I SA/Ol 456/24

I SA/Ol 456/24 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-02-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy
Anna Janowska /sprawozdawca/
Jolanta Strumiłło /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2020 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.98.2020.4.WN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (dalej jako: "spółka", "strona", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
W opisie zdarzenia przyszłego spółka podała, że nie będąc podatnikiem podatku VAT, zamierza rozszerzyć dotychczas prowadzoną działalność w zakresie działalności rachunkowo-księgowej o działalność związaną z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat, obejmującą dochodzenie roszczeń ubezpieczeniowych. Zamierza kupować od osób poszkodowanych wierzytelności z tytułu szkód majątkowych na pojazdach samochodowych. Zakup ma odbywać się w drodze umowy sprzedaży wierzytelności, czyli cesji wierzytelności. Wierzytelności strona będzie dochodzić we własnym imieniu od towarzystw ubezpieczeniowych. Cedentem wierzytelności ma być osoba fizyczna poszkodowana w zdarzeniu drogowym, w wyniku którego poniosła szkodę na pojeździe. Wierzytelności nie będą związane z działalnością gospodarczą, zarobkową lub zawodową strony.
Strona wyjaśniła, że osoby poszkodowane, po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego przez towarzystwo ubezpieczeniowe, otrzymują pewną kwotę odszkodowania. Jeżeli uważać będą, że wysokość tego odszkodowania jest zaniżona, ale nie będą chciały spierać się z towarzystwem ubezpieczeniowym o wysokość dopłaty odszkodowania, bądź nie będą wiedziały jak tę dopłatę uzyskać - będą mogły odsprzedać stronie wierzytelność wynikającą z tego odszkodowania. Jeżeli dojdzie do porozumienia co do ceny, będzie zawierana pomiędzy stronami umowa cesji wierzytelności, zawierająca oświadczenie cedenta, że w związku z konkretnym zdarzeniem drogowym uszkodzeniu uległ pojazd będący jego własnością i z tytułu tego zdarzenia przysługuje mu wierzytelność o zapłatę odszkodowania do sprawcy szkody oraz do konkretnego towarzystwa ubezpieczeniowego, w którym pojazd był ubezpieczony oraz że cedent otrzymał od towarzystwa ubezpieczeniowego odszkodowanie w konkretnej wysokości, które jednak nie czyni w pełni zadość obowiązkowi naprawienia szkody, ponieważ nie wystarczyło do przeprowadzenia pełnej naprawy pojazdu. Cesja nie będzie zobowiązywać strony do żadnych czynności na rzecz poszkodowanego, poza zapłatą ceny. W ramach cesji cedent będzie zbywać za umówioną cenę, a strona będzie nabywać - wierzytelność o zapłatę pozostałej należnej części odszkodowania powyżej już wypłaconej przez towarzystwo ubezpieczeniowe kwoty, do wysokości pełnego odszkodowania. Na stronę przejdą wszelkie prawa związane z wierzytelnością, w tym m.in. prawo do odsetek i zwrotu kosztów wykonania opinii niezależnego rzeczoznawcy. Pozostała należna część odszkodowania, o której mowa w treści umowy cesji, nie będzie określona kwotowo w treści umowy i nie będzie dokładnie znana w chwili podpisywania umowy cesji. Finalnie będzie ona określana wyrokiem sądowym lub zawartą z zakładem ubezpieczeń ugodą bądź dobrowolnym uznaniem przez zakład ubezpieczeń. W chwili zawierania cesji znana będzie jedynie przybliżona wysokość należności. Dochodzenie wierzytelności będzie się wiązało niekiedy z poniesieniem dodatkowych kosztów, np. z tytułu wykonania kosztorysu naprawy przez zewnętrzną firmę, obsługi prawnej itd. Nabyta wierzytelność nie będzie dalej odsprzedawana.
W związku z powyższym spółka zadała pytanie: czy opisana cesja wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Zdaniem strony, opodatkowanie to nie wystąpi, bowiem cesja powinna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko to strona oparła na przytoczonych we wniosku przepisach ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815 ze zm.): art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 2 pkt 4 i art. 4 pkt 1, a ponadto na przepisach art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT"). Spółka zauważyła, że przepisy ustawy VAT dla opodatkowania świadczenia usług wymagają, aby świadczona usługa miała charakter odpłatny. Takiego charakteru nie ma nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji, we własnym imieniu i na własną rzecz. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością i stanowi wykonanie przez dotychczasowego wierzyciela przysługującego mu prawa własności, niezależnie od tego, czy jest to wierzytelność własna, czy nabyta.
W zaskarżonej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
Zdaniem organu, umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż polega na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności, do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie, czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-gospodarczych. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności a jej nabywcą. Oznacza to, że nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Zdaniem organu, ww. usługa podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.
Odwołując się do wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10, oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, organ uznał, że istotne jest ustalenie, czy wierzytelności mają charakter wierzytelności trudnych, tj. wymagalnych, o wątpliwej perspektywie spłaty. Wskazał, że w analizowanej sprawie przedmiotem nabycia będą wierzytelności niewymagalne, a zatem nie są to wierzytelności "trudne", o których mowa w ww. orzeczeniu TSUE. W ocenie organu, nie można bowiem z całą pewnością stwierdzić, że zostaną spłacone po terminie lub nie zostaną spłacone w ogóle, gdyż termin ich spłaty jeszcze nie nastąpił, są więc niewymagalne, co wynika z treści wniosku, gdzie podano, że strona będzie nabywała wierzytelności, których wartość na moment podpisania umowy cesji nie będzie określona kwotowo w treści umowy i nie będzie dokładnie znana w chwili podpisywania umowy cesji, zaś finalnie będzie ona określana wyrokiem sądowym lub zawartą z zakładem ubezpieczeń ugodą bądź dobrowolnym uznaniem przez zakład ubezpieczeń. W chwili zawierania cesji znana będzie jedynie orientacyjna wysokość należności. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika zatem, że wnioskodawca będzie nabywał wierzytelności, w stosunku do których nie istnieje wątpliwość ściągnięcia długu, lecz wątpliwa jest wyłącznie jego wysokość. Wynagrodzenie dla wnioskodawcy z tytułu świadczenia usługi będzie stanowiła różnica pomiędzy ostateczną wartości zakupu wierzytelności a wartością nominalną.
W skardze na powyższą interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez przyjęcie wbrew opisowi zdarzenia przyszłego, że nabycie opisanych wierzytelności będzie dokonywane za wynagrodzeniem. Zarzucono też naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że zakup wierzytelności w drodze cesji stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz przez błędne uznanie, że przelew praw do odszkodowania podlega opodatkowaniu tym podatkiem.
W ocenie skarżącej, nieprawidłowe jest stanowisko organu, że opisane we wniosku wierzytelności nie są wierzytelnościami trudnymi w rozumieniu wyroków TSUE z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 oraz NSA w składzie 7 sędziów z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11. Przy wykładni, jaką przyjął organ, żadne wierzytelności nie mogłyby być uznane za wierzytelności trudne. Stanowisko organu jest niezrozumiałe także dlatego, że we wniosku wprost wskazano, że skarżący nie będzie mieć pewności, że nabywane wierzytelności będą egzekwowalne. Wysokość należności wynikającej z kupowanej wierzytelności będzie bowiem znana skarżącemu tylko orientacyjnie i finalnie zostanie określona wyrokiem sądowym lub zawartą z zakładem ubezpieczeniowym ugodą bądź dobrowolnym uznaniem przez zakład ubezpieczeń. Wobec tego nie są to wierzytelności oczywiste, możliwe do odzyskania w sposób natychmiastowy, bez nakładu pracy, środków, ryzyka ich nieuzyskania. To samo wynika również z samego charakteru opisanych we wniosku wierzytelności, które dotyczą odszkodowań komunikacyjnych.
Ponadto, w ocenie skarżącej, organ nadmierną wagę przywiązuje do tego, czy opisane wierzytelności mogą być uznane za wierzytelności trudne, pomijając najistotniejszą dla rozstrzygnięcia sporu kwestię, a mianowicie kwestię braku odpłatności za usługę. Organ przyjął, wbrew opisowi zdarzenia przyszłego, że nabycie opisanych wierzytelności będzie dokonywane za wynagrodzeniem. W oparciu o art. 14c § 1 i § 2 O.p. skarżąca podniosła, że organ wydając interpretację indywidualną, nie jest uprawniony do tego, by czynić własne ustalenia faktyczne. Działanie takie narusza zasadę zaufania zawartą w art. 121 § 1 O.p. We wniosku jednoznacznie wskazano, że wierzytelności, których wniosek dotyczy, to wierzytelności, których cena ustalana będzie poniżej wartości nominalnej, nie zawierają żadnego wynagrodzenia, cesja będzie miała charakter definitywny, a nabycie wierzytelności nastąpi na ryzyko skarżącego we własnym imieniu. Organ winien odnieść się do takiego stanu faktycznego, jaki przedstawiła skarżąca, nie powinien zaś czynić w tym zakresie własnych, błędnych ustaleń. Skarżąca wskazała, że będzie nabywać wierzytelności bez wynagrodzenia, a opisując je odwołał się jedynie do cech typowych dla wierzytelności tego rodzaju. Jednocześnie wskazała, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością i stanowi wykonanie przez dotychczasowego wierzyciela przysługującego mu prawa własności. Jest to jednocześnie zwyczajny element obrotu gospodarczego, który nie tworzy usługi, bowiem skarżącej z tego tytułu nie przysługuje żadne wynagrodzenie. Wynagrodzeniem nie jest różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ich ceną sprzedaży, jest to bowiem wielkość odzwierciedlająca tylko rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.
W odpowiedzi na skargę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/OI 432/20, uchylił zaskarżoną interpretację. Odwołując się do ww. orzeczeń TSUE oraz NSA, Sąd wskazał, że nabycie wierzytelności trudnej po cenie niższej od jej wartości nominalnej nie stanowi przesłanki do uznania świadczenia na rzecz zbywcy za usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (odpłatną), gdyż w takiej sytuacji nie powstaje po stronie usługodawcy zobowiązanie do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Za błędne Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego, że wierzytelności, które zamierza nabyć skarżąca, jako niewymagalne, nie mogą być uznane za trudne z uwagi na brak wymagalności. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika dostatecznie jasno, jaki charakter ma zobowiązanie, w ramach którego miałoby dojść do cesji wierzytelności od osoby poszkodowanej w wypadku samochodowym. Bez uzupełnienia wniosku co do ewentualnego wynagrodzenia z tytułu cesji organ przedwcześnie zajął stanowisko co do uznania świadczenia skarżącej na rzecz zbywcy wierzytelności za odpłatne.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1828/20, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.
W uzasadnieniu NSA wskazał, że nie znajduje podstaw stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy Sąd jednocześnie uznał, że wydanie interpretacji indywidualnej było przedwczesne ze względu na niejasny opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku. W sprawie nie wystąpiły też niejasności dotyczące zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności, czy wynagrodzenia skarżącej. Zdaniem NSA, w opisie zdarzenia przyszłego wystarczająco określono wzajemne świadczenia obu stron umowy związane z cesją wierzytelności, co pozwalało na dokonanie oceny, czy nabywane wierzytelności mają charakter wierzytelności trudnych w świetle wyroku TSUE z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 oraz wyroku NSA z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 i czy mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. Zatem Sąd pierwszej instancji powinien ocenić stanowisko organu interpretacyjnego, że nabywane wierzytelności nie są wierzytelnościami trudnymi; skarżący (nabywca wierzytelności) będzie wykonywał na rzecz zbywcy wierzytelności usługę, która ma charakter odpłatny a w konsekwencji nabycie wierzytelności będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Sąd, kontrolując ponownie legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej w warunkach związania określonego w art. 190 p.p.s.a., winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA w wyroku z 28 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1828/20, którym uchylono wyrok tut. Sądu z 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/OI 432/20, i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania.
W świetle wykładni prawa dokonanej w niniejszej sprawie przez NSA, wojewódzki sąd administracyjny powinien ocenić stanowisko organu interpretacyjnego, że nabywane wierzytelności nie są wierzytelnościami trudnymi; skarżący (nabywca wierzytelności) będzie wykonywał na rzecz zbywcy wierzytelności usługę, która ma charakter odpłatny a w konsekwencji nabycie wierzytelności będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
Wypełniając przywołaną powyżej oceną prawną zawartą w wyroku NSA, wskazać należy, co następuje.
Powstały pomiędzy stronami postępowania sądowego spór dotyczył tego, czy umowa cesji, na podstawie której skarżąca spółka (cesjonariusz) nabywa wierzytelność od zbywcy wierzytelności (cedenta), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako usługa.
Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Warunkiem koniecznym dla uznania transakcji za czynność opodatkowaną, czyli odpłatną usługę, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego lub należnego, jako świadczenia wzajemnego. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dla przyjęcia, by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest istnienie dwóch podmiotów, tj.: usługodawcy i usługobiorcy, oraz istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (wyroki NSA: z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11; z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 29/13; CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy - cesjonariusza w miejsce zbywcy - cedenta i zapłaty ceny niższej od wartości nominalnej (wyrok NSA z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1916/18; CBOSA). Badając konkretną transakcję, należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Inaczej rzecz ujmując, poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy (cedenta) do nabywcy (cesjonariusza) za wykonaną usługę, czyli płynącego odwrotnie niż w przypadku umowy kupna-sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy.
Przypomnieć również należy, że cesja została uregulowana w art. 509-art. 510 k.c. Przepisy te dają możliwość przejścia praw i obowiązków wynikających z danego zobowiązania na inne osoby, przy czym istota stosunku zobowiązaniowego nie ulega zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w zobowiązaniu, w rozpoznawanym przypadku - po stronie wierzyciela. Wierzyciel, wyzbywając się swojej wierzytelności, zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, a jego miejsce zajmuje odtąd nabywca.
W ocenie Sądu, strony postępowania w uzasadnieniu swoich stanowisk trafnie uznały, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy są wnioski płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 listopada 2011 r. w sprawie C-93/10 (ZOTSiS 2011/10B/I-10791-10825, Lex nr 1408524, www.eur-lex.europa.eu) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 (ONSAiWSA 2013/1/4, Lex nr 1214958, M. Pr. Bank. 2013/3/40-50, POP 2012/4/385-389).
W pierwszym z ww. wyroków TSUE stwierdził, że artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L. 1977.145.1 z 13 czerwca 1977 r.; dalej: "szósta dyrektywa") należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Odpowiednikami ww. przepisów szóstej dyrektywy aktualnie są art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej: "dyrektywa 112").
Z kolei we wcześniejszym wyroku z 29 października 2008 r., C-246/08, TSUE wyjaśnił, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).
Stanowisko analogiczne z powyższym zostało wyrażone przez NSA w powołanym już wyżej wyroku 7 sędziów z 19 marca 2012 r., zgodnie z którym nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji, w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a tym samym art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka zamierza kupować wierzytelności, których będzie dochodzić we własnym imieniu. Cedentami wierzytelności mają być osoby fizyczne poszkodowane w zdarzeniu drogowym, w wyniku którego poniosły szkodę na pojeździe. Cesja nie będzie zobowiązywać spółki do żadnych czynności na rzecz poszkodowanych, poza zapłatą ceny. W ramach cesji cedent będzie zbywać za umówioną cenę, a strona będzie nabywać - wierzytelność o zapłatę pozostałej należnej części odszkodowania powyżej już wypłaconej poszkodowanemu przez towarzystwo ubezpieczeniowe kwoty, do wysokości pełnego odszkodowania. Na stronę przejdą wszelkie prawa związane z wierzytelnością, w tym m.in. prawo do odsetek i zwrotu kosztów wykonania opinii niezależnego rzeczoznawcy. Pozostała należna część odszkodowania, o której mowa w treści umowy cesji, nie będzie określona kwotowo w treści umowy i nie będzie dokładnie znana w chwili podpisywania umowy cesji. Finalnie będzie ona określana wyrokiem sądowym lub ugodą bądź dobrowolnym uznaniem przez zakład ubezpieczeń. W chwili zawierania cesji znana będzie jedynie przybliżona wysokość należności. Dochodzenie przez spółkę wierzytelności od zakładu ubezpieczeń będzie się wiązało niekiedy z poniesieniem dodatkowych kosztów, np. z tytułu wykonania kosztorysu naprawy przez zewnętrzną firmę, obsługi prawnej, itd. Nabyta wierzytelność nie będzie dalej odsprzedawana.
W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny zakwestionował stanowisko wnioskodawczyni, odwołując się do argumentacji, że nabywane przez nią wierzytelności nie będą miały charakteru wierzytelności trudnych, o których mowa w wyroku TSUE w sprawie C-93/10, gdyż stanowią one wierzytelności niewymagalne, a zatem nie można z całą pewnością stwierdzić, że nie zostaną spłacone po terminie lub nie zostaną spłacone w ogóle, gdyż ich termin spłaty jeszcze nie nastąpił. Zdaniem organu, nie istnieje też wątpliwość ściągnięcia długu, wątpliwa jest wyłącznie jego wysokość. Ponadto, w ocenie organu, o wątpliwych perspektywach spłaty czy zwiększonym ryzyku niewypłacalności dłużników nie przesądza też, że w chwili zawierania cesji nie będzie znana wysokość należności, a jedynie jej orientacyjna (przybliżona) wysokość, która finalnie zostanie ustalona wyrokiem sądowym lub ugodą bądź dobrowolnym uznaniem przez zakład ubezpieczeń. Reasumując, organ stwierdził, że usługa polegająca na zwolnieniu cedenta od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia, będzie miała charakter odpłatny, gdyż różnica pomiędzy ostateczną wartością zakupu a wartością nominalną stanowić będzie dla wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.
Odnosząc się stosownie do wykładni prawa dokonanej w niniejszej sprawie przez NSA w pierwszej kolejności do stanowiska organu interpretacyjnego, że nabywane wierzytelności nie są wierzytelnościami trudnymi, Sąd stwierdził, że zarówno w wyroku TSUE w sprawie C-93/10, jak i w wyroku NSA z 19 marca 2012 r., posłużono się pojęciem "wierzytelności trudnych", jednocześnie jednak stwierdzono, że chodzi o nabycie wierzytelności poniżej wartości nominalnej. Przedstawione zaś przez organ interpretacyjny pojęcie "wierzytelności trudnych" odwołuje się do takiego kryterium, jak wymagalność wierzytelności, czy też nieostre kryterium "wierzytelności o wątpliwej perspektywie spłaty", co powoduje, że w istocie nie jest możliwe ustalenie, jakie wierzytelności organ uznaje za "trudne".
Jeśli zaś chodzi o pierwsze ze wskazanych przez organ kryteriów, należy wskazać, że w zaskarżonej interpretacji organ błędnie uznał, że niewymagalne wierzytelności, które zamierza nabyć skarżąca, nie mogą być uznane za trudne, albowiem nie można w takiej sytuacji uznać, że występują wątpliwości co do ich zaspokojenia. To stanowisko organu pozbawione jest podstaw. Źródłem powstania wierzytelności będącej przedmiotem cesji ma być, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, umowa ubezpieczenia zawarta przez cedenta z towarzystwem ubezpieczeniowym. Na podstawie takiej umowy cedent otrzymał część odszkodowania z tytułu ubezpieczenia, a część, której nie otrzymał, jest przedmiotem cesji. Tej części odszkodowania będzie dochodzić skarżąca spółka od towarzystwa ubezpieczeniowego, wstępując, wskutek cesji, w prawa poszkodowanego. Warunkiem wystąpienia z żądaniem wykonania zobowiązania wynikającego z umowy jest jego wymagalność. Nie można bowiem żądać spełnienia, czy to dobrowolnego, czy to przed sądem, roszczenia, które nie jest wymagalne (bo na przykład nie upłynął jeszcze termin zapłaty). Wymagalność jest (...) stanem, w którym wierzyciel uzyskuje możność żądania zaspokojenia, a dłużnik zostaje obarczony obowiązkiem spełnienia świadczenia. Z nadejściem wymagalności wierzyciel może wystąpić z powództwem o zaspokojenie, bez obawy oddalenia powództwa jako przedwczesnego (Z. Gawlik, art. 455, w: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, wyd. II, Lex).
Zatem opisane wierzytelności są wymagalne, gdyż możliwe jest wystąpienie do sądu o ich zasądzenie. Niemniej wobec tego, że sporne są co do wysokości, istnieją wątpliwości co do wysokości ich spłacenia. W tym zaś zakresie ocenić należy, że ograniczenie pojęcia "wierzytelności trudnych" do "wierzytelności o wątpliwej perspektywie spłaty", przy prezentowanym przez organ założeniu, że nie świadczy o ich zaistnieniu konieczność wkroczenia na drogę sądową w celu zaspokojenia wierzytelności jest na tyle zawężające, że w istocie pozbawiałoby wyrok TSUE znaczenia. Przypadki nabycia wierzytelności, których spłata jest wątpliwa z powodu niewypłacalności dłużnika, nie zaś z uwagi na to, że jest sporna wysokość wierzytelności, są z natury rzadkie, gdyż z punktu widzenia nabywcy zakup wierzytelności, której spłata jest w sposób oczywisty wątpliwa, nie ma żadnego ekonomicznego sensu. Ponadto w prezentowanym przez przywołane orzeczenia TSUE i NSA stanie faktycznym wierzytelności zostały nabyte za cenę niższą, niż wynosiła ich wartość nominalna, a więc był to stan zbieżny z opisem zdarzenia przyszłego zaprezentowanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 677/17). "Wierzytelnościami trudnymi" będą zatem, jak trafnie przekonuje strona, wierzytelności inne niż oczywiste, możliwe do odzyskania w sposób natychmiastowy, bez nakładu pracy, środków, ryzyka ich nieściągnięcia. Zdaniem Sądu, dla uznania, że do opisanych w niniejszej sprawie wierzytelności znajdą zastosowanie ww. wyroki TSUE i NSA, decydujące jest ich dochodzenie realizowane w drodze ugody z towarzystwem ubezpieczeń czy w drodze postępowania sądowego, a także ponoszenie przez spółkę dodatkowych kosztów, np. z tytułu wykonania kosztorysu naprawy przez zewnętrzną firmę, obsługi prawnej, itd. Nie jest znany ani termin spłaty wierzytelności ani też to, jakich środków skarżąca będzie musiała użyć w celu dochodzenia wierzytelności.
W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych jak przedstawione we wniosku cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (w ślad za tezami wyroku TSUE C-93/10).
Zatem analizując okoliczności faktyczne wskazane we wniosku, nie można zgodzić się z oceną organu, że w odniesieniu do opisanych we wniosku wierzytelności, wnioskodawca nie będzie nabywał "wierzytelności trudnych", o których mowa w wyroku TSUE w sprawie C-93/10.
Mając na uwadze przytoczone wyżej orzeczenia TSUE i NSA, przyjąć należy, że działalność skarżącej polegająca na zawieraniu umów kupna-sprzedaży wierzytelności nie może być traktowana jako świadczenie odpłatnych usług. Spółka będzie bowiem nabywać wierzytelności na własny rachunek i na własne ryzyko. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka ma być zobowiązana do przekazania zbywcy wierzytelności wyłącznie umówionej ceny sprzedaży. Z racji tego, że z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika jakiekolwiek wynagrodzenie należne od cedenta (zbywcy) dla cesjonariusza (nabywcy), to nie może być mowy o wykonywaniu przez spółkę odpłatnej usługi. W konsekwencji zbywca wierzytelności nie będzie miał obowiązku przekazania jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz spółki w przypadku ściągnięcia wierzytelności, gdyż spółka będzie ściągała ją na własną rzecz. Działalność skarżącej nie będzie obejmować świadczenia dodatkowych usług na rzecz cedenta, np. usług windykacyjnych.
Powyższa argumentacja znajduje swoje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazuje się, że egzekwowanie własnych należności na swoją rzecz jest zwyczajnym elementem obrotu gospodarczego i nie tworzy usługi w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (wyroki NSA: z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 344/17; z 26 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2323/15; CBOSA). Nabycie wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko, w sytuacji gdy cena za wierzytelności ustalona została poniżej ich wartości nominalnej i odzwierciedla ich rzeczywistą wartość z chwili sprzedaży, nie może być traktowana jako odpłatna usługa ściągania długów. Stwierdzenie więc w odniesieniu do takiej czynności, że wnioskodawcy nie przysługuje żadne wynagrodzenie, uzasadnia stanowisko, że nie podlega ona w związku z tym opodatkowaniu podatkiem VAT.
Stanowisko tożsame z powyższym w analogicznym stanie faktycznym zaprezentował również NSA w wyroku z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1189/19.
Z powyższych względów Sąd uznał, że zasadny był zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną oceną co do ich zastosowania w niniejszej sprawie.
Skład orzekający zauważa jednocześnie, że mimo dostrzeżonych opisanych powyżej naruszeń przepisów prawa materialnego, nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Postępowanie interpretacyjne powinno być oczywiście prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu, lecz o naruszeniu tej zasady nie świadczy fakt, że organ uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez spółkę. Interpretacja indywidualna wydawana jest bowiem na wniosek strony, na podstawie wskazanego przez nią opisu stanu faktycznego. Organ, wydając interpretację indywidualną, nie jest uprawniony do tego, aby czynić własne ustalenia faktyczne. Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Wbrew zarzutom skargi, w rozpoznawanej sprawie organ nie dokonywał własnych ustaleń w sprawie ani nie modyfikował elementów zdarzenia przyszłego wskazanych we wniosku, lecz przeanalizował opisane przez stronę okoliczności i w oparciu o powyższe wyprowadził ocenę, że świadczenie usług będzie miało charakter odpłatny. Ocena ta okazała się nieprawidłowa, co uwzględniono w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Dodatkowe negowanie błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej stanowiska organu przez stawianie zarzutów naruszenia prawa procesowego było w niniejszej sprawie zbędne.
Podsumowując, ponieważ w opisanym w zdarzeniu przyszłym spółka zamierza nabywać od osób fizycznych wierzytelności wobec towarzystw ubezpieczeń, którą są tzw. wierzytelnościami trudnymi, to nabycie tych wierzytelności nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, a różnica między wartością rynkową nabytej wierzytelności a jej wartością nominalną nie będzie stanowić dla skarżącej wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług.
Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie wziąć pod uwagę stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.