I SA/Ol 467/22

I SA/Ol 467/22 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2022-11-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy
Katarzyna Górska
Ryszard Maliszewski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Sygn. powiązane
III FSK 385/23 - Wyrok NSA z 2023-08-09
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 1a ust. 3, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1.
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2020 poz 333
art. 1.
Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 12 lipca 2022 r., nr SKO.53.800.2022 w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku rolnym, od nieruchomości na 2022 r. pobieranego w formie łącznego zobowiązania podatkowego oddala skargę.
Uzasadnienie
M. S. (dalej jako podatnik, strona, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej SKO, Kolegium) z 12 lipca 2022 r. nr SKO.53.800.2022 w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku rolnym, od nieruchomości na 2022 r. pobieranego w formie łącznego zobowiązania podatkowego.
Z motywów decyzji i przedłożonych akt podatkowych wynika, że podatnik jest właścicielem szeregu działek położonych w obrębie ewidencyjnym W. i M, Gmina A., o łącznej powierzchni 14,71 ha, w tym nieużytków o powierzchni 0,17 ha, gruntów zajętych na działalność gospodarczą o powierzchni 1,7076 ha oraz użytków rolnych o powierzchni 12,8324 ha. Ustalono, że na ogrodzonej części działki nr [.1.] (cała działka o powierzchni 3,44 ha), położonej w miejscowości M., zlokalizowana jest elektrownia fotowoltaiczna wraz z infrastrukturą. Grunty te stanowią użytki rolne, w tym: łąki trwałe klasy IV (ŁIV) - 0,25 ha, grunty orne klasy IVa (RIVa) - 3,16 ha, grunty pod rowami klasy IVa (W-RIVa) - 0,03 ha.
Podatnik zawarł 13 listopada 2018 r. umowę dzierżawy ww. działki na 25 lat (karty nr 72-69 akt organu), z dzierżawcą: G. Sp. z o.o. w W., a po połączeniu spółek –U. Sp. z o.o. w W. (k. 98). Z umowy dzierżawy wynikało, że dzierżawca zamierza wybudować na działce nr [.1.] panele solarne (fotowoltaiczne) wraz z niezbędną infrastrukturą, stanowiącą farmę słoneczną. Budowa farmy fotowoltaicznej wraz z niezbędną infrastrukturą została zakończona w 2020 r., co potwierdził Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w A. w zaświadczeniu z 25 czerwca 2020 r. o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu (k. 59).
Teren przekazano 23 września 2019 r., zgodnie z protokołem z przekazania gruntów inwestorowi G. Sp. z o.o. w celu budowy farmy (k. 68).
Strona zgłosiła 3 stycznia 2020 r. zajęcie gruntów na działalność gospodarczą o powierzchni 1,7076 ha, w złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1) za okres od października 2019 r. (k. 79-73).
Pełnomocnik podatnika złożył 4 października 2021 r. informację IN-1 za okres od stycznia 2021 r. (k. 7-1), w której jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wykazane zostały grunty o powierzchni 5000 mkw. (załącznik ZIN-1 – k. 4). W poz. 70 formularza IN-1 wpisano: wybudowanie farmy fotowoltaicznej i zmiana przeznaczenia gruntów pod działalność gospodarczą (k. 6verte). Następnie 27 października 2021 r., po wezwaniu do sprecyzowania, wpłynęła korekta informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1) oraz korekta informacji o gruntach (IR-1) za ww. okres (k. 22-15). W piśmie przewodnim z 21 października 2021 r. podano, że korekty złożone zostały w związku z zakończoną na ww. działce nr [.1.] budową farmy fotowoltaicznej wraz z uprzątnięciem terenu, na którym moduły fotowoltaiczne nie są usytuowane. Wskazano, że wobec tego faktyczny teren przeznaczony pod działalność gospodarczą wynosi 5.000 mkw., a pozostały teren działki to grunt biologicznie czynny (k. 23).
Jak wynika z czynności sprawdzających 26 listopada 2021 r. przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Gminy A. (protokół: k. 57), cała powierzchnia wynosząca 17.076 mkw., na której znajduje się elektrownia słoneczna, została ogrodzona i zabezpieczona monitoringiem w postaci kamer. Panele usytuowane są na stołach fotowoltaicznych, umocowanych w ziemi za pomocą stalowych słupów podporowych, wbitych w nieutwardzony grunt bez stopy betonowej. Panele usytuowane są równolegle do siebie po skosie, w kilku naprzemiennych rzędach - odległość między stołami wynosi w jednym punkcie pomiarowym 5,40 m, w drugim 6,65 m. Panele zainstalowane są pod kątem, niższy brzeg znajduje się na wysokości 0,95 m od gruntu, wyższy brzeg 2,44 m od gruntu. Przestrzeń terenu pomiędzy rzędami paneli oraz rzędami a ogrodzeniem porośnięta jest trawą i chwastami. W obrębie farmy uwidoczniono gruz, fragmenty płytek betonowych i kamienie.
Aneksem z 20 grudnia 2021 r. do ww. umowy dzierżawy z 13 listopada 2018 r., upoważniono dzierżawcę do wykorzystywania całości lub części nieruchomości do prowadzenia działalności rolniczej.
Decyzją z 11 maja 2022 r. nr F.3123.1.1402.2022.DI, Wójt ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości na 2022 r., pobieranego w formie łącznego zobowiązania podatkowego, w kwocie 16.564 zł (k. 190-189). Do podstawy opodatkowania podatkiem rolnym przyjęto grunty rolne o powierzchni 12,8324 ha użytków rolnych (korzystające z ulgi inwestycyjnej), zaś do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 17.076 mkw., natomiast nieużytki (1.700 mkw.) korzystają z ustawowego zwolnienia.
Powołano w sentencji art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej o.p., art. 1-13d ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333), dalej u.p.r., oraz Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 20 października 2021 r. w sprawie średniej ceny skupu żyta za okres 11 kwartałów będącej podstawą do ustalenia podatku rolnego na rok podatkowy 2022 (M.P. z 2021 r., poz. 951), a także art. 1-7a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), dalej u.p.o.l., i stosowną uchwałę Rady Gminy A. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.
Organ pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że cały ogrodzony teren w obrębie działki nr [.1.] stanowi przedsiębiorstwo wytwarzające energię elektryczną. Pozostałą powierzchnię działki: 1,7324 ha (poza ogrodzeniem), opodatkował podatkiem rolnym jako niezajętą na działalność gospodarczą.
W odwołaniu od decyzji Wójta podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, oraz o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego tj. w zakresie przeprowadzenia nowego dowodu – ww. aneksu do umowy dzierżawy z 13 listopada 2018 r.. Sformułowane w odwołaniu zarzuty zasadniczo zostały powtórzone w opisanej poniżej skardze do tut. sądu.
Na skutek odwołania SKO ww. decyzją z 12 lipca 2022 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta. Kolegium powołało w uzasadnieniu art. 1 u.p.r. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1990 ze zm.). Uznało, że w stosunku do użytków rolnych, na których usytuowana jest farma fotowoltaiczna, zachodzi przesłanka "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Jeżeli nawet na tak sklasyfikowanych gruntach realizowane są pewne czynności związane z działalnością rolniczą, to działalność ta nie jest i nie może być prowadzona w pełny, swobodny sposób, jest ona bowiem istotnie ograniczona. Tym samym użytek rolny nie może być uznany za związany z prowadzeniem działalności rolniczej.
Przeprowadzone oględziny nieruchomości potwierdziły, że podatnik prawidłowo wykazał w złożonej pierwotnie 3 stycznia 2020 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych powierzchnię 1,7076 ha jako powierzchnię gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, i że nie jest to powierzchnia 5000 mkw. wskazana w korekcie informacji z października 2021 r..
Kolegium powołało wyrok NSA z 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3714/14. Uznało za bezzasadne zarzuty odwołania. Spełniono w postępowaniu wymogi z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 i art. 197 § 1 o.p.. Odnosząc się do zarzutów błędnego ustalenia powierzchni gruntu zajętego na farmę fotowoltaiczną organ odwoławczy podał, że oględziny były wystarczające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zajęcie danych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza, że użytek rolny jest faktycznie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej.
W niniejszej sprawie cała powierzchnia, na której znajduje się infrastruktura elektrowni, jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Cała powierzchnia została wydzielona z działki nr [.1.] poprzez jej ogrodzenie, w ten sposób doszło do wyraźnego wyodrębnienia użytku rolnego zajętego na wykonywanie działalności gospodarczej. Ogrodzenie terenu stanowi wyodrębnienie użytku. Ponadto przestrzeń pomiędzy stołami, wynosząca około 5-6 m, służy efektywnemu wykorzystaniu paneli fotowoltaicznych, tak aby panele nie zaciemniały się wzajemnie, co wynika z licznych opracowań dostępnych na stronach internetowych, jak np. http://elektroonline.pl/a/5927,Prawidlowe-odstepy-miedzy-rzedami-paneli-PV. Oględziny były wystarczające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.
Ponadto Kolegium odniosło się do pozostałych zarzutów odwołania, w szczególności do przedłożonego aneksu nr 1 do umowy dzierżawy. SKO wskazało, że zamontowanie paneli fotowoltaicznych i innych elementów elektrowni fotowoltaicznej nawet kilka metrów nad gruntem ogranicza, i to istotnie, wykonywanie działalności rolniczej. Zamontowane panele zacieniają użytek rolny, przez co powierzchnia biologicznie czynna jest osłonięta od promieniowania słonecznego. Trudno jest również zakładać, że wzniesiona konstrukcja wraz z panelami mogłaby stanowić np. ochronę roślin czy zwierząt przed nadmiernym promieniowaniem słonecznym. Wydaje się, że stoły fotowoltaiczne nie są wznoszone po to aby chronić rośliny czy zwierzęta przed nadmiernym nasłonecznieniem, lecz w celu wykonywania działalności gospodarczej.
W skardze do tut. sądu strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i przekazanie sprawy Wójtowi do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:
a) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 181 i art. 191 o.p. poprzez
- brak wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w konsekwencji czego organ nie wykazał należytej dbałości o dokładne, budzące zaufanie do organów podatkowych, wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, jak tego wymaga art. 122 i art. 187 § 1 o.p.;
- wybiórczą ocenę materiału dowodowego, a w szczególności dotyczącego dzierżawcy, tj. informacji zawartej w rejestrze przedsiębiorców oraz pominięcie korekty deklaracji podatkowej złożonej przez stronę przy piśmie z 21 października 2021 r. – wskazano w tym miejscu na okoliczność wpływu korekty do organu 27 października 2021 r.;
b) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 124, w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na:
- zawarcie w niej zbyt ogólnych stwierdzeń i pozostających ze sobą w sprzeczności przesłanek, którymi organ odwoławczy kierował się przy załatwieniu i rozstrzygnięciu niniejszej sprawy – z jednej strony SKO wskazało, że przesłanka "zajętości na działalność gospodarczą" rozumiana jest jako faktyczne wykonywanie konkretnych czynności działań na gruncie powodujących osiągnięcie zamierzonych celów, z drugiej strony uznało, że grunty mogą być kwalifikowane jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nawet gdy jest na nich prowadzona działalność rolnicza;
- brak w uzasadnieniu faktycznym skarżonej decyzji informacji w przedmiocie faktów, które SKO uznało za udowodnione, dowodów, na których się oparło, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówiło wiarygodności i mocy dowodowej, w szczególności przez niewyjaśnienie z jakich względów SKO odmówiło wiarygodności korekcie deklaracji złożonej wraz z pismem z 21 października 2021 r. i pominęło fakty z niej wynikające, co uniemożliwiło realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwiło dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji;
2. przepisów prawa materialnego:
a) art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. c) u.p.o.l. poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości użytków rolnych bez wykazania, w jaki sposób spełniają one przesłankę "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej', w sytuacji gdy zadeklarowano przeznaczenie ww. gruntów jako inne niż związane z działalnością gospodarczą;
b) art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.r. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Kolegium (na stronie 7 decyzji) stwierdziło, że "przestrzeń pomiędzy stołami wynosząca około 5-6 m służy efektywnemu wykorzystaniu paneli fotowoltaicznych, tak aby panele nie zaciemniały się wzajemnie, nadto istnieje konieczność zabezpieczenia wolnej przestrzeni na prowadzenie wszelkich czynności porządkowych, naprawczych i konserwacyjnych w celu prawidłowego funkcjonowania i prawidłowej eksploatacji poszczególnych obiektów farmy", a tym samym uznano, że grunty pomiędzy panelami stanowią grunt "konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń", co wykluczało jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w stawce dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a nakazywało opodatkowanie tych gruntów podatkiem rolnym na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.r..
Autor skargi zakwestionował w dalszej części zasadność opodatkowania w 2022 r. podatkiem od nieruchomości gruntu działki nr [.1.] o powierzchni 1,2076 ha (1,7076 ha grunt ogrodzony - 0,5000 ha grunt pod panelami zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej), która to powierzchnia (1,2076 ha, tj. 12.076 mkw.) pomimo, że znajduje się w obrębie ogrodzenia, to nie jest zajęta przez panele fotowoltaiczne i stanowi grunt pomiędzy panelami, z którego zbierane będą pożytki w postaci siana.
Naruszenie wymienione w pkt 1a zarzutów z petitum skargi, pełnomocnik strony powiązał z wybiórczą oceną materiału dowodowego. Podał, że SKO odniosło się tylko do tych dowodów, które wpisywały się w przyjęty kierunek orzeczenia, a pozostałe przemilczał. Organ pominął korektę deklaracji z "27 października 2021 r., z której wynikało, że jedynie 5.000 mkw. to teren, który faktycznie jest wykorzystywany pod działalność gospodarczą, zaś teren pozostały jest biologicznie czynny". Nadto pominięto analizę pełnej treści katalogu PKD zawartych w informacji KRS spółki - dzierżawcy, z których to dowodów nie wynikało, aby całość gruntu uznanego przez organy obu instancji za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, faktycznie była zajęta w tym celu.
Omawiając pkt 1b zarzutów z petitum skargi powołano wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1903/19. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające na podstawie takich dowodów jak: ewidencja gruntów i budynków, umowa dzierżawy, zaświadczenie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz czynności sprawdzających z 26 listopada 2021 r. (wizja lokalna nieruchomości). O pozostałym materiale dowodowym SKO się nie wypowiada, a zatem nie wiadomo, czy dał mu wiarę czy też nie, a jeśli którymś dowodom odmówił wiarygodności - to dlaczego.
Ponadto uzasadnienie prawne jest wewnętrznie sprzeczne. Organ prawidłowo wskazał, że podatkiem od nieruchomości opodatkowane są takie grunty rolne, które są "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", ale w treści uzasadnienia powołał dwie, sprzeczne ze sobą interpretacje pojęcia "zajętości". SKO podaje bowiem (wskazując na wyrok NSA z 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3714/14), że sformułowanie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te powinny być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, tj. rolniczej lub leśnej. Organ jednak zaprzeczył takiej wykładni pojęcia "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej", gdyż wskazał, że grunt nadal uznawać należy za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nawet wtedy, gdy prowadzona jest na nim inna działalność, w tym rolna, bo ta zawsze, zdaniem SKO, będzie miała wyłącznie charakter uboczny.
O ile zgodzić się można, że w okresie budowy farmy cały teren nie mógł być wykorzystywany rolniczo (z uwagi na pracę sprzętu itp.), to obecnie nie ma ku temu przeszkód, i na podstawie stosownego porozumienia z gruntu rolnego pobierane będą pożytki rolne, o czym świadczy załączony do odwołania aneks do umowy.
Tak skonstruowane uzasadnienie decyzji uznano w skardze za wadliwe, bo nie pozwala na ustalenie jakiej wykładni przepisów prawa dokonał organ i dlaczego. Powołano wyroki WSA w Poznaniu z 16 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 479/18 i z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 764/20, WSA w Szczecinie z 22 października 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 561/20, WSA w Warszawie z 12 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 257/20.
W zakresie pkt 2a zarzutów z petitum skargi pełnomocnik spółki, powołując zbiorczo wyroki NSA w sprawach: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II 1238/14, II FSK 1315/14, II FSK1392/14, II FSK 1387/14, jak też z 9 września 2015 r. (sygn. akt II FSK 2010/13 i wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r. sygn. akt "III SA/WA/2128/08" (w bazie orzeczeń pod sygn. akt III SA/Wa 2128/08 WSA w Warszawie wydał postanowienie z 13 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług).
Podniósł, że organy obu instancji pominęły istotną okoliczność, że teren pomiędzy panelami będzie używany przez inwestora w celach wyłącznie rolniczych. Nasłoneczniony, zasiany teren bez posadowień, jak również teren pomiędzy panelami fotowoltaicznymi, nie służy wykonywaniu i prowadzeniu działalności gospodarczej, w szczególności jeżeli czynnościami takimi są konserwacja, naprawa czy prace porządkowe wokół farmy fotowoltaicznej.
Jednocześnie teren ten jest użytkiem rolnym, a działalność rolnicza nie jest istotnie ograniczona i może służyć do pobierania z niej pożytków rolnych w pełnym zakresie.
Akcentując naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.r. z pkt 2b petitum skargi pełnomocnik podatnika podał, że z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadzono przepis art. 1a ust. 2a pkt 4. Analogiczną regulację wprowadzono do ustawy o podatku rolnym w art. 2 ust. 3 u.p.r.. Z przepisów tych wynika, że jeżeli grunt w otoczeniu urządzeń produkujących lub przesyłających energię elektryczną jest "konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń", to w zależności od przeznaczenia tego gruntu w ewidencji gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym (grunt oznaczony w ewidencji jako rolny) lub podatkiem od nieruchomości w stawce właściwej dla gruntów pozostałych (jeżeli w ewidencji ma inne przeznaczenie niż rolne). Takie stanowisko potwierdził m.in. WSA w Kielcach w wyroku z 9 września 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 235/21.
Podsumowano w skardze, że grunt, na którym nie ma posadowionych paneli fotowoltaicznych, jak również teren pomiędzy panelami, który w niniejszej sprawie stanowi 1,2076 ha, są terenami niezajętymi pod prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec faktu, że grunt ten w ewidencji sklasyfikowany jest jako grunt rolny, podlegał on opodatkowaniu podatkiem rolnym na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.r..
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zwrócił się o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (k. 16 akt sądowych). Strona skarżąca, poinformowana przez sąd o wniosku organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (pismo z 29 września 2022 r., k. 20-21), nie zajęła stanowiska.
Wpis sądowy od skargi uiszczono w kwocie 497 zł (k. 19). Dołączono dowód uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictw udzielonych przez skarżącego (k. 8).
Zarządzeniem z 22 października 2022 r. Przewodniczący Wydziału I WSA w Olsztynie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w składzie trzech sędziów (k. 22).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a.. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a..
Na skutek kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że decyzja SKO nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa, które uzasadniałoby jej uchylenie.
Istotą sprawy jest zasadność opodatkowania w 2022 r. podatkiem od nieruchomości gruntu działki nr [.1.] o powierzchni 1,2076 ha.
W dniu 4 października 2021 r. pełnomocnik podatnika złożył informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1), w której jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wykazane zostały grunty o powierzchni 5000 mkw., w informacji dodatkowej wpisano - wybudowanie farmy fotowoltaicznej i zmiana przeznaczenia gruntów pod działalność gospodarczą.
Według strony teren przeznaczony pod działalność gospodarczą wynosi 5.000 mkw.. Natomiast pozostała część działki nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast Organ przyjął, że cała powierzchnia wynosząca 17.076 mkw., na której znajduje się elektrownia słoneczna została ogrodzona i zabezpieczona monitoringiem w postaci kamer. Panele usytuowane są na stołach fotowoltaicznych umocowanych w ziemi za pomocą słupów podporowych (stalowych) wbitych w nieutwardzony grunt (konstrukcja wbijana) bez stopy betonowej. Panele usytuowane są równolegle do siebie (po skosie) w kilku naprzemiennych rzędach - odległość miedzy stołami wynosi w jednym punkcie pomiarowym 5,40 m w drugim 6,65 m. Panele zainstalowane są pod kątem, niższy brzeg znajduje się na wysokości 0,95 m od gruntu, wyższy brzeg - 2,44 m od gruntu. Przestrzeń terenu pomiędzy rzędami paneli oraz rzędami a ogrodzeniem porośnięta jest trawą i chwastami. W obrębie farmy uwidoczniono gruz, fragmenty płytek betonowych i kamienie.
Zarzuty i treść wniesionej w niniejszej sprawie skargi zmierzały do wykazania, że na ogrodzonym terenie pomiędzy umiejscowionymi panelami fotowoltaicznymi prowadzona jest działalność rolnicza, co ma powodować, że obszar ten podlega podatkowi rolnemu a nie od nieruchomości ze stawką właściwą dla pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego tylko grunt o powierzchni 5000 mkw., tj. powierzchnia rzutu samych paneli, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pozostała powierzchnia ogrodzonej części działki (12076 mkw.) podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. Zdaniem organów cały ww. obszar powierzchni 17.076 mkw. pomimo, że w ewidencji gruntów i budynków oznaczony został jako grunt rolny, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajęty na pozarolniczą działalność gospodarczą - eksploatację urządzeń składających się na farmę fotowoltaiczną, wychwytujących energię elektryczną ze słońca.
Rozpoznając skargę Sąd w składzie orzekającym miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 ww. ustawy u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z kolei, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Przez użyte w ww. ustawie określenie "użytki rolne" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust. 3 u.p.o.l). Podatnikiem podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Na skarżącym jako właścicielu gruntów ciąży wykonanie obowiązku podatkowego w omawianym podatku.
Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi powierzchnia.
Jak wynika ze stanowisk stron to właśnie powierzchnia, obszar gruntów, różni strony w niniejszej sprawie. Przy czym sam fakt prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na nieruchomości skarżącego jest bezsporny.
Zdaniem Sądu organy w niniejszej sprawie zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczną ocenę wymagających rozstrzygnięcia kwestii.
Z akt sprawy wynika, że strona jest właścicielem działek położonych w obrębie ewidencyjnym W. i M. Gminy A. o nr [...],[...],[...],[...],[...], [.1.], [...] i [...] o łącznej powierzchni 14,71 ha w tym nieużytki o powierzchni 0,17 ha, grunty zajęte na działalność gospodarczą o powierzchni 1,7076 ha oraz użytki rolne o powierzchni 12,8324 ha. Jak wynikało z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń (złożonej informacji przez stronę) grunty zajęte pod farmę fotowoltaiczną stanowiły powierzchnię 1,7076 ha -tj. 17.076 mkw. na którą składały się powierzchnie następujących użytków rolnych: W-RIVa 0,03 ha i RIVa 1,6776 ha (usytuowanie farmy). Zgłoszenia zajęcia gruntów na działalność gospodarczą o powierzchni 1,7076 ha strona dokonała w dniu 3 stycznia 2020 r. - okres od którego informacja obowiązuje - październik 2019 r. (protokół z przekazania gruntów inwestorowi G. Sp. z o.o. w celu budowy farmy z dnia 23 września 2019 r.). Do informacji załączona została kopia umowy dzierżawy z dnia 13 listopada 2018 r. zawarta pomiędzy M. S. (wydzierżawiającym) a G. Sp. z o.o. (dzierżawcą). Z umowy dzierżawy wynikało, że dzierżawca zamierza wybudować panele solarne (fotowoltaiczne) wraz z niezbędną infrastrukturą, stanowiącą farmę słoneczną.
W oparciu o te dowody zasadnie organy uznały, że cała ogrodzona powierzchnia części spornej działki, zajęta jest na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym Sąd podziela sposób rozumienia tego pojęcia zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przez grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Rzeczywiste wykonywanie na gruntach rolnych czy leśnych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób trwały, nieincydentalny, świadczy o zaistnieniu takiego stanu. Nie jest przy tym konieczne stwierdzenie, że wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności.
Wykazywanie przez podatnika, że ogrodzona powierzchnia, zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, jest mniejsza niż ustalił organ, Sąd uznał za bezpodstawne. Czym innym jest powierzchnia zabudowy, a czym innym faktyczne zajęcie na prowadzenie na gruncie działalności gospodarczej, w tym przypadku eksploatacji instalacji prądotwórczej.
O tym, że cała sporna powierzchnia ogrodzonego terenu została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jak chce tego skarżący pod panelami, czy w odniesieniu do powierzchni zabudowy, o łącznej powierzchni 5.000 mkw., świadczy szereg okoliczności celnie przytoczonych przez organ odwoławczy. Wskazuje na to więc przede wszystkim fakt, że cała powierzchnia nieruchomości, na której znajduje się infrastruktura farmy fotowoltaicznej została ogrodzona, co jednoznacznie świadczy o wyodrębnieniu tego terenu. Z protokołu z oględzin organu i dokumentacji zdjęciowej wynika, że urządzenia rozplanowane, rozlokowane zostały z wykorzystaniem całej ogrodzonej nieruchomości, z zachowaniem w miarę równomiernych odstępów pomiędzy poszczególnymi rzędami paneli. Jest oczywiste, że przestrzeń ta (odstępy między panelami co 5-6 metrów) warunkuje właściwe wykorzystanie paneli celem wytworzenia energii, dostęp do nich w celu konserwacji, kontroli czy naprawy.
W świetle powyższego nie można przyjąć, że tylko grunt znajdujący się bezpośrednio pod panelami bierze udział w wytwarzaniu energii. W tym celu wykorzystywany jest także pozostały grunt, umożliwiając sprawne i efektywne wykorzystanie paneli. Także użytki rolne pomiędzy panelami a ogrodzeniem należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej biorąc pod uwagę zarówno możliwość jak i konieczność zabezpieczenia wolnej przestrzeni do wykonywania wszelkich prac konserwacyjnych, naprawczych czy porządkowych w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania farmy fotowoltaicznej. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 287/21.
Również ze względów bezpieczeństwa konieczne było ogrodzenie całej powierzchni obszaru wydzielonego z działki nr 27 o powierzchni 1,7470 ha. Z uwagi na fakt, że panele fotowoltaiczne są urządzeniami elektrycznymi grunty, na których urządzenia te zostały zamontowane są ogrodzone, przy czym ogrodzenie to musi być posadowione w odpowiedniej odległości od stołów z panelami. Takie rozwiązanie służy zapewnieniu pewnej "strefy bezpieczeństwa" przed niepowołanym wejściem na teren elektrowni fotowoltaicznej postronnych ludzi, czy też zwierząt.
Zatem także z tego względu (bezpieczeństwa) grunt pomiędzy panelami, a ogrodzeniem należy traktować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej (por. wyrok WSA w Kielcach z 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 1/21).
Mając na względzie powyższe, w świetle całokształtu przedstawionych okoliczności, zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych w niniejszej sprawie, że także grunt pomiędzy panelami, jak też pomiędzy panelami a ogrodzeniem, należy traktować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, jako niezbędny i wykorzystywany do osiągnięcia zamierzonego rezultatu jakim jest instalacja i eksploatacja farmy fotowoltaicznej w celu pozyskiwania energii elektrycznej.
W rezultacie Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 181 i art. 191 o.p.. Organ zebrał materiał w sposób wyczerpujący. Został on oceniony wszechstronnie celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast zakres postępowania dowodowego był determinowany treścią norm prawa materialnego. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że postępowanie Organu naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych. Stan faktyczny został ustalony zgodnie z wymogami art. 122 i art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p.. Nie ma znaczenia, że skarżący nie zgadza się z wnioskami, które wysnuły organy podatkowe. Te zastrzeżenia skarżącego wynikają z jego błędnej interpretacji przepisów podatkowych, które miały zastosowanie w sprawie. A w konsekwencji za bezzasadny należy uznać zarzut wybiórczej oceny materiału dowodowego. O kwalifikacji prawnej nieruchomości nie decydują informacje zawartej w rejestrze przedsiębiorców czy też dane zawarte w korekcie deklaracji podatkowej złożonej przez stronę przy piśmie z 21 października 2021 r.. Te informacje i dane zostały zweryfikowane w postępowaniu podatkowym. W rezultacie Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 124, w zw. z art. 121 § 1 o.p.. Sąd nie podzielił bowiem twierdzeń strony skarżącej. SKO bardzo precyzyjnie wyjaśniło z jakich przyczyn nie uznało stanowiska strony skarżącej. Z treści uzasadnienia wynika wprost, że stanowisko strony skarżącej jest błędne. Niezgodnie z ustalonym stanem faktycznym strona przyjęła, że tylko część gruntów zajętych na prowadzenie elektrowni fotowoltaicznej jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.
Za całkowicie chybiony należy uznać zatem zarzut rzekomych braków w uzasadnieniu faktycznym skarżonej decyzji.
W konsekwencji Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. c) u.p.o.l., art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.r..
Organy podatkowe prawidłowo interpretowały i stosowały wskazane przepisy prawa materialnego. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Natomiast subsumpcja przepisów prawa materialnego może odnosić się do prawidłowego stanu faktycznego. Cały ogrodzony teren w obrębie działki nr [.1.] stanowi przedsiębiorstwo wytwarzające energię elektryczną. Cała powierzchnia wynosząca 17.076 mkw., na której znajduje się elektrownia słoneczna, została ogrodzona i zabezpieczona monitoringiem w postaci kamer.
Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a..