I SA/Ol 458/24

I SA/Ol 458/24 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-07-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Jolanta Strumiłło
Katarzyna Górska
Przemysław Krzykowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 2a, art. 70 par.1, art. 70 par.6 pkt 1, art. 70c, art. 121 par.1, art. 122, art. 181, art. 187 par.1, art. 191, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant Specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2025 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 października 2024 r., nr 2801-lOV-1.4103.25.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 14 października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania T. B. (dalej: strona, skarżący, podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej: Naczelnik, organ I instancji) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. w wysokości 24.399,00 zł. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 11 stycznia 2017 r. Naczelnik wszczął wobec strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. Strona nie złożyła korekty deklaracji podatkowej za wrzesień 2016 r. Następnie w dniu 9 czerwca 2021 r. zostało wszczęte wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. W toku kontroli i postępowania podatkowego ustalono, że podatnik przyjął do obniżenia podatku należnego podatek naliczony wynikający z 3 faktur wystawionych przez L. o łącznej wartości netto 100.000 zł, podatek VAT 23.000 zł, dokumentujących wykonanie usług budowlanych. Organ I instancji ustalił też, że transakcje pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach VAT nie zostały faktycznie przeprowadzone, zaś strona przyjęła do odliczenia podatek z faktur potwierdzających fikcyjne zdarzenia gospodarcze. W związku z powyższym, Naczelnik wydał decyzję z 7 maja 2024 r., w której na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikające z ww. opisanych faktur i określił zobowiązanie podatku w kwocie odmiennej od zadeklarowanej. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2016 r. w związku z postanowieniem z 17.05.2019 r. o wszczęciu śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w G. sygn. akt. [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik zawiadomieniem z 1 września 2021 r. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 17 maja 2019 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie zostało doręczone stronie w dniu 3.09.2021 r. Organ odwoławczy uwzględnił przy tym, że postępowanie Prokuratury Okręgowej w G. jest w dalszym ciągu prowadzone, a w związku z tym, pozostałe zawiadomienia skierowane do podatnika nie wywołują skutków prawnych. Wyjaśnił, że Prokuratura Rejonowa w N. wszczęła w dniu 27.08.2021 r. wobec strony dochodzenie o sygn. [...]. Prowadzenie dochodzenia powierzono Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. Stronę zawiadomieniem z 9 września 2021 r. poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 27 sierpnia 2021 r. Zawiadomienie zostało doręczone stronie 10 września 2021 r. Następnie dochodzenie zostało umorzone postanowieniem z 5 lipca 2022 r. Zawiadomieniem z 6 września 2022 r. Naczelnik poinformował stronę o tym, że od dnia 9 sierpnia 2022 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. biegnie dalej. Zawiadomienie to dotyczyło wyłączenie miesiąca września w związku z wszczętym dochodzeniem przez Prokuraturę Rejonową w N.. Następnie Prokuratura Rejonowa w N., postanowieniem z 7 listopada 2023 r. w sprawie [...] podjęła na nowo umorzone dochodzenie, zaś Prokuratura Okręgowa w G. postanowiła połączyć te postępowanie do śledztwa o sygn. [...]. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że nie można zawiesić terminu, który został już raz zawieszony. W związku z tym, bez znaczenia pozostaje zawiadomienie Naczelnika z 6 września 2022 r. informujące o tym, że termin przedawnienia biegnie dalej. Organ odwoławczy uznał również, ze zawieszenie terminu przedawnienia nie miało charakteru instrumentalnego. Wskazał, że w efekcie prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w G. sformułowano zarzuty karne wobec strony, a następnie został skierowany akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w W. Zarzuty w tym zakresie pozostają w związku z ustaleniami stanowiącymi podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie nie wystąpiła również sytuacja, w której postępowanie kontrolne i postępowanie karne skarbowe zostałyby wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do okoliczności związanych z działalnością prowadzoną przez L. (dalej również jako firma), ustalono, że A. B. posiadał w Urzędzie Skarbowym W. otwarty obowiązek podatkowy z tytułu podatków od towarów i usług w następujących okresach: od 1.06.2009 r. do 31.12.2014 r., od 1.01.2015 r. do 19.10.2017 r. od 1.01.2018 r. do 1.06.2018 r. Nie składał deklaracji VAT-7 za rok podatkowy 2016 r. oraz nie złożył deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, a także informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za rok podatkowy 2016. Ponadto, od 21.06.2016 r. został zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonej kontroli celno- skarbowej Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w G. wydał decyzją z 28.03.2023 r., określił A. B. podatek do zapłaty za okres od lipca 2016 r. do grudnia 2016 r. Z treści prawomocnej decyzji wynikało, że firma faktycznie nie dokonywała sprzedaży towarów i usług na rzecz podmiotów gospodarczych. Wystawione faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokumentują transakcje, które nie miały miejsca. Ustalono, że A. B. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej o czym świadczy szeroki zakres różnorodnych usług i dostaw towarów niemożliwy do wykonania w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, fakt niezatrudniania w kontrolowanym okresie żadnych pracowników, wystawianie faktur na usługi i towary niezwiązane z rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej, brak ksiąg rachunkowych firmy w okresie objętym postępowaniem podatkowym, brak obrotów na rachunkach bankowych, płatności za faktury stanowiły w większości płatność gotówką. A. B. nie posiadał środków trwałych ani nie ponosił wydatków/kosztów związanych z ich użytkowaniem np. opłat za ubezpieczenie OC, zakupu paliwa. Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności nie ma znamion prowadzenia jakiejkolwiek działalności. We wskazanym miejscu brak jest wyodrębnionych pomieszczeń magazynowych i biurowych firmy, a ponadto zarejestrowany był tam klub. A. B. nie ponosił również wydatków typowych dla podmiotów prowadzących działalność np. opłaty związane z utrzymaniem biura, opłaty za Internet, telefon firmowy, zakup artykułów papierniczych. Brak jest również wydatków mogących świadczyć o wynajmowaniu od podmiotów trzecich np. środków transportu, maszyn, urządzeń niezbędnych do wykonywania usług wskazanych na fakturach sprzedaży.
W ocenie Dyrektora, firma została zarejestrowana dla pozoru, a celem uruchomienia przez nią działalności było jedynie stworzenie papierowej dokumentacji, stanowiącej podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku VAT dla kontrahentów rzekomo kupujących towar lub usług. Proceder wystawiania na terenie całego kraju nierzetelnych faktur przez firmę potwierdziło toczące się śledztwo, prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G., sygn. akt. [...] . W ocenie organu odwoławczego, A. B. nie miał możliwości wykonania usług wykazanych w treści faktur wystawionych na rzecz R. tj. nr [...] z 9.09.2016 r., [...] z 15.09.2016 r., [...] z 21.09.2016 r., o łącznej wartości brutto 123.000 zł (netto 100.000 zł, podatek VAT 23.000 zł). Dokumentują one fikcyjne transakcje mające na celu jedynie wygenerowanie podatku naliczonego do odliczenia. Dyrektor odmówił wiarygodności zeznaniom strony w kwestii przebiegu współpracy z firmą. Zeznania złożone przez stronę jak i A. B. pozostają ze sobą w sprzeczności. Zarówno strona jak i A. B. nie są w stąpię przedstawić spójnego przebiegu rzekomo nawiązanej współpracy. W ocenie organu odwoławczego, dokonywanie zapłaty pomiędzy przedsiębiorcami za pomocą gotówki i nie posiadanie dowodów potwierdzających wydanie/przyjęcie gotówki świadczy o nierzetelności takich transakcji. Żadna ze stron transakcji nie jest w stanie udowodnić tego, że zapłata faktycznie została dokonana. Zdaniem Dyrektora, wręczanie gotówki o znacznej wysokości, pomiędzy przedsiębiorcami budzi wątpliwość co do rzetelności takiej transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia poprzez taką formę zapłaty, rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Organ zaznaczył, że strona poza umowami zawartymi z firmą i wystawionymi przez ten podmiot fakturami nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających kontakty z tą firmą ani żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Umowy zawarte z firmą nie precyzowały zakresu prac budowlanych oraz miejsca ich realizacji. Podpisanie umów miało tylko stworzyć pozory rzeczywistego nabycia usług od firmy. Za nierzetelnością zawartych umów pomiędzy stroną a A. B. przemawia również fakt, że żaden z pracowników strony zatrudnionych w 2016 r. nie kojarzył A. B. Ponadto, zeznania składane przez pracowników strony przesłuchanych w charakterze świadków znajdują odzwierciedlenie w zeznaniach złożonych przez A. B., który przyznał się do procederu wystawiania pustych faktur. Wątpliwości budzą również zeznania złożone przez kontrahentów przesłuchanych w charakterze świadków dotyczące znajomości firmy która rzekomo miała wykonywać usługi na ich rzecz. Zeznania złożone przez przesłuchanych pracowników oraz kontrahentów potwierdzają ustalenia organu I instancji, że usługi wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały wykonane przez firmę, a zatem są nierzetelne a strona świadomie wykorzystała je do nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego. Ponadto ustalenia organów podatkowych znajdują potwierdzenie w ustaleniach dokonanych przez Prokuraturę Okręgową w G. Stronie zostały postawione zarzuty w postępowaniu karnym, a następnie został skierowany akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w W. Uwzględniając powyższe organ uznał, że firma nie wykonywała na rzecz strony żadnych usług, zaś strona wykorzystała puste faktury w celu wygenerowania podatku naliczonego do odliczenia, a tym samym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 120 i art. 121 §1 O.p. Organ podkreślił, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 17.05.2019 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej zostało doręczone stronie w dniu 3.09.2021 r. W przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, gdyż celem organów nie było tylko przedłużenie prowadzonego postępowania, jednakże w konsekwencji przeprowadzonego postępowania wobec strony zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Ogłoszenie zarzutów świadczy o tym, że w toku postępowania przygotowawczego zebrano materiał dowodowy dostatecznie uzasadniający popełnienie czynu zabronionego przez konkretną osobę. Dyrektor nie uwzględnił również pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych i uznał, że w niniejszej sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o:
- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, - rozpatrzenie sprawy na rozprawie, - zasądzenie na zasadzie art. 200 oraz 205 §4 p.p.s.a. od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1) naruszenie art. 70 §1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tych przepisów i w konsekwencji prowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie i doręczenie decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 oraz §7 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, w konsekwencji w sposób nieprawidłowy wyliczenie terminów zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w rezultacie wydanie i doręczenie decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, że transakcje z firmą nie miały miejsca, w sytuacji gdy prawidłowa i obiektywna ocena zebranego materiału dowodowego prowadzi do zupełnie odmiennych wniosków, tym bardziej, że nie przeprowadzono zawnioskowanego przez stronę przesłuchania A. B.; 4) art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP z 1997 r., poprzez niezastosowanie tych przepisów, a wskutek czego naruszenie zasady domniemania niewinności Skarżącego, której nie zastosowano na żadnym etapie postępowania; 5) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne odmówienie waloru wiarygodności dokumentacji księgowej znajdującej się w posiadaniu Skarżącego oraz uznania za miarodajne i wystarczające dowody zgromadzone w trakcie kontroli przeprowadzonej w stosunku do kwestionowanego kontrahenta, w sytuacji gdy Skarżący był pozbawiony prawa obrony swoich konstytucyjnie zagwarantowanych praw, nie mając możliwości uczestniczenia w tych czynnościach; 6) naruszenie art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy subsumcja zaistniałego stanu faktycznego za tym przemawiała, gdyż organ podatkowy nie wykazał żadnych wiarygodnych przesłanek, które uzasadniałyby potrzebę zastosowania środków zabezpieczających w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 11 marca 2025 r. o sygn. akt I SA/Ol 458/24, wydanym na rozprawie, Sąd postanowił zawiesić postępowanie sądowe na zgodny wniosek stron, na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej jako: "p.p.s.a.". W złożonych wnioskach o zawieszenie postepowania strony podniosły, że postanowieniem z 18 października 2024 r. o sygn. akt I FSK 1078/24 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a udzielona odpowiedź może mieć wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. W dniu 14 kwietnia 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wydał prawomocny wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1078/24 (treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA , orzeczenia.nsa.gov.pl). W powyższym wyroku NSA odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym do skuteczności zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia, dokonanego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd prawny: "Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy. Dopiero wszechstronna, kompleksowa i całościowa ocena przedmiotowej przesłanki, w kontekście wskazanych w niniejszym uzasadnieniu dyrektyw interpretacyjnych oraz wątpliwości w przedmiocie, domagających się wyjaśnienia okoliczności faktycznych tej sprawy, stanowić będą podstawę dla oceny skuteczności zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p." Z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia postępowania, Sąd postanowieniem z 3 czerwca 2025 r. na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 ab initio p.p.s.a. postanowił podjąć zawieszone postępowanie z urzędu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a..
W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu najdalej idącego, podnoszącego przedawnienie zobowiązań podatkowych za wrzesień 2016 r. Skarżący w obszernej skardze wywodzi, że organy podatkowe naruszyły 70 § 1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji prowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie i doręczenie decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Odnosząc się do powyższego zarzutu należy uznać go za nieuzasadniony.
Godzi się przypomnieć, że kwestia dopuszczalności badania przez sąd administracyjny instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego rozstrzygnięta została w uchwale (7) NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. NSA w uchwale tej stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".
W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2022 r., sygn. I FSK 96/22; z dnia 29 września 2022 r., sygn. I FSK 226/22; z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. I FSK 2016/23).
Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W niepowtarzalnych okolicznościach stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd oprócz przywołanej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 miał również na względzie z uwagi na specyfikę kontrolowanej sprawy wydany w składzie siedmiu sędziów wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24.
Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24 powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., wydaną w sprawie o sygn. I FPS 1/21. Wyraziła ona istotny dla praktyki sądowoadministracyjnej pogląd prawny o dopuszczalności i zasadności podejmowania przez sąd administracyjny oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej uznając, że mieści się ona w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Mając na względzie przedmiot sprawy oraz wyłożone w uzasadnieniu powołanej uchwały warunki i przesłanki niezbędne dla wyrażenia przez sąd administracyjny oceny w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (nadużycie prawa przez organ podatkowy), Naczelny Sąd Administracyjny przyjął następujący pogląd prawny: "Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy".
Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał przy tym, że okoliczność, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21), nie normuje domniemania o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, ocena taka stałaby w bezpośredniej sprzeczności z zasadami legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, odczytywanymi z art. 120 i art. 121 O.p., a determinowanymi treścią normatywną art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dopiero kwalifikowane i oczywiste w tym względzie okoliczności faktyczne i prawne, do jakich doszło na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy. Jak podkreślono w uzasadnieniu przywołanej wcześniej uchwały: "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Celem wyrażenia przez sąd administracyjny prawidłowej w tym względzie oceny, konieczne jest zatem oparcie jej o całokształt wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej sprawy okoliczności faktycznych i prawnych, w której argument o umorzeniu postępowania w sprawie karnej skarbowej na skutek stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może okazać się argumentem istotnym dla uznania wszczęcia tego postępowania jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy z uwagi na instrumentalny charakter jego wszczęcia, a więc ukierunkowany wyłącznie na osiągnięcie celu zawieszenia biegu terminu danego zobowiązania podatkowego, nie zaś na realizację celów postępowania karnego skarbowego. Tak jednak stać się nie musi, zwłaszcza wziąwszy pod uwagę – wiążące organ podatkowy – zasady legalizmu i pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku składu siedmiu sędziów z 14 kwietnia 2025 r. podkreślił, że cele postępowania przygotowawczego oraz fakt posłużenia się w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowaniem "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodują – pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c O.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.
Naczelny Sąd Administracyjny wyraził przy tym pogląd, ze dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 k.p.k., dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia".
Uzasadniając powyższe stanowisko NSA podkreślił, że celem wykazania instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego tylko i wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędne jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej oceny okoliczności faktycznych i prawnych. Do okoliczności tych należeć oczywiście może fakt prawomocnego umorzenia postępowania karnego skarbowego, jeśli w danej sprawie miało ono miejsce, a zwłaszcza gdy dotyczyło stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, przy czym – jak wyżej wyjaśniono – okoliczność takiego umorzenia winna w tym względzie zostać poddana ocenie w kontekście całokształtu pozostałych istotnych w tym zakresie okoliczności. Nie przesądza bowiem per se o instrumentalności, a tym samym bezskuteczności zawieszenia biegu terminu zawieszenia przedawnienia.
Tym samym, ocena ziszczenia się przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., przeprowadzana powinna być na podstawie wszystkich przedmiotowo dla tej oceny istotnych okoliczności faktycznych i prawnych. Ograniczenie kognicji sądu administracyjnego do oceny jednej tylko przesłanki, z pominięciem pozostałych istotnych dla tej oceny okoliczności, stałoby w sprzeczności z poglądem prawnym wyrażonym w przywoływanej wyżej uchwale NSA sygn. I FPS 1/21.
Uwzględniając zatem treść zacytowanej przez Sąd uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz obszerne wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA wydanego w składzie siedmiu sędziów z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24 wskazać należy na następujące okoliczności, które są bezsporne w niniejszej sprawie.
I. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w związku ze wszczęciem śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w G., sygn. akt. [...] w dniu 17.05.2019 r. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 17 maj 2019 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, zostało doręczone skarżącemu w dniu 3 września 2021 r. (k. 684,683 akt sprawy).
II. Zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia zostało doręczone skarżącemu 119 dni przed pierwotnym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. 3 grudnia 2021 r.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wyraźnie wskazał, czym powinien kierować się sąd administracyjny przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego.
Po pierwsze, NSA wyjaśnił, że przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy wziąć pod uwagę to, czy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po drugie, NSA wskazał, że analiza okoliczności konkretnej sprawy winna uwzględniać podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym czynności dowodowe. Po trzecie, wniosek o instrumentalnym wszczęciu postępowania może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Po czwarte, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (por. szerzej: wyrok NSA z 17 maja 2024 r., I FSK 299/24).
Mając na uwadze powyższe wskazania w ocenie Sądu w niepowtarzalnych okolicznościach niniejszej sprawy - po pierwsze nie sposób uznać, że w tej sprawie moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie śledztwa nastąpiło na 119 dni przed upływem terminu przedawnienia. W takiej sytuacji nie ma podstaw do twierdzenia, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na bliskość tego rodzaju wskazywałoby wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe na kilka dni przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie jak w okolicznościach faktycznych tej sprawy.
Po drugie, nie ulega wątpliwości, że w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie istniał materiał dowodowy, który pozwalał na sformułowanie wniosków także w kontekście odpowiedzialności karnej lub karnej skarbowej przez organ powołany do ścigania przestępstw - Prokuraturę Okręgową w G..
Po trzecie, z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, by w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe brak było przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istniały negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k. Nie można zatem stwierdzić, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe cele postępowania karnego skarbowego nie mogły być zrealizowane.
Po czwarte, brakowi woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, sprzeciwiają się podejmowane czynności organu prowadzącego postępowanie karne przygotowawcze. Analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa.
W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika strony skarżącej, że śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G., sygn. akt. [...] nie dotyczyło również skarżącego. Podkreślić należy, że pismem z 7.08.2021 r. Prokuratura Okręgowa w G., II Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej zawiadomiła wprost Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., zgodnie z art. 134 k.k.s., że postępowanie Prokuratury Okręgowej w G. [...] dotyczy między innymi podania nieprawdy w deklaracjach VAT za 2016 rok przez podmiot: R. (k. 933 akt sprawy).
Należy zauważyć, że w piśmie tym Prokuratura wskazała, że ustalenia te wynikają między innymi z kontroli celno-skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wobec A. B. NIP: [...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 roku. W piśmie tym Prokuratura Okręgowa w G. zwróciła się z wnioskiem o skierowanie, w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomienia do skarżącego w celu przerwania biegu przedawnienia. Do pisma załączono postanowienie Prokuratury Okręgowej w G., Wydział II do Spraw Przestępczości Gospodarczej z 17.05.2019 r. o wszczęciu śledztwa między innymi w sprawie: "poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne w okresie od 01 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2018 r. w W. i innych miejscowościach na terenie całego kraju w fakturach wystawionych przez podmiot L., tj. o czyn z art. 271 § 1 kk oraz w oparciu o art. 8 kks materiały dotyczące wystawiania w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2018 r. w W. i innych miejscowościach na terenie całego kraju nierzetelnych faktur przez podmiot L., tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. oraz w sprawie poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne (...)".
W aktach kontrolowanej sprawy znajduje się ponadto postanowienie o zmianie postanowienia o wszczęciu śledztwa z 3 grudnia 2020 r. (k. 930-932 akt sprawy).
Zgodnie z postanowieniem Prokuratury Okręgowej w G. o połączeniu materiałów z 14 grudnia 2021 r. sygn. akt [...] materiały przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. w związku z kontrolami prowadzonymi wobec A. B. [...] oraz [...] w zakresie rozliczenia podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres 2016 roku dotyczące posługiwania się przez osoby reprezentujące podmioty m. in. R, ul. [...] , [...] ., NIP: [...] , w okresie od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. w deklaracji dla podatku od towarów i usług, czym wprowadzono w błąd naczelnika właściwego urzędu skarbowego, poprzez ujęcie w księgach podatkowych oraz w deklaracji VAT nierzetelnych faktur, jednocześnie posługując się nimi, wystawionymi między innymi przez A. B, dokumentujących zdarzenia, które faktycznie nie miały miejsca, postanowiono połączyć do sprawy [...] prowadzonej o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. i inne (k. 610-613 akt sprawy).
W świetle powyższego w ocenie Sądu nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, gdyż na podstawie art. 70c O.p., pismem z 1 września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zawiadomił stronę skarżącą, że z dniem 17 maja 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2016 rok, w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowaniem [...]. Zawiadomienie doręczono skutecznie 3 września 2021 r. (k. 683-684 akt sprawy).
Uwzględniając powyższe okoliczności w ocenie Sądu, zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Zdaniem Sądu okoliczności wszczęcia postępowania przez Prokuraturę Okręgową w G. [...] 17 maja 2019 r. wskazują, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania przepisów Ordynacji podatkowej umożliwiających zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Przypomnieć należy - na co wyraźnie zwrócił uwagę NSA w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24, że okoliczność, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21), nie normuje domniemania o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, ocena taka stałaby w bezpośredniej sprzeczności z zasadami legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, odczytywanymi z art. 120 i art. 121 o.p., a determinowanymi treścią normatywną art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Jak podkreśla się w tym względzie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zasadą jest obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji), nie zaś unikanie ich zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie (zob. wyroki TK z: 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81; 18 lipca 2013 r.,sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80; 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97). Aksjologiczną podstawę takiego założenia stanowi zasada nemo ex suo delicto meliorem suam condicionem facere potest (zob. wyroki TK: z 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43; z 12 grudnia 2023 r., sygn. P 12/22, OTK ZU nr A/2023, poz. 101), albowiem nikt nie powinien polepszać swojej sytuacji w wyniku niewykonywania spoczywających na nim obowiązków przewidzianych przepisami prawa, zyskując tym samym nieuprawnioną przewagę ekonomiczną względem tych, którzy obowiązki te wykonują sumiennie (art. 32 ust. 1 w związku z art. 83 i art. 84 Konstytucji).
Dopiero kwalifikowane i oczywiste w tym względzie okoliczności faktyczne i prawne, do jakich doszło na gruncie danej konkretnej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie tak rozumianej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy.
W realiach niniejszej sprawy należy przypomnieć, że 27 sierpnia 2021 r. równolegle do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. ([...] Prokurator Prokuratury Rejonowej w N. wszczął wobec strony skarżącej odrębne dochodzenie o sygn. [...] między innymi w sprawie zaistniałego w okresie od września 2016 r. w N. w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru podania nieprawdy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. w złożonej przez skarżącego deklaracji za wrzesień 2016 r. poprzez uwzględnienie po stronie podatku naliczonego 3 faktur wystawionych na rzecz podatnika przez L., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji oraz ich wprowadzenie do rejestrów zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług a tym samym narażenie na uszczuplenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (k. 398 akt sprawy).
Dochodzenie zostało wszczęte w związku z zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 1 czerwca 2021 r. Prowadzenie dochodzenia powierzono Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. Okolicznością bezsporną jest to, że dochodzenie to zostało umorzone 1 sierpnia 2022 r. wobec braku danych dostatecznie uzasadniających popełnienie czynu (postanowienie k. 762-766 akt sprawy). Jednak Prokurator Prokuratury Rejonowej w N. postanowieniem z 7 listopada 2023 r. postanowił podjąć na nowo umorzone dochodzenie. W uzasadnieniu postanowienia Prokuratury Rejonowej w N. wskazano, że 2 listopada 2023 r. wpłynęło do Prokuratury pismo z Prokuratury Okręgowej w G. z prośbą o podjęcie umorzonego dochodzenia z uwagi na konieczność dołączenia sprawy do śledztwa [...] (k. 1285-1286 akt sprawy).
Następnie sekretariat Prokuratury Okręgowej w G. pismem z 27 listopada 2023 r. zawiadomił organ podatkowy, że po zapoznaniu się z aktami sprawy sygn. akt [...] Prokuratury Rejonowej w N., postanowił postępowanie to dołączyć do śledztwa sygn. [...] Prokuratury Okręgowej w G., celem łącznego prowadzenia (k. 1288 akt sprawy).
Reasumując powyższe wywody zdaniem Sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z 31 grudnia 2021 r., ponieważ doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Strona została zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2016 rok o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowaniem [...] Postępowanie to trwało nieprzerwanie od momentu wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w G. w dniu 17 maja 2019 r. Śledztwo to miało różne etapy i jak wynika z akt kontrolowanej sprawy do materiałów tego śledztwa włączono również materiały zgromadzone przez Prokuraturę Prokuratury Rejonowej w N.. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej umorzenie dochodzenia w dniu 1 sierpnia 2022 r. nie zakończyło sprawy karnej bowiem postępowanie to zostało podjęte na nowo i definitywnie sprawa ta ma swój finał w sądzie karnym.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Wymóg ten Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wypełnił w odniesieniu do postępowania [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G..
W tym miejscu warto przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt 1 FPS 1/18, zgodnie z którą cyt. "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W realiach przedmiotowej sprawy skarżącemu zostało doręczone zawiadomienie z 1 września 2021 r. o następującej treści cyt. " (...) od 17.05.2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowaniem [...]. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".
W ocenie Sądu znajdujące się w aktach sprawy zawiadomienie spełnia kryteria opisane w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt 1 FPS 1/18. W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że skarżący w sposób niewłaściwy został zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. (por. szerzej wyrok NSA z 13 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 84/22).
Analizując losy śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. w kontekście wskazań dokonanych przez NSA w uzasadnieniu wyroku wydanego w składzie siedmiu sędziów z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24 prowadzi do wniosku, że wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego. Podkreślić należy, że zgromadzony w toku postępowania w sprawie [...] materiał dowodowy, dał podstawę do wydania przez Prokuraturę Okręgową w G. postanowień o przedstawieniu zarzutów wobec wielu osób, w tym wobec A. B., zaś na końcowym etapie postępowania również wobec skarżącego.
Sąd dostrzega, że postępowanie karno-skarbowe w kontrolowanej sprawie przeszło z fazy ad rem do fazy ad personam i znane są Sądowi orzeczenia, w których sądy administracyjne wywodzą, że zasadniczo wkroczenie postępowania w fazę ad personam wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie (por. wyroki NSA z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 317/21 oraz z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 502/22).
Na marginesie powyższych wywodów dodać jednocześnie wypada, że dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia spornych zobowiązań, nie jest wymagane przejście postępowania przygotowawczego z fazy ad rem do fazy ad personom, tj. przedstawienia zarzutów określonej osobie; wystarczające jest, aby podatnik został przed upływem biegu terminu przedawnienia poinformowany o wszczęciu postępowania in rem. Zgodnie z brzmieniem cytowanego przepisu, zawieszenie biegu przedawnienia następuje z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. wyrok WSA w Łodzi z 23.11.2023 r., o sygn. akt I SA/Łd 367/23). Uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa oznacza, że nie jest jeszcze pewne, że do przestępstwa doszło, lecz jest to na tyle uprawdopodobnione, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania, w celu zweryfikowania okoliczności sprawy pod względem znamion określonego czynu zabronionego (por. wyrok NSA z 18.05.2018 r., o sygn. akt I FSK 154/18, wyrok NSA z 8.05.2018 r., o sygn. akt I FSK 177/18).
W przedmiotowej sprawie godzi się zauważyć, że z akt kontrolowanej sprawy wynika, że Prokurator wskazał, że wobec T. B. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów w dniu 14 maja 2024 r., zarzucając mu, że: w okresie od lutego 2016 roku do marca 2017 roku na terenie N. i w W., działając w krótkich odstępach czasu oraz przy wykorzystaniu tej samej sposobności, w celu uzyskania korzyści majątkowej, działając wspólnie i w porozumieniu z B. Z., będąc osobą faktycznie zajmującą się sprawami gospodarczymi podmiotu R., ul. [...] , [...] ., NIP: [...] i podatnikiem podatku od towarów i usług, posłużył się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT, o łącznej wartości podatku VAT: 200 654,80 zł, łączna wartość ogółem z faktur: 1 072 067,00 zł, w ten sposób że udostępnił dane prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej B. Z., które zostały przekazane A. B. i uzyskał dokumenty w postaci faktur, na których jako odbiorca widniały dane podmiotu R. T. B., ul. [...] , [...] ., NIP: [...] i dane wystawcy L., ul. [...], [...], NIP: [...] , wystawionych przez A. B.
Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie zaskarżona do Sądu decyzja Dyrektora z 14 października 2024 r. została wydana już po wniesieniu przez Prokuraturę Okręgową w G. II Wydział Do Spraw Przestępczości Gospodarczej aktu oskarżenia przeciwko skarżącemu (k. 61 i n. akt postępowania odwoławczego). W aktach kontrolowanej sprawy znajduje się pełny akt oskarżenia oraz pismo Prokuratora Okręgowego w G. o tym, że w dniu 9 lipca 2024 r. Prokuratura skierowała akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w W. Sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt [...]. Na dzień rozpoznania sprawy przez WSA w Olsztynie wynika, że w przedmiotowej sprawie karnej nie został jeszcze wydany wyrok przez Sąd Okręgowy w W. (k. 43 akt postępowania sądowego).
Mając na względzie całokształt czynności procesowych podjętych przez organy powołane do ścigania przestępstw w ocenie Sądu należy uznać, że wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w G., sygn. akt. [...] nie miało instrumentalnego charakteru.
Odnosząc się do meritum sprawy i podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 O.p. wskazać należy, że w niniejszej sprawie, istota sporu dotyczy prawidłowości rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług oraz zastosowania przez organy art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT", w sytuacji ustalenia przez organy podatkowe, że A. B. nie miał możliwości wykonania usług wykazanych w treści faktur wystawionych na rzecz R. tj. nr [...] z 9.09.2016 r., [...] z 15.09.2016 r., [...] z 21.09.2016 r., o łącznej wartości brutto 123.000 zł. W ocenie organu odwoławczego, powyższe faktury dokumentują fikcyjne transakcje mające na celu jedynie wygenerowanie podatku naliczonego do odliczenia. Z kolei skarżący zarzuca organom naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że transakcje z A. B. nie miały miejsca. Rozpoznając powyższy spór, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podnosi się, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. faktura nie jest dowodem na zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych, że A. B. nie wykonał w rzeczywistości usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, a w związku z tym, faktury te dokumentują jedynie fikcyjne transakcje mające na celu wygenerowanie podatku naliczonego do odliczenia. W ocenie składu orzekającego, organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Należy podkreślić, że organom przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art. 191 w związku z art. 181 O.p. Ustawodawca umożliwił bowiem organom podatkowym odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Zatem okoliczność, że organy dokonały ustaleń faktycznych m.in. na podstawie materiałów dowodowych zebranych w toku innych postępowań, nie oznacza, że nie dokonały własnej oceny tych zeznań na użytek postępowania podatkowego. Z akt podatkowych oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że konstruując stan faktyczny organy obu instancji oparły się na wielu dowodach, zgromadzonych również w innych postępowaniach m.in.: wyjaśnień strony, zeznań jej pracowników, informacjach pozyskanych od kontrahentów skarżącego, protokołów z przesłuchania A. B. Elementem materiału dowodowego jest także prawomocna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G. z 28.03.2023 r. określającą A. B. podatek do zapłaty za okres od lipca 2016 r. do grudnia 2016 r., z której wynika, że firma A. B. faktycznie nie dokonywała sprzedaży towarów i usług na rzecz podmiotów gospodarczych. Wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, organ obszernie przedstawił w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego przez siebie stanowiska, że A. B. nie mógł wykonywać usług na rzecz skarżącego. W szczególności organy podatkowe wskazały na następujące okoliczności sprawy dotyczące A. B.: - na wystawionych fakturach wykazywał szeroki zakres różnorodnych usług i dostaw towarów niemożliwy do wykonania w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, - nie posiadał zaplecza technicznego, - nie posiadał środków trwałych (brak jest kosztów/ wydatków związanych z ich użytkowaniem np. opłat za ubezpieczenie samochodu czy zakup paliwa), - nie ponosił wydatków związanych z prowadzeniem działalności np. opłat związanych z utrzymaniem biura, - nie ponosił wydatków mogących świadczyć o wynajmowaniu od osób trzecich np. środków trwałych, maszyn, - nie zatrudniał żadnych pracowników, - nie ponosił kosztów związanych z obsługą księgową, - nie dokonywał zakupów towarów, które miałby sprzedawać swoim kontrahentom, - nie prowadził ksiąg rachunkowych, - nie wykazywał obrotów na rachunkach bankowych, - wystawiał faktury na usługi oraz towary niezwiązane z rodzajem zgłoszonej działalności, - nie posiadał własnej ani też dzierżawionej bazy magazynowej, - nie składał deklaracji VAT-7, informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, deklaracji PIT-R, - nie zgłosił prowadzenia działalności pod nazwą L. w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2017 r., - przyznał się do faktu wystawiania nierzetelnych faktur na rzecz strony. Ustalając stan faktyczny, organy podatkowe uwzględniły również fotokopie protokołów przesłuchań pracowników zatrudnianych przez stronę, przeprowadzonych w toku dochodzenia o sygn. [...]. Z przeprowadzonym przesłuchań wynika, że żaden z pracowników nie kojarzył firmy A. A. (m.in. protokół przesłuchania W. C. z 16.12.2021 r. (k. 522-526, t. 2), protokół przesłuchania T. P. z 16.12.2021 r. (k. 532-536, t. 2), protokół przesłuchania M. S. z 16.12.2021 r. (k. 554-558, t. 2), protokół przesłuchania M. S. z 16.12.2021 r. (k. 564-567, t. 2). Uzasadnione wątpliwości organu budziły również zeznania złożone przez kontrahentów strony przesłuchanych w charakterze świadków dotyczące znajomości firmy A. A., która miała wykonywać usługi na ich rzecz (w tym zeznania świadka M. S., A. W.). Z akt sprawy nie wynika również, aby skarżący poza umowami zawartymi z przedmiotową firmą i wystawionymi przez ten podmiot fakturami przedłożył inne dowody potwierdzające kontakty z tą firmą ani żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Umowy zawarte z firmą nie precyzowały zakresu prac budowlanych oraz miejsca ich realizacji. Strona nie była w stanie stwierdzić, czy A. B. posiadał sprzęt i pracowników do wykonywanych zleceń. Zarówno strona skarżąca, jak i A. B. nie przedstawili dowodów potwierdzających rozliczanie transakcji w formie gotówkowej. Należy przy tym podkreślić, że ustalenia organów podatkowych znajdują potwierdzenie w ustaleniach dokonanych przez Prokuraturę Okręgową w G.. Przypomnieć należy, że stronie zostały postawione zarzuty w postępowaniu karnym, a następnie został skierowany akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w W. (k. 87-155, akta postępowania odwoławczego). Stronie zarzucono m.in., że w okresie od lutego 2016 roku do marca 2017 roku na terenie N. i W., działając w krótkich odstępach czasu oraz przy wykorzystaniu tej samej sposobności, w celu uzyskania korzyści majątkowej, działając wspólnie i w porozumieniu z B. Z. będąc osobą faktycznie zajmującą się sprawami gospodarczymi podmiotu R. i podatnikiem podatku od towarów i usług, posłużył się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT, o łącznej wartości podatku VAT 200.654,80 zł, łączną wartość ogółem z faktur 1.072.067,00, w ten sposób że udostępnił dane prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej B. Z., które zostały przekazane A. B. i uzyskał dokumenty w postaci faktur, na których jako odbiorca widniały dane podmiotu R. które to faktury stanowiły dokumenty poświadczające nieprawdę co do okoliczności faktycznych mających znaczenie prawne dla określenia wysokości należności publicznoprawnej. Uwzględniając całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie uznały, że firma A. B. została zarejestrowana w istocie dla pozoru, a celem i powodem uruchomienia przez nią działalności było jedynie stworzenie dokumentacji, stanowiącej podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku VAT. Podpisanie zaś umów ze skarżącym miało tylko stworzyć pozory rzeczywistego nabycia usług od tej firmy. W związku z powyższym za bezpodstawny uznać należało zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego, w tym również, poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania A. B. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p., żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopuszcza się, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału strony. W aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchania A. B, który został przesłuchany w toku postępowania zarówno przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. jak i w Prokuraturze Okręgowej w G.. Należy podkreślić, że podczas przesłuchań przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. z 3.04.2023 r. (k. 1197-1205, t. 3) oraz 12.05.2023 r. (k. 1188-1196, t. 3), A. B. przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur i czerpania z tego zysków. Z zeznań wynikało m.in., że A. B. współpracował ze swoim wieloletnim przyjacielem B. Z., który miał pracować dla jego firmy jako "naganiacz". A. B. przez B. Z. wystawiał faktury na skarżącego i otrzymywał z tego 3 procent. W ocenie Sądu brak było zatem podstaw do ponownego przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, zaś organ I instancji mógł wykorzystać w swoim postępowaniu materiał zgromadzony w tych postępowaniach. Zebrany w sprawie pozostały materiał dowodowy jednoznacznie zaś wskazywał, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego zakupu usług budowlanych. Nie bez znaczenia w sprawie jest, że skarżący wiedział o tym, że ewidencjonując zakupy towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionych przez firmę uczestniczył w fikcyjnych transakcjach. Należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym ustalenie stanu faktycznego sprawy w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy jest, zgodnie z art. 122 O.p., obowiązkiem organu podatkowego. Do niego należy w związku z tym określenie faktów, które muszą być ustalone z uwagi na treść normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie, rozważenie, jakie dowody winny być przeprowadzone w celu ustalenia tych faktów, a następnie przeprowadzenie takich dowodów, zarówno tych dopuszczonych z urzędu, jak i wnioskowanych przez stronę (art.187 § 1 O.p.). Do niego należy także ocena zebranych dowodów, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). Obowiązek poszukiwania dowodów przez organ podatkowy, wywodzony z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. nie ma jednak, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r., I SA/Gd 1658/00, niepubl.), charakteru nieograniczonego. Okoliczność, że organy dokonały ustaleń, których strona nie akceptuje nie może być samo w sobie podstawą do twierdzenia o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu, organ odwoławczy drobiazgowo przedstawił okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska. Stanowisko strony skarżącej w istocie sprowadzało się w niniejszej sprawie do podważania dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń organ wysnuł. Polemika ta nie dostarczyła jednak istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem wersji zdarzeń prezentowanej przez stronę. Zdaniem Sądu, w swoich ustaleniach organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art. 191 O.p.. W myśl tej zasady, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zasady tej wynika obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać zasady logicznego rozumowania. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i przedstawił wyniki tych rozważań. Odniósł się przy tym do poszczególnych dowodów przeprowadzonych w trakcie postępowania i ocenił ich wiarygodność na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 121 O.p. w związku z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie domniemania niewinności skarżącego. Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca w prawie podatkowym nie posługuje się pojęciem winy czy też niewinności. W prawie podatkowym organy podatkowe posługują się pojęciem dobrej wiary, przy czym dobra wiara ma znaczenie w wypadku, gdy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami. W kontrolowanej zaś sprawie, brak było podstaw do badania dobrej wiary skarżącego, gdyż organy podatkowe zasadnie ustaliły, że usługi budowlane udokumentowane spornymi fakturami nie zostały rzeczywiście wykonane przez firmę na rzecz skarżącego. Reasumując Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W niniejszej sprawie nie doszło zatem do naruszenia zasady in dubio pro tributario. Według art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Sformułowana w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Zasada in dubio pro tributario dotyczy wyłącznie rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości co do przepisów treści prawa podatkowego, nie zaś stanu faktycznego. Dlatego sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, uznać należy za bezzasadne. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło zatem ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jak zostało wyżej wyjaśnione, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. W niniejszej zaś sprawie, wystawione przez firmę A. B. zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji wyroku.