I SA/Ol 444/21

I SA/Ol 444/21 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2021-10-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-06-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Anna Janowska /sprawozdawca/
Jolanta Strumiłło /przewodniczący/
Katarzyna Górska
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
III FSK 85/22 - Wyrok NSA z 2024-04-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 644
art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 17a ust. 1
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 1025
art. 890 § 1.
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant starszy specjalista Anna Gradowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2021r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z "[...]" r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej jako: "strona", "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W złożonym w dniu 22 kwietnia 2019 r. i skorygowanym następnie w dniu 6 czerwca 2019 r. zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 strona wykazała darowiznę z 27 października 2018 r. środków pieniężnych w wysokości "[...]" zł od matki H. C.. W wyjaśnieniu korekty zeznania strona wskazała, że zgłoszona pierwotnie kwota darowizny w wysokości 350.000 zł wynikała z pomyłki, zaś nieterminowe złożenie zeznania spowodowane było niewiedzą, ponieważ była przekonana, że powinna zawiadomić urząd skarbowy w ciągu pół roku.
Decyzją z "[...]" r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p", umorzył postępowanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu zgłoszonej darowizny. W uzasadnieniu organ dokonał analizy zdolności finansowych H.C. i jej męża W. C. w okresie przed dokonaniem darowizny, uwzględniając: na podstawie zeznań rocznych łączne przychody H.C. za lata 1995-2018 oraz W.C. za lata 1995-2004, a ponadto osiągnięty w 2002 r. przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego w M. przy ul. S. "[...]". W ocenie organu, łączne dochody za lata 1995-2018 w kwocie "[...]" zł, nawet bez pomniejszenia o koszty utrzymania, były niewystarczające do zgromadzenia oszczędności pozwalających na udzielenie 27 października 2018 r. darowizny w kwocie "[...]" zł oraz na zakup 15 stycznia 2018 r. lokalu mieszkalnego w "[...]" przy ulicy G. "[...]" za kwotę "[...]" zł.
Organ I instancji wskazał, że nie została sporządzona umowa darowizny na piśmie. Nie przedstawiono także oświadczenia woli na piśmie darczyńcy o przekazaniu darowizny. Według twierdzeń strony, środki pieniężne miały być przekazane w gotówce w domu darczyńcy, bez pokwitowania. Strona nie posiada potwierdzenia przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy. Darczyńca nie żyje, zatem nie można było zweryfikować zgodności oświadczenia woli darczyńcy i obdarowanego, informacji o źródle pochodzenia środków pieniężnych, miejscu ich przechowywania oraz celu, na jaki została przekazana darowizna. Strona nie przedłożyła też dokumentów uprawdopodabniających możliwość posiadania przez jej matkę gotówki w kwocie "[...]" zł. Organ ocenił, że poza mężem strony Z. B., żaden świadek nie potwierdził darowizny, nie było też dowodu, że wolą darczyńcy było uczynienie darowizny. Wobec braku dowodów organ uznał, że darowizna nie mogła mieć miejsca.
W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o zmianę decyzji poprzez ustalenie, że darowizna miała miejsce i wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zarzuciła decyzji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na tym, że rodzice strony nie byli w stanie w ciągu życia zgromadzić kwoty 490.000 zł oraz że dopiero w 1995 r. mogli rozpocząć gromadzenie oszczędności, podczas gdy w tym czasie posiadali już znaczne oszczędności w dolarach, złocie i polskiej walucie, a dewaluacja w 1995 r. nie dotyczyła oszczędności w obcych walutach i w złocie, zaś oszczędności w złotówkach były wymieniane na nowe banknoty bez utraty wartości, a ponadto, że matka strony nie dokonała darowizny w kwocie "[...]" zł, podczas gdy darowizna została wykonana.
W uzasadnieniu powyższych zarzutów strona wskazała, że jej rodzice od zawsze posiadali znaczne oszczędności. Rodzice jej matki – L. i R. T. przybyli do Polski, jako repatrianci ze wsi W. w dzisiejszym obwodzie "[...]" na Białorusi, gdzie posiadali majątek ziemski, który z uwagi na przymusowe wysiedlenie, został "przekazany" w zamian za znaczną sumę w złocie. Jej dziadkowie, a potem rodzice, wielokrotnie jeździli na Białoruś kupować złoto, w jednej z takich podróży uczestniczył jej mąż. Zdaniem strony, założenie, że posiadane w 1995 r. pieniądze miały ulec dewaluacji i stracić całkowicie wartość jest nielogiczne. Oszczędności nie były gromadzone jedynie w złotówkach, przy czym oszczędności w złotych polskich zostały wymienione na nowe pieniądze i nie straciły wartości. Strona wskazała, że rodzice w ciągu ostatnich 30 lat mieszkali razem z nią i nie ponosili kosztów utrzymania. Podkreśliła, że przy przekazaniu pieniędzy obecny był jej mąż. W ocenie strony, nawet gdyby uznać jak organ podatkowy, że matka mogła dysponować jedynie kwotą "[...]" zł, to przynajmniej ta kwota darowizny powinna zostać uwzględniona.
Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z "[...]" r. powołał brzmienie przepisów art. 888 § 1 i art. 890 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.). Odwołując się do dowodów w postaci wyjaśnień strony oraz jej męża Z. B., zeznań sprzedawcy lokalu mieszkalnego H. K., oświadczenia siostry strony T.P., zeznań strony oraz zeznań jej syna M.B., organ wskazał, że sporna w sprawie jest zarówno okoliczność zawarcia umowy darowizny, jak i okoliczność posiadania przez matkę strony oszczędności pozwalających na dokonanie darowizny.
Odnosząc się do twierdzeń strony, że jej rodzice posiadali znaczne kwoty oszczędności m.in. z dochodów uzyskiwanych za pracę w Niemczech w latach 90-tych XX w., sprzedaży nieruchomości na terenie obecnej Białorusi, a także z handlu złotem nabytego na terenie byłego ZSRR, organ odwoławczy podniósł, że strona nie przedłożyła dowodów na okoliczność posiadania oszczędności przez jej rodziców oraz ich wysokości. Nie wskazała również, w jaki sposób oszczędności miałyby być zabezpieczone przed utratą wartości, zwłaszcza w momencie denominacji złotego. Nie okazano bowiem dokumentów potwierdzających wymianę banknotów. Zdaniem organu, wątpliwe było także, by matka strony przechowywała przez tak długi czas oszczędności w domu i wbrew logice, bez korzystnych lokat, narażała się na utratę ich wartości, czy ryzyko ich utraty wskutek nieprzewidzianych zdarzeń losowych, np. pożar, włamanie. Z zeznań strony oraz M.B. wynikało, że mieszkanie w "[...]" przy ulicy G. "[...]", w którym matka strony mieszkała sama, nie było zabezpieczone przed włamaniem, nie było w nim sejfu, a szafa, w której miały być przechowywane pieniądze, była zamykana jedynie na klucz. Odnosząc się do miejsca przechowywania oszczędności, organ stwierdził, że zeznania strony i świadka są w tym zakresie rozbieżne i niespójne. M.B. zeznał bowiem, że babcia przechowywała pieniądze w fotelu w domu w M.. Natomiast strona podała, że matka przechowywała pieniądze w domu w szafie.
W ocenie organu, mało prawdopodobne było, by nie zachowały się dowody potwierdzające własność nieruchomości na terenie obecnej Białorusi, takie jak orzeczenia sądowe, wyciągi z ksiąg wieczystych czy akty notarialne. Podobnie organ ocenił okoliczności rozliczeń dotyczących tych nieruchomości, w sytuacji braku jakichkolwiek dowodów na uzyskanie środków za pozostawione mienie.
Organ nie dał również wiary twierdzeniom strony i M.B., że sprzedaż złota w postaci złotych rublówek oraz złotej biżuterii (3 szkatułki) przyniosła znaczne zyski. Okoliczność nabycia i sprzedaży złota, poza gołosłownymi twierdzeniami, nie została poparta dowodami, przy czym strona najpierw wskazała, że dopiero po 1990 r. jej matka sprzedała złoto, a następnie sprostowała wyjaśnienia w tym zakresie, wskazując że w latach 2005-2010 było drogie złoto i wtedy matka sprzedała złoto. Natomiast świadek M.B. wskazał w tym przedmiocie inny okres, tj. lata 2008-2010.
Zdaniem organu, postawa strony w toku postępowania była niekonsekwentna, bowiem w odpowiedzi na pismo organu I instancji z 16 sierpnia 2019 r. udzieliła lakonicznych i zdawkowych odpowiedzi, zaś dopiero w odwołaniu powołała się na oszczędności rodziców oraz wskazała źródła ich przychodów, a także wskazała osoby, które mają wiedzę na ten temat (M.B., Z.B., T.P.), jak również podała stan oszczędności matki. W ocenie organu, gdyby strona faktycznie posiadała wiedzę, że rodzice posiadali znaczne oszczędności, jej wyjaśnienia byłyby spójne, jednolite i nie ulegałyby tak rozbieżnym zmianom w toku postępowania. Organ ocenił również jako niewiarygodne wyjaśnienia strony co do przechowywania w domu w szafie środków pieniężnych otrzymanych w darowiźnie, pomimo posiadania rachunku bankowego.
Odnosząc się do twierdzeń odwołania, że w ostatnich 30 latach rodzice strony mieszkali razem z nią i nie ponosili kosztów utrzymania, organ II instancji podniósł, że do protokołu przesłuchania z 16 października 2020 r. strona zeznała, że rodzice po sprzedaży mieszkania w M. w 2002 r. przeprowadzili się do niej, gdyż jej ojciec był chory i leżący. Ponadto podała, że ostatnim adresem zamieszkania matki był "[...]", gdzie w latach 2017-2018 mieszkała sama. Zdaniem organu, z powyższego wynika, że ojciec strony mógł mieszkać z nią przez ok. 2 lata (zmarł 23 sierpnia 2004 r.), natomiast matka strony mogła mieszkać przez ok. 15 lat. Jednak organ jako niewiarygodne ocenił twierdzenie, że strona utrzymywała rodziców. Podniósł, że analiza dochodów strony za lata 1994-2018 (łączne przychody wyniosły "[...]" zł, przy czym poniesione koszty, składki ZUS, składki zdrowotne, pobrane zaliczki na podatek, wydatki z PIT/D i PIT/0 oraz kwoty do zapłaty z roku poprzedniego, przekroczyły ww. przychody, wynosząc łącznie "[...]" zł), wskazywała, że dochody strony nie były wystarczające, by łożyć na utrzymanie rodziców. Powyższa analiza nie objęła dochodów małżonka strony, pomimo ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej, gdyż obowiązkiem alimentacyjnym wobec rodziców obciążona byłaby jedynie strona stosownie do art. 128 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 poz. 1359 ze zm.). Ponadto, zgodnie z art. 133 § 2 k.r.i.o., uprawniony do świadczeń alimentacyjnych (z wyjątkiem dzieci) jest tylko ten, kto znajduje się w niedostatku, a rodzice strony otrzymywali od 1995 r. świadczenia m.in. z tytułu emerytury, zatem nie można było uznać ich za osoby w niedostatku.
W ocenie organu, również brak przeprowadzenia postępowania spadkowego po zmarłym w 2004 r. W.C. wskazywał, że nie było żadnego majątku, który mieliby, zgodnie z twierdzeniami strony, gromadzić jej rodzice. W związku z tym organ uznał za gołosłowne wyjaśnienia strony, jak i oświadczenie T.P.. Zdaniem organu, niewiarygodne były również zeznania M.B., który potwierdził posiadanie oszczędności przez dziadków. Na okoliczność przekazania darowizny nie została sporządzona umowa na piśmie, brak jest także oświadczenia woli na piśmie darczyńcy o przekazaniu darowizny. Ponadto strona nie posiada potwierdzenia przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy. Nie ma też dowodu, że wolą darczyńcy było uczynienie darowizny, a jedynym świadkiem darowizny miał być mąż strony. W ocenie organu, twierdzenia strony i jej małżonka były gołosłowne, pozbawione szczegółów, bardzo zdawkowe i lakoniczne. Zdaniem organu, darowizna na którą powołuje się strona, nie mogła mieć miejsca. Tym samym nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek strony, by jako kwotę darowizny przyjąć kwotę "[...]" zł, którą organ I instancji wskazał, jako łączny dochód rodziców strony za lata 1995-2018, powiększony o dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2002 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na jego wynik, tj.:
a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak dokonania niezbędnych działań
w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym w szczególności pominięcie oświadczeń T.P. i Z.B., co skutkowało błędnym przyjęciem, że fakt otrzymania darowizny nie został udowodniony;
b) art. 191 O.p. poprzez dokonanie jednostronnej, wybiórczej oraz nieuwzględniającej całokształtu okoliczności oceny materiału dowodowego i ustalenie na jego podstawie, że H.C. nie posiadała środków pieniężnych pozwalających na dokonanie darowizny w kwocie "[...]" zł oraz zanegowanie zawarcia umowy darowizny, podczas gdy wszechstronna ocena materiału dowodowego, w szczególności okoliczności dotyczące sytuacji osobistej i majątkowej darczyńcy, prowadzą do odmiennego wniosku.
W uzasadnieniu wskazano, że organ odwoławczy w sposób nieuprawniony przerzucił obowiązek dowodzenia na skarżącą, oczekując od niej, że przedstawi dowody w formie dokumentów na wszelkie podawane przez świadków okoliczności. Okoliczności gromadzenia majątku przez rodziców były wykazywane poprzez osobowe źródła dowodowe, albowiem tylko takimi skarżąca dysponowała. Organ pominął oświadczenie T.P. oraz zeznania Z.B. i nie odniósł się do nich w sposób merytoryczny. Poprzestał na stwierdzeniu, że są gołosłowne, jednak nie przedstawił argumentacji na poparcie tej tezy. Zdaniem strony, swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario.
W ocenie strony, kolejnym naruszeniem, którego dopuścił się organ, była dowolna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 191 O.p. Organ odmówił wiarygodności zeznaniom M.B. oraz skarżącej, co stoi w rażącej sprzeczności z regułami wskazanymi powyżej. W sposób dowolny, nielogiczny oraz sprzeczny zasadami doświadczenia życiowego zanegował podane przez nich okoliczności, wskazując, że:
a) ich zeznania są rozbieżne i niespójne w zakresie miejsca przechowania oszczędności, podczas gdy M.B. wskazywał, że H.C. przechowywała pieniądze w fotelu, gdy mieszkała w M., zaś strona wskazywała, że trzymała je w szafie, ale dotyczyło to okresu, gdy mieszkała już w "[...]". Zdaniem strony, organ winien skoncentrować się na fakcie posiadania środków pieniężnych, a nie na dokładnym miejscu ich przechowywania, albowiem darczyńca mógł zmieniać ich miejsce położenia, a świadkowie nie widzieli pieniędzy w tym samym dniu;
b) trudno dać wiarę twierdzeniom strony oraz świadka, że sprzedaż złota w postaci złotych rublówek oraz złotej biżuterii przyniosła tak znaczne zyski, podczas gdy
z zeznań świadków wynika, że H.C. nabyła kosztowności, gdy posiadały mniejszą wartość, zaś sprzedała je, jak wskazała skarżąca, "w latach 2005-2010" oraz jak potwierdził M.B. "w latach 2008-2010", a więc w czasie, gdy wartość złota znacząco wzrosła. Organ nie uzasadnił, dlaczego uznaje, że sprzedaż ta nie mogła przynieść znaczących zysków;
c) organ wskazał na niekonsekwentną postawę skarżącej, podczas gdy
z doświadczenia życiowego wiadomo, że wyjaśnienia w formie pisemnej zazwyczaj są lakoniczne i odnoszą się stricte do zadanego pytania, często bez rozwijania wątków pobocznych, zaś składanie zeznań w formie ustnej powoduje, że strona mówi
o wszelkich wiadomych jej okolicznościach oraz jest szerzej dopytywana przez osobę przesłuchującą;
d) organ zanegował podany przez stronę fakt, że pieniądze przechowuje w domu, podczas gdy sposób przechowywania środków pieniężnych należy wyłącznie do decyzji posiadacza i nieuprawnione jest polemizowanie z przyjętą przez niego formą;
e) organ uznał, że niewiarygodna jest okoliczność, że strona utrzymywała rodziców, podczas gdy zasady doświadczenia życiowego wskazują, że małżonkowie, którzy nie posiadają rozdzielności majątkowej, korzystają ze swoich środków wzajemnie. Skoro mąż skarżącej posiadał większy dochód, to mógł przekazywać go małżonce na utrzymanie jej rodziców, bądź też sam - z własnej woli - łożyć na ich utrzymanie. Organ wyprowadził domniemanie, choć w razie wątpliwości mógł przesłuchać męża strony;
f) organ przyjął, że skoro nie zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe po W.C., to nie posiadał on żadnego majątku. Jest to daleko idąca teza, która opiera się na domniemaniach i założeniach. Organ dysponował oświadczeniem siostry skarżącej, która wskazała, że rodzice posiadali pieniądze i mieli zamiar przekazać je siostrze, a ona nie miała w tym zakresie żadnych roszczeń.
W ocenie strony, organ II instancji wysnuł w sposób nieuprawniony domniemania, zamiast opierać się na faktach, które przedstawili świadkowie. Zarzucił brak dowodów w formie dokumentów, nie uwzględniając upływu czasu. Strona poczyniła wszelkie starania, aby udowodnić podawane okoliczności i przedstawiła na ich poparcie świadków. Organ natomiast w sposób nieuprawniony odmówił im wiarygodności i oparł decyzję na własnych przekonaniach, nie zaś na rzeczywistym stanie faktycznym.
W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo.
Przedmiotem sporu w sprawie było faktyczne wykonanie darowizny środków pieniężnych w wysokości "[...]" zł, uczynionej na rzecz skarżącej przez jej matkę. Spór koncentrował się wokół wadliwego, zdaniem strony, przeprowadzenia postępowania podatkowego i dokonania nieprawidłowej, bo dowolnej, oceny materiału dowodowego.
W pierwszej kolejności Sąd uznał za istotne wskazanie na specyfikę sprawy, w której praktyczny skutek zaskarżonej decyzji oznacza de facto brak po stronie skarżącej jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, podczas gdy argumentacja skarżącej zmierza do uzyskania decyzji, która takie zobowiązanie ustali. Sytuacja procesowa w sprawie jest odwrotna od typowej, kiedy organ podatkowy określa lub ustala wysokość zobowiązania podatkowego, zaś podatnik zmierza do wykazania nieistnienia zobowiązania lub jego istnienia w mniejszym rozmiarze. Sąd stanął więc przed dylematem co do ograniczenia możliwości wyrokowania wynikającego z art. 134 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności
Jednocześnie Sąd miał na uwadze nieujawniony wprost kontekst niniejszej sprawy, który polega na przygotowaniu argumentu w ewentualnym innym postępowaniu np. w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu. Celem niniejszego postępowania może być np. uzyskanie przez skarżącą swoistego prejudykatu w innym sporze. W związku z tym Sąd uznaje zgodnie z orzecznictwem NSA, że o tym, czy dana decyzja jest korzystna, czy też pogarsza sytuację podatnika, nie decydują tylko skutki decyzji dla konkretnego zobowiązania podatkowego, ale wszystkie konsekwencje dla sytuacji prawnej podatnika (wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r., sygn. I FSK 1316/14, opubl.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skoro zatem skarżąca wniosła skargę w niniejszej sprawie, argumentując w niej konsekwentnie, że otrzymała darowiznę, i skoro zmierzała oraz godziła się na ustalenie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w konkretnej wysokości, to uznać należy, że najwyraźniej taka decyzja ustalająca byłaby dla niej obiektywnie korzystna.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał za konieczne sformułowanie oceny prawnopodatkowej zgłoszonej darowizny, gdyż skarżąca, inicjując postępowanie podatkowe poprzez złożenie zeznania SD-3, wystąpiła o taką ocenę.
Odnosząc się zatem do zarysowanego sporu w sprawie, należy podnieść, że stosownie do art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Stąd też zasadnicze znaczenie w sprawie miało poczynienie ustaleń, czy świadczenie wynikające z umowy darowizny zostało spełnione.
Oczywiste jest przy tym, że możliwość dokonania darowizny jest uwarunkowana zdolnościami majątkowymi i finansowymi darczyńcy. Kluczowe znaczenie w sprawie miała zatem kwestia, czy darczyńca dysponował takimi możliwościami do dokonania darowizny w rozmiarze zgłoszonym w zeznaniu podatkowym SD-3.
Sąd podzielił wnioski organu odwoławczego wypływające z analizy materiału dowodowego, że brak jest dowodów wskazujących na to, że H. C. uczyniła na rzecz strony darowiznę w wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym i korekcie.
Należy przywołać powody, dla których organy uznały nieprawdopodobieństwo dysponowania przez matkę skarżącej w 2018 r. środkami w kwocie "[...]" zł:
- przychody rodziców strony w okresie od 1995 r. na podstawie zeznań rocznych oraz przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego w M. w 2002 r. wynosiły łącznie "[...]" zł, a zatem nawet bez pomniejszenia o koszty utrzymania, były niewystarczające na zgromadzenie oszczędności pozwalających na wydatki 2018 r. obejmujące darowiznę w kwocie "[...]" zł oraz zakup lokalu mieszkalnego w "[...]" za kwotę "[...]" zł;
- brak dowodów potwierdzających własność nieruchomości na terenie obecnej Białorusi mających należeć do rodziców H.C., jej samej oraz męża W.C., takich jak orzeczenia sądowe, wyciągi z ksiąg wieczystych czy akty notarialne;
- brak przeprowadzenia postępowania spadkowego po zmarłym w 2004 r. W.C., co wskazywało, że nie było majątku, który mieliby, zgodnie z twierdzeniami strony, gromadzić jej rodzice;
- strona nie przedłożyła dowodów na okoliczność posiadania oszczędności przez jej rodziców oraz ich wysokości;
- strona nie wskazała, w jaki sposób oszczędności miałyby być zabezpieczone przed utratą wartości, zwłaszcza w momencie denominacji złotego w 1995 r. Nie okazano bowiem dokumentów potwierdzających wymianę banknotów;
- oszczędności miały być przechowywane w domu zarówno przez darczyńcę, jak i obdarowaną, poza systemem bankowym, co jest niewiarygodne z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego;
- skarżąca ujawniła niekonsekwencję co do wysokości otrzymanej rzekomo darowizny, wskazując w pierwotnie złożonym zeznaniu SD-3 kwotę 350.000zł, którą następnie skorygowała do kwoty "[...]" zł;
- gdyby rzeczywiście doszło do zawarcia i wykonania deklarowanej umowy darowizny, skarżąca zadbałaby o zachowanie warunków zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Zdaniem Sądu, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie dostarczył danych, z których wynikałoby, że darczyńca dysponował finansowymi i majątkowymi możliwościami do dokonania darowizny w rozmiarze, w jakim została ona wykonana według twierdzeń skarżącej.
Zauważenia przy tym wymaga, że wartość poszczególnych dowodów wymaga oceny ad casum. W niniejszej sprawie zasadniczymi dowodami, na jakie powołała się skarżąca były dowody ze źródeł osobowych. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepisy O.p. nie ustanawiają hierarchii ważności poszczególnych dowodów, przyznając jednym prymat pierwszeństwa nad drugimi. Niemniej należy zgodzić się z organem odwoławczym, że z zebranych w sprawie dowodów nie wynika jednoznacznie, że kwota wykazana w zeznaniu podatkowym została przekazana obdarowanej. Brak jest materialnych dowodów w postaci dokumentów potwierdzających, że darczyńca dysponował majątkiem w określonej wysokości. Sąd nie zgadza się przy tym ze stwierdzeniem, że organ odwoławczy przyjął w treści decyzji, że fakt uczynienia darowizny może zostać wykazany wyłącznie za pomocą dowodu z dokumentów. Treść uzasadnienia decyzji nie wskazuje na to, aby organ odmawiał innym dowodom wiarygodności tylko z tej przyczyny, że określona okoliczność może zostać wykazana wyłącznie za pomocą dowodu z dokumentów. W treści decyzji nie tyle przyjęto, że okoliczności mogą być udowodnione wyłącznie za pomocą dowodów z dokumentów, ale że zgromadzone dowody (np. z zeznań świadków) nie potwierdzają rzeczywistej wysokości majątku darczyńcy, a przy tym brak jest dowodów z dokumentów, które wykazywałyby jaka była wartość mienia zgromadzonego przez darczyńcę.
W ocenie Sądu, nie można przy tym nie doceniać roli dowodów z dokumentów
w procesie dowodzenia wartości majątku darczyńcy. Postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn ma walor ściśle ekonomiczny. W postępowaniu tym nie chodzi bowiem tylko o stwierdzenie, że po stronie obdarowanego doszło do przysporzenia majątkowego ale, że miało ono określony wymiar finansowy. Tego rodzaju dowody niewątpliwe przyczyniają się do dokładnego wykazania stanu posiadania majątku, czemu ustawodawca dał wyraz choćby w treści przepisu art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wskazując na te dokumenty, które winny zostać złożone wraz z zeznaniem podatkowym.
W odniesieniu do zarzutu skargi dotyczącego rozkładu ciężaru dowodzenia, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie ciężar dowodzenia nie tyle został przez organ odwoławczy przerzucony na stronę, co organ uznał, że materiał dowodowy przedłożony przez stronę nie jest wystarczający do przyjęcia prawdziwości twierdzeń skarżącej. W konsekwencji tego zaprzeczenia to rzeczą strony było zaoferowanie takich dowodów, które pozwoliłyby podważyć argumenty i wnioski organu. Wbrew też twierdzeniom strony, konkluzje organu nie zostały oparte na nieuprawnionych domniemaniach, w sytuacji wyprowadzenia przez organ w uzasadnieniu decyzji oceny w zakresie poszczególnych dowodów zgłoszonych przez stronę. Wyraźnego zaznaczenia wymaga, że wnioski dowodowe strony zostały w toku postępowania uwzględnione, zaś to, że na ich podstawie organ wyprowadził odmienną ocenę aniżeli zakładała skarżąca nie stanowi jeszcze podstawy do stwierdzenia dowolności w ocenie materiału dowodowego.
W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Organ odwoławczy ocenił wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.
W ocenie Sądu, postawa procesowa skarżącej wykazuje cechy konsekwentnego, ale bezpodstawnego żądania, aby wszelkie, mnożone wątpliwości rozstrzygać na rzecz jej stanowiska. Tymczasem trudno nie zgodzić się z poglądem organów, że wskazane wyżej okoliczności przemawiają na niekorzyść strony. Postępowanie w sprawie było wyczerpujące, staranne, zaś ocena dowodów dokonana zgodnie i prawidłowo
z kryteriami wynikającymi z art. 191 O.p. Dlatego jako trafną uznać należy zasadniczą konkluzję organu, że w sprawie nie doszło do dokonania darowizny, a w konsekwencji wszczęte przez skarżącą postępowanie podatkowe podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 O.p.
Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.