęła M. C.
Organy podatkowe zasadnie zaakcentowały też sprzeczność zeznań strony i świadków w kwestii przystąpienia strony skarżącej do realizacji inwestycji w P., w szczególności dotyczących udziału I. Sp. z o.o. w wyborze strony na podwykonawcę. Z zeznań M. C. i M. G. - prezesa zarządu spółki I. wynikało, że pośrednikiem w zawarciu umowy o podwykonawstwo była spółka I. Okoliczności tej jednak nie potwierdził A. S., który wskazał, że znał osobiście prezes zarządu skarżącej spółki i polecił tę firmę swojemu głównemu wykonawcy. Również przesłuchany w charakterze świadka D. J. nie wskazał na I. Sp. z o.o. jako pośrednika w zawarciu transakcji, lecz wskazał, że o istnieniu skarżącej spółki dowiedział się tzw. "pocztą pantoflową". W kontekście sprzecznych zeznań świadków oraz wysokości wynagrodzenia spółki I. za usługę udokumentowaną wystawioną na rzecz strony fakturą nr [...] z 1 lutego 2021 r. (wartość netto 59.350 zł + VAT 13.650,50 zł) za pozyskanie jednego kontrahenta, organ prawidłowo poddał w wątpliwość udział spółki I. w pośrednictwie pomiędzy skarżącą a D. J. Zeznania M. G. były też sprzeczne wewnętrznie, w sytuacji gdy podał on, że wiedzę o tym, w jakiej formie prowadzi działalność gospodarczą M. C. miał powziąć dopiero w chwili podpisania umowy ze stroną, choć umowa ta dotyczyła wskazania kontrahenta, który miał być już znany w momencie jej podpisania.
Zasadnie organy następnie uwypukliły te okoliczności, które potwierdzały, że zakres usług wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez stroną na rzecz E. D. J. odbiegał od robót faktycznie wykonanych w związku z inwestycją w P. W tym zakresie organ poddały analizie 3 faktury, tj.:
- nr [...] z 3 lutego 2021 r. na wartość netto 221.564,77 zł, VAT 50.959,90 zł, gdzie zgodnie z protokołem odbioru przedmiotem dostawy była: analiza dokumentacji kosztorysowej i projektowej, opracowanie harmonogramu prac, analiza rynku dostawców usługi materiałów, opracowanie i złożenie zamówień usług i materiałów właściwych dla każdego etapu realizacji budowy, zgodnie z harmonogramem oraz opracowanie wystąpień i uzgodnień w sprawie umów na dostawę mediów;
- nr [...] z 7 czerwca 2021 r. na wartość netto 312.761,55 zł, VAT 71.935,16 zł, gdzie zgodnie z protokołem odbioru przedmiotem dostawy było wykonanie fundamentów, ścian, stropów i posadzki;
- nr [...] z 25 sierpnia 2021 r. na wartość netto 383.136,68 zł, VAT 88.121,44 zł, gdzie zgodnie z protokołem odbioru przedmiotem dostawy było wykonanie konstrukcji szkieletowej drewnianej, ścian zewnętrznych, ścian działowych, antresoli, dachu i daszku wejścia - wypełnienie i obudowa.
W odniesieniu do pierwszej z wystawionych faktur stwierdzono, że została ona wystawiona już po 5 dniach od podpisania umowy na podwykonawstwo. Dotyczyła ona czynności organizacyjnych w rzeczywistości wykonanych przez inne podmioty jeszcze przed przystąpieniem spółki do realizacji inwestycji. W świetle zeznań M. C., zakres robót objętych tą fakturą obejmował, pomimo istnienia kosztorysu, dla uaktualnienia kosztów - analizę "rynku materiałów", tj. przeliczenie ilości i rodzaju potrzebnego materiału, sprawdzenie jego dostępności i ceny. Wynikiem tej analizy było przedstawienie D. J. potencjalnych wykonawców poszczególnych etapów budowy. Żadne papierowe bądź elektroniczne opracowanie nie zostało mu przedstawione. Z prac został sporządzony plik w chmurze, do którego ma dostęp A. S. i może się z tym zapoznać, zaakceptować to co jest tam wpisane.
Z powyższych zeznań M. C., jak również ze złożonych w powyższym zakresie zeznań D. J., który podał, że przed podpisaniem umowy toczono rozmowy i podwykonawca jeszcze przed podpisaniem umowy wykonał prace i przedstawił propozycję materiałów do realizacji oraz wykonawców usług, które były konsultowane z nim, A. S. i kierownikiem budowy, wynikało, że przedmiotem sprzedaży na podstawie faktury nr [...] były wykonane w okresie od 29 stycznia do 3 lutego 2021 r. czynności organizacyjne, polegające na analizie rynku materiałów, szacowaniu kosztów poszczególnych etapów budowy oraz przygotowaniu nowego harmonogramu prac. Kosztów takich prac nie przewidywał dokument "Etap/zakres prac", choć oszacowana w nim wartość przewyższała wysokość wynagrodzenia w umowie o podwykonawstwo z 29 stycznia 2021 r. Ponadto, jak ustalono, skarżąca spółka nie mogła prowadzić negocjacji w sprawie dostawy mediów, gdyż zebrany w tym zakresie materiał dowodowy potwierdził, że czynności w tym zakresie nie były prowadzone w okresie od 29 stycznia do 3 lutego 2021 r. (s. 23 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). Nie można również dać wiary, że spółka dopiero poszukiwała wykonawców, w sytuacji gdy większość wykonawców już wcześniej wykonywała roboty budowlane na inwestycji, na co wskazują zapisy dziennika budowy dokumentujące wpisy sprzed okresu przystąpienia spółki do realizacji inwestycji (s. 19-20 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). Zasadnie organy stwierdziły również, że wskazane w analizowanej fakturze czynności organizacyjne nie byłyby przedmiotem sprzedaży w realizowanym rzetelnie przedsięwzięciu budowlanym, co wynika z zasad doświadczenia życiowego. W tych realiach organy trafnie zreasumowały, że poprzez wystawienie spornej faktury strona pozyskała środki finansowe, które mogła następnie przeznaczyć na pokrycie kosztów związanych z inwestycją. Faktura zatem dokumentowała czynności, które nie zostały przez stronę wykonane, a tym samym ziściła się przesłanka zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Również w odniesieniu do wystawionej przez stronę 7 czerwca 2021 r. faktury nr [...] na rzecz E. D. J. zasadnie stwierdzono w toku postępowania podatkowego, że dokumentowała ona czynności, które nie zostały przez stronę wykonane. Ze związanego z tą fakturą protokołu odbioru częściowego wynikało, że wykonano fundamenty, ściany, stropy i posadzki. Jednakże zakres tych prac został wykonany jeszcze przed przystąpieniem strony do realizacji inwestycji, co potwierdzały zapisy dziennika budowy (s. 19-20 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji), a także wyjaśnienia A. P., z których wynikało, że wykonał on podpiwniczenie budynku od października do listopada 2020 r. Fakt wykonania przez A. P. jeszcze w 2020 r. robót ujętych w wystawionej przez stronę fakturze nr [...] potwierdził również kierownik budowy M. C. Wprawdzie z dziennika budowy wynikało, że jeszcze w grudniu 2021 r. wykonano posadzkę betonową, ale jak wskazał kierownik budowy M. C. dotyczyło to wylania posadzkę betonową na parterze i w piwnicy po wcześniejszym przygotowaniu podkładu pod posadzkę i strop betonowy oraz ułożeniu ogrzewania podłogowego. W świetle jego zeznań, jeżeli w okresie od stycznia do czerwca 2021 r. były jakieś prace, to były one niewielkie. Zapisy dziennika budowy potwierdzają, że w 2020 r. zostały wykonane fundamenty, ściany piwnicy, strop piwnicy wraz z izolacją przeciwwilgociową, zaś uzupełniające elementy wykonano w sierpniu 2021 r., a posadzki zostały wykonane w grudniu 2021 r. Dodatkowo ustalono, że w związku z umową z 1 lipca 2020 r. zawartą pomiędzy A. S. i D. J., wykonawca wystawił na rzecz inwestora fakturę nr [...] z 20 lipca 2020 r. na zaliczkę za Etap I prac (zgodnie z załącznikiem nr 1 do tej umowy). Zdaniem Sądu, ustalenia te dostatecznie potwierdzały, że kwestionowana faktura wystawiona przez stronę o nr [...] dotyczyła zasadniczo czynności, które zostały już wykonane w 2020 r., a także częściowo czynności, które na moment wystawienia faktury nie zostały jeszcze zrealizowane (grudzień 2021 r. -wykonanie posadzki betonowej).
Natomiast ostatnia z wystawionych przez stronę w okresie objętym postępowaniem faktur na rzecz E. D. J., tj. faktura nr [...] z 25 sierpnia 2021 r., dotyczyła wykonania konstrukcji szkieletowej drewnianej, ścian zewnętrznych, ścian działowych, antresoli, dachu i daszku wejścia, wypełnienia i obudowy. Roboty te wykonała F. Sp. z o.o. Sp. k. Konstrukcja została dostarczona na teren budowy w elementach i na miejscu zmontowana w całość. Zgodnie z zeznaniami M. C., na początku marca lub pod koniec lutego 2021 r. zaproponowała A. S. zatrudnienie firmy F. oraz że zanim doszło do zatwierdzenia wyboru tego kontrahenta, wspólnie z inwestorem odwiedziła zakład produkcyjny w celu zaznajomienia się z procesem prefabrykacji. Z kolei, w świetle wyjaśnień F. Sp. z o.o. Sp. k., inicjatorem współpracy był A. S., który wskazał stronę skarżącą jako wykonawcę inwestycji na jego działce. Inwestor zgłosił się z gotowym projektem budowlanym budynku gospodarczego, który został przystosowany do technologii wykonawcy i potrzeb zamawiającego. Niejasne były w tym kontekście zeznania A. S. i D. J., że pierwotnie miał powstać budynek murowany, a dopiero na dalszym etapie realizacji inwestycji zadecydowano o konstrukcji drewnianej, w sytuacji gdy kierownik budowy M. C. zeznał, że od początku projekt zakładał drewniany szkielet budynku, który finalnie wykonano w systemie modułowym, co wynikało również z projektu oraz kosztorysu inwestorskiego. Natomiast niewątpliwie potwierdzało to ustalenie organu, że wykonawca nie posiadał wiedzy odnośnie technologii budowy, której się podjął. Wprawdzie w odniesieniu do trzeciej z wystawionych przez stronę na rzecz E. D. J. w badanym okresie faktur organ nie przedstawił takich bezpośrednich dowodów, które by potwierdzały brak asocjacji czynności udokumentowanych fakturą wystawioną przez stronę skarżącą z zapisami dziennika budowy, zeznaniami kierownika budowy czy wykonawcami poszczególnych prac, jakie organ zgromadził w odniesieniu do pierwszej i drugiej z omówionych wyżej faktur; niemniej i w tym zakresie zebrany materiał dowodowy podlegał ocenie kompleksowej, nie tylko w aspekcie możliwości wykonania przez stronę czynności udokumentowanych tą fakturą, ale również z uwzględnieniem ogólnej oceny działalności strony, która nie potwierdzała w odniesieniu do inwestycji w P. prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl zaś art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W świetle powyższych norm ustawy o VAT działalność gospodarcza musi być prowadzona samodzielnie. Uwzględniając przy tym treść art. 9 ust. 1 i art. 10 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t.j. Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006r. s. 1 ze zm.), należy wskazać, że nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej działalność realizowana w ramach istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami stosunku prawnego, którego treść w istotnym zakresie jest analogiczna do stosunku powstałego wskutek zawarcia umowy o pracę, ze względu na elementy odnoszące się do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Za samodzielną działalność nie może zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, nie powoduje ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. wyroki TSUE w sprawach C-202/90 Ayuntamiento de Sewilla, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów; wyroki NSA: z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 oraz z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11; CBOSA). O tym, czy dana działalność ma lub nie ma przymiotu samodzielnej decydują kryteria przedmiotowe, określające czy działanie odbywa się w warunkach ryzyka gospodarczego (uchwała NSA z 12 stycznia 2009 r., sygn. I FPS 3/08; CBOSA).
Wyraźnego zaznaczenia w niniejszej sprawie wymaga, że organy, dokonując oceny zebranych w toku postępowania dowodów, posłużyły się wielowątkową argumentacją. Z jednej bowiem strony przeanalizowały okoliczności powstania skarżącej spółki, powiązania osobowe pomiędzy podmiotami, sposób i moment przyłączenia skarżącej spółki do inwestycji w P. Uwzględniły równoległe nawiązanie stosunku pracy przez prezes zarządu skarżącej spółki w innym podmiocie zarządzanym przez A. S. Ustaliły, że skarżąca spółka została zawiązana przez dwie osoby pozostające w ścisłych długoletnich relacjach z A. S. Ponadto oceniły potencjał osobowy i techniczny spółki do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dotyczącym spornej inwestycji. Uwzględniły, że wynagrodzenie strony jako podwykonawcy zostało skalkulowane w sposób zakładający stratę już na etapie planowania inwestycji, co jest okolicznością niespotykaną w realnym obrocie gospodarczym. Ponadto z zeznań świadków - podmiotów zaangażowanych w realizację inwestycji i osób ich reprezentujących (w szczególności A. P. - podwykonawcy, K. R. - geodety, R. J. - prezesa O. sp. z o.o. sp.k, M. C. - kierownika budowy, T. B. - prezesa zarządu E. Sp. z o.o. Sp.k. i R. M. - kierownika budowy w E. Sp. z o.o.) wynikało, że to A. S. był osobą decyzyjną w zakresie inwestycji, co wcale nie budzi wątpliwości, skoro występował on w odniesieniu do budowy [...] w P. w charakterze inwestora, niemniej wskazuje to też na brak samodzielności M. C. w podejmowaniu decyzji co do inwestycji i zarządzaniu pracami na niej realizowanymi. Na brak samodzielnego charakteru prowadzonej przez stronę działalności wskazuje też brak majątku skarżącej spółki, w oparciu, o który mogłaby wziąć udział w realizacji inwestycji w P., i okoliczności dotyczące niemal natychmiastowego po dniu zawarcia umowy wystawienia przez stronę pierwszej z faktur na rzecz D. J., co do której organ ocenił, że miała ona zapewnić spółce środki na prowadzenie działalności. Na pewną ciągłość organizacji inwestycji przez A. S. świadczą natomiast te niekwestionowane przez stronę ustalenia faktyczne, z których wynika, że wcześniej osobą koordynującą inwestycję był inny pracownik spółki I., tj. P.K., a następnie jego obowiązki przejęła M. C.
Zdaniem Sądu, o ile należy przyznać stronie skarżącej rację, że nie można wykluczyć takiego modelu biznesowego, w którym ta sama osoba występuje jako prezes zarządu spółki kapitałowej oraz jako pracownik innego podmiotu, to jednak w niniejszej sprawie wystąpił zbieg wielu okoliczności, które oceniane komplementarnie potwierdzały, że zakres obowiązków M. C. jako pracownika spółki I. był nieznaczny (obsługa ubezpieczeń osób i pojazdów), świadczyła ona pracę na rzecz spółki I. w trybie pracy zdalnej, a przy tym wykonywała obowiązki w zakresie inwestycji w P. w godzinach, w których powinna świadczyć pracę w spółce I., co potwierdzały godziny wizytowania przez nią budowy oraz prowadzenia korespondencji e-mail dotyczącej budowy.
Z powyższego wynika, że w świetle istotnych z punktu widzenia przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przesłanek nie można w przypadku skarżącej spółki mówić o samodzielności jej działalności w zakresie warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Jak bowiem wynika z ustaleń organów, spółka została zawiązana na potrzeby realizacji inwestycji w P. przez osoby związane z A. S. i nie miała majątku, w oparciu o który mogłaby rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej. Jakkolwiek zatem zasadnie strona skarżąca przekonywała w skardze, że nie mógł być dyskwalifikujący dla oceny samodzielnego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej wyłącznie fakt braku zaplecza technicznego oraz pracowników, to już brak jakiegokolwiek majątku i podjęte przez spółkę czynności w celu pozyskania środków na prowadzenie działalności w oparciu o pierwszą z wystawionych przez nią faktur na rzecz wykonawcy inwestycji, potwierdzają brak samodzielności strony w działalności związanej z inwestycją. Spółka nie świadczyła bowiem usług w ramach własnego zaplecza majątkowego, nie działała też w warunkach konkurencji i ryzyka gospodarczego. Zdaniem Sądu, nie można zasadnie wywodzić, jak czyniła to strona skarżąca, że czynności zostały dokonane w ramach przyjętej strategii gospodarczej, czy modelu biznesowego, które nie miały innego uzasadnienia niż gospodarcze. Ocena organów nie naruszała tym samym autonomii woli stron przy kształtowaniu gospodarczych stosunków prawnych, lecz została dokonana w ramach kompetencji organów podatkowych do oceny charakteru czynności dokonywanych pomiędzy kontrahentami na gruncie odpowiednich przepisach prawa podatkowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przewidzianą w art. 191 O.p. W związku z tym na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 3 O.p., bowiem organy podatkowe były uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia.
Zdaniem Sądu, ustalenia organów, że działalność skarżącej spółki w zakresie inwestycji w P. miała wyłącznie pozorowany charakter potwierdzała też dalsza część argumentacji organów opierająca się na szczegółowej analizie materiału dowodowego zebranego na okoliczność wykonania prac udokumentowanych trzema faktur wystawionymi w badanym okresie przez skarżącą spółkę na rzecz D. J. Dokonana w niniejszej sprawie ocena organów podatkowych nie jest zatem ich subiektywnym domysłem, ale opiera się na wielopłaszczyznowej analizie charakterystyki działalności skarżącej spółki. W odniesieniu do wyprowadzonej przez organy oceny w zakresie dwóch pierwszych z wystawionych przez stronę w badanym okresie faktur na rzecz D. J. Sąd nie miał żadnych wątpliwości, że zostało wykazane, że spółka nie mogła uczestniczyć w wykonaniu usług nimi udokumentowanych z uwagi na stwierdzenie, że dokumentowały one wykonanie prac już zrealizowanych na inwestycji bądź wykonanych w późniejszym okresie. Ustalenia dotyczące wystawienia tych faktur potwierdzają zatem tezę o wyłącznie pozorowanym charakterze działalności skarżącej. I nawet jeżeli w odniesieniu do trzeciej z wystawionych przez stronę w badanym okresie faktur nie można stwierdzić, że M. C. nie brała faktycznego udziału w robotach nią udokumentowanych, to, jak już wyżej wskazano, działalność strony w odniesieniu do inwestycji należy oceniać w sposób kompleksowy. Przy czym nawet i w tym zakresie wskazania wymaga, że organy nie kwestionowały, że M. C. była obecna na inwestycji przy wykonaniu zakresu robót udokumentowanych w trzeciej z wystawionych faktur, była bowiem osobą koordynującą, zarządzającą pracami na inwestycji, ale nie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą spółkę, gdyż ta nie miała charakteru samodzielnego, lecz w ramach innej relacji wiążącej ją z inwestorem.
W ocenie Sądu, organy prawidłowo dokonały kompleksowej analizy materiału dowodowego, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz wskazując na jego koherentność i łączną wymowę wszystkich ustalonych okoliczności faktycznych. Zdaniem Sądu, z uwagi na obszerność materiału dowodowego i drobiazgowość przeprowadzonej przez organy analizy nie wszystkie przeprowadzone w toku kontroli i postępowania podatkowego dowody korzystały z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi dowodami tworzyły spójną i zwartą całość, i w ten sposób zostały też przez organy podatkowe ocenione.
Zdaniem Sądu, powyższe dokonane prawidłowo ustalenia faktyczne determinowały nie tylko rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie normy ustanowionej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ale również w zakresie wykazanego przez skarżącą spółkę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w P.
W odniesieniu do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazania wymaga, że zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Z przepisu tego wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia nierzetelnej faktury VAT, w której została wykazana kwota podatku. Skoro więc organy podatkowe wykazały w toku postępowania, że zakwestionowane faktury wystawione przez stronę na rzecz E. D. J. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to zastosowanie ma norma prawna wynikająca z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, a w rzeczywistości nie została przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, powoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Unormowanie to ma na celu zapobieżenie szkody Skarbu Państwa, polegającej na tym, że odbiorca nierzetelnej faktury dokona odliczenia podatku wykazanego w tym dokumencie. W takiej sytuacji wystawca faktury zobowiązany jest do zapłaty kwoty w niej wykazanej (zob. wyrok NSA z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 555/21; CBOSA).
Zdaniem Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał przy tym zarzut skargi dotyczący niewykazania przez organy korzyści podatkowej, jaką miałaby osiągnąć strona skarżąca. W niniejszej sprawie nie tylko stwierdzono celowe (sztuczne) ukształtowanie obiegu towarów i usług z uwagi na uwarunkowania wynikające z umowy o dofinansowanie projektu ze środków unijnych zawartej przez A. S., ale również ustalono, że strona wystawiła faktury dokumentujące czynności, które nie zostały przez nią wykonane, w tym dokumentujące czynności wykonane przez inne podmioty. Ponadto faktury wystawione przez skarżącą spółkę zostały wprowadzone do obrotu, co umożliwiło ich odbiorcy skorzystanie z prawa do odliczenia w oparciu o nierzetelne dokumenty. Chybione były zatem wywody skarżącej spółki, że Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku. Skarżąca w swych zarzutach pomija również, że podatek wykazany w fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych równoważyła w swych rozliczeniach podatkiem wynikającym z faktur zakupowych, również dokumentujących w części czynności niedokonane. Niewątpliwie doszło zatem do uszczuplenia dochodów budżetu Państwa. Z akt sprawy i ustaleń organów podatkowych nie wynika przy tym, aby skarżąca, jako wystawca faktur, podjęła działania celem wyeliminowania ryzyka tego uszczuplenia.
Wobec powyższego Sąd uznał zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za niezasadny.
Ponadto prawidłowo w zaskarżonej decyzji wskazano, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie). Z przepisu tego wynika zatem, że aby powstało prawo, o jakim mowa, nabycia po pierwsze muszą być dokonane przez podatnika, tj. podmiot działający w charakterze producenta, handlowca, usługodawcy; a po drugie muszą być dokonane w celu wykorzystania przez niego do wykonania czynności opodatkowanych. Prawidłowość takiej wykładni znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE dotyczącym art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia, przy uwzględnieniu, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia także podatku naliczonego przy nabyciu dóbr inwestycyjnych, o ile na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie wykazane, że dobra te nabył w celu ich wykorzystania do czynności opodatkowanych (np. wyroki TSUE: z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank; z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National; z 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand).
Zdaniem Sądu, odnosząc przywołane regulacje prawne do dokonanych w sprawie ustaleń, należy stwierdzić, że skoro skarżąca spółka nie wykonywała działalności gospodarczej w zakresie realizacji inwestycji w P., to zgodne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest stanowisko organów podatkowych, że skarżącej nie przysługiwała możliwość obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach dokumentujących dokonane przez nią nabycia towarów i usług związane z tą inwestycją. Jeśli natomiast chodzi o usługi, co do których zostało ustalone, że nie zostały one wykonane, należy dodać, że organy podatkowe zasadnie wskazały, że brak możliwości odliczenia podatku naliczonego wynika również z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
Ponadto organy podatkowe zgodnie z prawem ustaliły dodatkowe zobowiązania podatkowe - według stawki 100% (na podstawie art. 112c ust. 1 ustawy o VAT w zakresie zakwestionowanych faktur mających dokumentować transakcje z E. D. J.) i stawki 30% (w zakresie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług niemających związku z działalnością gospodarczą). W szczególności nie było uzasadnienia dla miarkowania dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 30%, w sytuacji, gdy przedłożone przez stronę rozliczenia podatkowe strony były fundamentalnie wadliwe, a stwierdzone nieprawidłowości były spowodowane świadomym działaniem skarżącej spółki.
Reasumując, zdaniem Sądu, skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy podatkowe oceny poszczególnych dowodów, a przede wszystkim nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych wskazujących na to, że kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze dokonane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej spółki. Skarżąca, negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cele skarżącej spółki nie mogły być osiągnięte wyłącznie poprzez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny, stąd nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi, że postępowanie w sprawie było prowadzone w sposób stronniczy, mający z góry potwierdzić przyjętą przez organ podatkowy tezę. Organy podatkowe wyczerpały dostępne możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Stronie skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i pisemnych wyjaśnień, informowano ją o uprawnieniach, o przeprowadzonych dowodach, a także umożliwiono zapoznanie się z aktami postępowania. Podniesiona w skardze argumentacja jest wyłącznie polemiką ze stanowiskiem organów podatkowych, przy czym skarżąca spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, które miałyby wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.
Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia.
Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).