I SA/OL 467/25

I SA/Ol 467/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-12-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Jolanta Strumiłło /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Górska
Przemysław Krzykowski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Prezydent Miasta
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 707
art. 1a ust.1 pkt 2 lit. c, art. 1a ust. 1 pkt 2b
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.)
Dz.U. 2025 poz 418
art. 29 ust. 4
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Prezydenta Olsztyna z dnia 27 sierpnia 2025 r., nr PL.310.2.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.
Uzasadnienie
M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej strona, wnioskodawca, Spółka, skarżąca), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie skargę na interpretację indywidualną Prezydenta Olsztyna (dalej jako organ, organ interpretacyjny) z 27 sierpnia 2025 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.
Spółka podała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu, przesyłaniu i dystrybucji ciepła oraz świadczeniu usług eksploatacyjnych. W ramach tej działalności korzysta z infrastruktury ciepłowniczej obejmującej m.in. sieci ciepłownicze, kotły oraz węzły cieplne. Węzły te są urządzeniami montowanymi w budynkach odbiorców, pełniącymi rolę pośrednika między siecią zewnętrzną a instalacją grzewczą budynku. Są one dostarczane jako kompletne urządzenia techniczne, ustawiane na stopkach w pomieszczeniach technicznych i w razie potrzeby mogą być wymienione. Spółka zadała pytania:
1. Czy elementy konstrukcyjne budynku kotłowni, na których posadowione są kotły WR, stanowią odrębny od budynku przedmiot opodatkowania jako budowle?
2. Czy węzły cieplne należy uznać za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jeśli tak – to czy powinny zostać zakwalifikowane jako urządzenia techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.?
W ocenie Spółki, elementy konstrukcyjne budynku kotłowni, ma których posadowione są kotły nie stanowią odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast węzły cieplne wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej nie będą stanowiły budowli na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 707 dalej jako: u.p.o.l.) pozostając poza zakresem opodatkowania. Jednak w przypadku uznania, że węzły cieplne stanowią budowlę powinny zostać zakwalifikowane jako urządzenia techniczne inne niż wymienione w art. 1a ust.1 pkt 2 lit. a-c i opodatkowane wyłącznie od ich części budowlanych.
Podkreślono, że na gruncie podatku od nieruchomości wprowadzona została zasada prymatu kwalifikacji budynkowej, która sprowadza się do faktu, iż obiekty, które spełniają definicję budynku nie mogą być jednocześnie klasyfikowane jako budowla. Zatem jeśli dany obiekt spełnia definicję budynku, nie ma już potrzeby weryfikacji definicji budowli. z perspektywy technicznej węzeł cieplny składa się z: aparatury kontrolno-pomiarowej, liczników, wodomierzy, regulatorów ciśnień, filtrów oraz instalacji elektrycznej. W zależności od rozmiarów danego obiektu może zawierać również zawór uzupełniający oraz naczynie przepompowe lub układ stabilizacji pompowej sprzężony z naczyniem przepompowym. Wszystkie te elementy połączone przewodami tworzą węzeł cieplny, którego funkcją jest przenoszenie energii cielnej z sieci ciepłowniczej do budynku. Zdaniem Spółki węzeł cieplny to zespół przewodów oraz urządzeń doprowadzających ciepło do budynku, a zatem spełnia on słownikową definicję "instalacji".
Spółka w uzasadnieniu podniosła, iż biorąc pod uwagę warunki klimatyczne, w których funkcjonujemy, budynek pozbawiony podstawowego medium jakim jest ciepło (ogrzewanie) byłby niezdatny do użytkowania gdyby zabrakło w nim węzła cieplnego. Dlatego, też w ocenie strony należy uznać, że węzeł cieplny jest niezbędny do użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Spółki wykładnia językowa prowadzi bez wątpienia do uznania, że węzeł cieplny dostarczający/zapewniający ciepło w budynku jest instalacją tego budynku, która zapewnia możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem i tym samym powinna być traktowana jako jeden przedmiot opodatkowania.
W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że węzły cieplne, wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, stanowią budowle na gruncie przepisów u.p.o.l., sklasyfikowane jako urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. tj. inne urządzenia techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o których mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.
Organ podkreślił, że brak jest w u.o.p.l. definicji instalacji, a także ogólnej słownikowej definicji pojęcia "instalacja". W celu ustalenia właściwego znaczenia dokonał interpretacji tego pojęcia posługując się dyrektywą języka specjalistycznego i podkreślił, że dyrektywa języka specjalistycznego, którą cechuje się wykładania językowa oznacza, że wyrazy i ich związki użyte w tekście prawnym należy rozumieć tak, jak są one pojmowane w języku specjalistycznym w konkretnej branży, w tym przypadku ciepłowniczej, budowlanej. Powołując się na definicję Wielkiego Słownika Języka Polskiego organ wskazał, że przez węzeł cieplny należy rozumieć "połączone ze sobą urządzenia lub instalacje służące do zmiany rodzaju lub parametrów nośnika ciepła dostarczanego z przyłącza oraz regulacji ilości ciepła dostarczanego do instalacji odbiorczych. Dalej WSJP wskazuje, że zadaniem węzłów cieplnych jest rozdział dostarczonego siecią ciepła do poszczególnych gałęzi odbiorczych, jak również miejscowa regulacja czynnika grzewczego i kontrola pod względem bezpieczeństwa procesu rozdziału energii i pracy poszczególnych urządzeń. Z tego względu w węźle cieplnym zlokalizowane są urządzenia służące do:
• wymiany ciepła pomiędzy siecią cieplną a odbiorcami
• odcięcia dopływu czynnika,
• oczyszczania dopływającego czynnika,
• zmiany parametrów czynnika,
• kontroli bezpieczeństwa,
• pomiaru i regulacji poszczególnych parametrów (temperatur, ciśnień, przepływów).
Organ podkreślił, że przytoczona wyżej definicja posługuje się specjalistycznymi zwrotami i w celu ich poprawnego rozumienia odsyła do branżowych aktów prawnych. Przykładem jest wyrażenie "instalacja odbiorcza", które zostało opatrzone indeksem górnym, odsyłającym do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 15 stycznia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemów ciepłowniczych (Dz.U. z 2007 r. nr 16 poz. 92), a jest to ten sam akt prawny, na który powoływał się organ w wydanej interpretacji. W celu wyjaśnienia zwrotu "instalacja odbiorcza", organ powołał również definicję "obiektu" zamieszczoną w § 2 pkt. 13 ww. rozporządzenia, zgodnie z którą "obiektem" jest budowla lub budynek wraz z instalacjami odbiorczymi". Zdaniem organu dokonując wykładni językowej posługującej się dyrektywą języka specjalistycznego, nie można zaliczyć węzła cieplnego do elementów składowych obiektu.
Organ wskazał, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika również, że Spółka sama dokonuje zakupu i montażu węzłów cieplnych na gruncie zawieranych umów, w związku ze świadczonymi przez wnioskodawcę usługami, istnieje możliwość przeniesienia własności węzłów cieplnych, w konsekwencji czego przedmiotowe węzły, mogą stanowić własność Spółki jak i odbiorców usługi wspólnot, odbiorców indywidualnych, spółdzielni. Powołując się na przepisy kodeksu cywilnego, orzecznictwo sądów cywilnych oraz doktrynę prawa cywilnego organ przyjął, że gdyby uznać (jak chce strona), że węzeł cieplny stanowi instalację budynku, to jego właścicielem byłby właściciel budynku/nieruchomości, a nie Spółka. W ocenie organu podatkowego węzły cielne stanowiące własność Spółki, nie stanowią elementu instalacji budynku, które z chwilą przejścia w skład przedsiębiorstwa tracą przymiot części składowej nieruchomości/budynku. Skoro węzeł cieplny nie jest częścią składową budynku, to tym samym nie jest instalacją tego budynku, dlatego też w ocenie organu węzeł cieplny jest samodzielnym urządzeniem technicznym, stanowiącym rzecz ruchomą, która może stać się odrębnym przedmiotem własności. W ocenie organu interpretacyjnego, węzeł cieplny zlokalizowany wewnątrz budynku, będący odrębną od tego budynku rzeczą ruchomą, stanowi budowlę wskazaną w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit c) u.p.o.l., tj. urządzenie budowlane w postaci innego urządzenia technicznego bezpośrednio związanego z obiektem wymienionym w pkt 13 załącznika nr 4 do u.p.o.l. jakim jest ciepłociąg, niezbędne do użytkowania tego ciepłociągu zgodnie z przeznaczeniem. W sytuacji braku węzłów ciepłowniczych zaburzeniu uległby proces dostarczenia ciepłej wody do odbiorców, a tym samym transport ciepłej wody, odbywający się za pośrednictwem ciepłociągów, byłby bezcelowy. Tym samym sieć ciepłownicza, której elementem są ciepłociągi, nie będzie prawidłowo funkcjonować bez węzła cieplnego, natomiast budynek może być ogrzewany za pomocą innych źródeł ciepła bez konieczności umieszczania w nim węzła cieplnego.
Powyższą interpretację zaskarżyła Spółka, w skardze do Sądu zarzucając:
1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., w szczególności poprzez błędne uznanie przez organ, iż węzły cieplne opisane przez Skarżącego w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji nie stanowią instalacji zapewniającej użytkowanie budynku zgodnie z przeznaczeniem w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. co prowadzi do błędnej konkluzji, iż nie stanowią one budynku;
2) naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności:
• art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 O.p., polegające na dokonaniu wykładni rozszerzającej definicji "budynku" na gruncie u.p.o.l. niedopuszczalnej na gruncie konstytucyjnej zasady, ustawowej regulacji w przedmiocie nakładania podatków, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, skutkującej wykluczeniem węzłów cieplnych z kategorii budynków w myśl u.p.o.l. oraz błędnej kwalifikacji ich jako budowli;
• art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organ podatkowego;
• art. 2a O.p. w zw. z art. 120, art. 121 O.p. poprzez pominięcie dyrektywy rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia wykładni rozszerzającej niekorzystnej dla skarżącej.
Z uwagi na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej wydanej przez Prezydenta Olsztyna w dniu 27 sierpnia 2025 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz strony skarżącej według norm przypisanych.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ interpretacyjny dokonując wykładni definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. błędnie zinterpretował jej treść, co doprowadziło do naruszenia konstytucyjnej zasady regulacji podatków w drodze ustawy, poprzez nieuprawnione wyłączenie węzłów cieplnych z kategorii budynków, a w szczególności nie uznanie ich za "instalacji" budynku i wadliwą ich kwalifikację jako budowli na gruncie u.p.o.l. Skarżąca wskazała, że art. 217 Konstytucji RP wprowadza zasadę ustawowej regulacji stosunku podatkowego wskazując, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt K. 13/01, ustawa podatkowa powinna być dostatecznie określona tak, by na jej podstawie podatnik był w stanie rozpoznać treść swojego obowiązku podatkowego.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie, dodatkowo powołując się na opracowanie R. Dowgiera pt. "Opodatkowanie węzłów cieplnych podatkiem od nieruchomości", opublikowanym w "Przeglądzie Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" z 2025 nr 10.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Brak było podstaw do uwzględnienia skargi.
Na wstępie zauważyć należy, że z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Opis stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji winien być wyczerpujący (art. 14c § 1 O.p.). Stopień szczegółowości tego opisu nie został wyraźnie zdefiniowany, jednakże z uwagi na cel jaki przyświeca samej interpretacji i zasadom postępowania, w którym ma ona zostać wydana stwierdzić należy, że opis zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego winien zawierać wszystkie te elementy, które z uwagi na treść pytania i odnoszącą się do poruszanej w nim problematyki regulację prawną, są bezwzględnie konieczne do udzielenia na nie odpowiedzi. Za oczywiste uznać należy, że organ ze względu na specyfikę postępowania interpretacyjnego, nie może przeprowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Postępowanie interpretacyjne jest procedurą szczególną, w ramach której nie jest możliwe prowadzenia postępowania dowodowego i weryfikowanie prawdziwości przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.
Zarzuty skargi, że sporne w sprawie urządzenia są nierozerwalnie związane z budynkami, w których się znajdują, i że im służą, umożliwiając korzystanie z tych budynków - nie znajduje oparcia w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym sprawy, który opisany został we wniosku o interpretację. Samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę.
Kluczowe w sprawie jest ustalenie czym jest węzeł cieplny. Jak wnika z opisu stanu faktycznego wniosku o interpretację węzeł cieplny to zespół urządzeń łączących zewnętrzną sieć ciepłowniczą z instalacją wewnętrzną w budynku. Z funkcjonalnego punktu widzenia węzeł cieplny służy do regulacji i dystrybucji ciepła, dostosowując parametry czynnika grzewczego w instalacji wewnętrznej budynku do potrzeb instalacji centralnego ogrzewania w zależności od temperatury zewnętrznej i instalacji ciepłej wody użytkowej w budynku. Jak wskazała strona, bez węzła cieplnego sieć ciepłownicza nie mogłaby prawidłowo funkcjonować i dostarczać energię do wewnętrznych instalacji budynków. Podkreślić należy, że jest to element systemu niezbędny ze względów bezpieczeństwa i regulacyjnych, gdyż wysokie ciśnienie i temperatura wody w systemie ciepłowniczym powoduje, że nie można jej bezpośrednio dostarczyć do instalacji wewnętrznej i grzejników odbiorców z pominięciem węzła.
Zgodnie z zapisami u.p.o.l. definicje zarówno budynku jaki i budowli zawarte zostały w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, przy czym obowiązuje zasada stanowiąca, że ten sam obiekt nie może być jednocześnie budynkiem i budowlą. Pierwszeństwo ma klasyfikacja jako budynek zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 lit.a u.p.o.l. Ustawa nie definiuje pojęcia "instalacje, które zapewniają możliwość użytkowania budynku jaki budowli zgodnie z ich przeznaczeniem". W rozumieniu potocznym "instalacja" to "ogół urządzeń doprowadzających elektryczność, wodę, gaz itp. do budynku lub pomieszczenia". Instalacja wiąże się z elementem przesyłu mediów, a co za tym idzie obok rur, kabla, przewodów może wystąpić również element techniczny funkcjonalnie z nimi związany jak chociażby pompa, wentylator.
Sąd podziela pogląd prof. R. Dowgiera, że samodzielne urządzenie techniczne nie stanowi instalacji. (Opodatkowanie węzłów cieplnych podatkiem od nieruchomości" opublikowane w "Przeglądzie Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych z 2025 r. nr 10). "Nie każde urządzenie techniczne połączone z instalacją budynku stanowi element tej instalacji. Przykładem może być transformator, który może znajdować się we wnętrzu lub na zewnątrz budynku, ale który funkcjonalnie jest powiązany z linią elektroenergetyczną. Transformator to urządzenie redukujące napięcie. Dostawca energii elektrycznej musi obniżyć napięcie z linii elektroenergetycznej, aby mogło być ono odeprane przez odbiorcę."
Analogiczny proces dotyczy stacji redukcyjno-pomiarowych gazu. W uchwale z 10 października 2022 r. NSA wyraźnie wskazał, że wykorzystanie budowli w postaci gazociągu do realizacji określonych zadań gospodarczych może wymagać technicznego powiązania z innymi urządzeniami. Zdaniem Sądu taka sama zależność istnieje w przypadku węzłów cieplnych. Z samego faktu, że są one połączone z instalacją wewnętrzną budynku nie można wywodzić, że stanowią element tej instalacji. Korzystanie z budynku jest możliwe przy stosowaniu różnego rodzaju ogrzewania, pochodzącego z różnych źródeł ciepła. Skoro budynek ma być zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynikiem robót budowlanych, to zgodnie z § 132 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2022r. poz. 1225 ze zm.) w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, budynek, który ze względu na swoje przeznaczenie wymaga ogrzewania, powinien być wyposażony w instalację ogrzewczą lub inne urządzenie grzewcze niebędące piecami, trzonami lub kominami. Natomiast § 133 pkt 1 stanowi, że instalację ogrzewczą wodną stanowi układ połączonych przewodów wraz z armaturą, pompami obiegowymi, grzejnikami i innymi urządzeniami, znajdujący się za zaworami oddzielającymi od źródła ciepła, takiego jak kotłownia, węzeł ciepłowniczy indywidualny lub grupowy, kolektory słoneczne lub pompa ciepła.
Z powyższego wynika, że granicą instalacji budynku są zawory, a węzeł ciepła traktowany jest jako źródło ciepła a nie element instalacji budynku. Węzeł cieplny jest łącznikiem pomiędzy odcinkiem sieci ciepłowniczej doprowadzającym ciepło do węzła a instalacjami odbiorczymi budynku. Wysokie ciśnienie i temperatura wody w systemie ciepłowniczym sprawia, że nie można jej bezpośrednio dostarczyć do instalacji wewnętrznej i grzejników w budynku z pominięciem węzła.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. za budowlę dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznaje się urządzenie budowlane (...) oraz inne urządzenie techniczne bezpośredni związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit.a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Węzły cieplne są bezpośrednio związane z ciepłociągiem przez przyłącze ciepłownicze. Przyłącze spaja dwie odrębne całości czyli instalację zewnętrzną i instalację wewnętrzną budynku. Dlatego w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. węzeł cieplny stanowi urządzenie budowlane, które jest bezpośrednio związane z ciepłociągiem oraz jest niezbędne do jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Warunkiem uznania węzła cieplnego za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. jest wzniesienie go w wyniku takich robót polegających na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu, do których stosuje się przepisy ustawy prawo budowalne.
Podkreślić należy, że wyłączenie węzłów ciepła z obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wywodzi się z art. 29 ust. 4 prawa budowlanego. "Prawo budowlane normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz zady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach. Kwestia ta ma zasadnicze znaczenie, gdyż prowadzi do wniosku, że budynek lub budowla w rozumieniu podatkowym musi być przedmiotem regulacji prawa budowlanego. (...) jednakowoż, jeżeli powołany art. 29 u.p.b. stanowi, że dla niektórych kategorii obiektów nie jest konieczne uzyskanie pozwolenia na budowę, a niekiedy nie jest nawet konieczne dokonanie ich zgłoszenia organowi nadzoru budowlanego, to do obiektów tych stosuje się jednak przepisy tej ustawy. (...) Podobnie nie ma podstaw do twierdzenia, że roboty takie nie mogą dotyczyć obiektów, które są wznoszone w wyniku montażu z gotowych elementów, czy nawet stanowią gotowe konstrukcje." Vide: (Opodatkowanie węzłów cieplnych podatkiem od nieruchomości" opublikowane w "Przeglądzie Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych z 2025 r. nr 10).
W świetle powyższego uznać należy, że skoro brak uzyskania pozwolenia na budowę lub obowiązku zgłoszenia budowy węzła cieplnego wywodzi się z art. 29 ust. 4 prawa budowlanego to ich montaż stanowi roboty budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. Dlatego do montażu węzła cieplnego stosuje się prawo budowlane, które wyłącza takie prace z obowiązków formalnych.
Bez znaczenia z punktu opodatkowania jest fakt, że węzeł cieplny może znajdować się w budynku. Opodatkowanie budowli w budynku jest prawnie dopuszczalne i szeroko komentowane zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów. Jeżeli zatem w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (na przykład sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l, ani z wyroków TK z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, czy też z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17, z 28 września 2017 r., II FSK 2221/15, z 7 października 2016 r., II FSK 2532/14, czy też z 19 grudnia 2012 r., II FSK 2897/11). W powyższym kontekście okoliczność faktyczna położenia budowli jest zasadniczo neutralna z punktu widzenia prawa podatkowego – budowla może być posadowiona na gruncie jako obiekt (urządzenie) wolnostojący, może też znajdować się w innym obiekcie budowlanym (por. wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2025 r, III FSK 1624/23 i z dnia 30 stycznia 2025 r., III FSK 1155/24 – CBOS, K. Radzikowski: Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41).
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.