I SA/Ol 443/25

I SA/Ol 443/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-12-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy /przewodniczący/
Jolanta Strumiłło
Przemysław Krzykowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Przeciwdziałanie alkoholizmowi
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2151
art. 13(2), art. 21 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 sierpnia 2025 r., nr 2801-IOD.4107.1.2025 w przedmiocie określenia zobowiązania w zakresie obliczania i wnoszenia opłaty od usług będących reklamą napojów alkoholowych oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej: Naczelnik, organ I instancji) decyzją z 30.04.2025 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił G. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) opłatę od usług będących reklamą napojów alkoholowych za kwiecień 2021 r., październik 2021 r., styczeń 2022 r. i kwiecień 2022 r. w łącznej kwocie 42.633 zł oraz umorzył postępowanie w ww. zakresie za luty 2022 r. Naczelnik wskazał, że Spółka, w związku z działalnością gastronomiczną prowadzoną w lokalach położonych w M. i S., wystawiła na rzecz K. S.A. z siedzibą w P., (dalej: K. S.A.) za usługi marketingowe 4 faktury VAT: nr: [...] oraz 1 korygującą nr [...] na łączną kwotę netto 426.330,67 zł, VAT 98.056,06 zł. Powyższe faktury zostały wystawione na podstawie 4 umów handlowych zawartych przez Stronę z K. S.A., tj. 3 umów o współpracy nr: [...] z 1.01.2022 r. oraz umowy nr [...] z września 2021 r. Zgodnie z treścią ww. umów o współpracy ich przedmiotem było prowadzenie przez Spółkę na rzecz ww. kontrahenta promocji jego produktów oraz zapewnienie wyłącznej sprzedaży tych produktów w lokalu, ponadto promocja i sprzedaż piwa z tanków (umowa nr [...]), zaś umowy nr [...] - wykonanie przez Stronę na rzecz K. S.A. usługi marketingowej polegającej na umieszczeniu na 5 żaglach oznaczenia promującego znak towarowy kontrahenta (logotyp marki [...]). Zdaniem organu I instancji, na podstawie ww. umów G. Sp. z o.o. zobowiązała się do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych w prowadzonych lokalach gastronomicznych oraz na żaglach jednostek pływających w porcie w M., co faktycznie stanowiło reklamę napojów alkoholowych, a nie jak wskazano na wystawionych przez Spółkę fakturach VAT - usługi marketingowe. Usługa reklamy była realizowana poprzez przedstawianie nazw piwa sprzedawanego w lokalach Spółki (na dystrybutorach, szklankach, podkładkach pod szklanki, lodówkach), jak również przedstawianiu symboli graficznych i znaków towarowych piwa w sezonowym ogródku - na parasolach oraz na żaglach jednostek pływających. W ocenie Naczelnika, wykonane przez Spółkę usługi udokumentowane ww. fakturami VAT, stanowią publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych, co mieści się w pojęciu reklamy napojów alkoholowych stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2023 r., poz. 2151 ze zm.), dalej jako: u.w.t.p.a. Zatem Spółka zobowiązana była do wypełnienia obowiązków wynikających z przepisów art. 132 ust. 1 i 2 ww. ustawy, tj.: - wnoszenia opłaty w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynikającej z tej usługi; - sporządzania zbiorczych deklaracji miesięcznych dotyczących opłaty wnoszonej przez podmioty świadczące usługi będące reklamą napojów alkoholowych DRA-2 do 20 dnia miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym upłynął termin na wystawienie faktury, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Za podstawę wyliczenia 10% opłaty organ I instancji przyjął kwoty w całości wynikające z ww. faktur VAT. Uznał bowiem, że wydzielanie z faktur, zawierających jedną pozycję "usługa marketingowa", jakichkolwiek kwot powodowałoby, że podstawa wyliczenia przedmiotowej opłaty nie odpowiadałaby podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto, Naczelnik orzekł, że nie określono należnej opłaty od reklamy napojów alkoholowych za luty 2022 r., bowiem nie wystąpił w tym zakresie obowiązek, a zatem wszczęte za ten miesiąc postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z 7 sierpnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołał i wyjaśnił treść art. art. 21 ust. 1 pkt 3, art.. 21 ust. 1 pkt 2, art. 132 ust. 1 i 2, art. 132 ust. 5, art. 132 ust. 1a, 132 ust. 7 u.w.t.p.a. Dyrektor wskazał, że głównym, zgłoszonym przedmiotem działalności Spółki w badanym okresie były restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (PKD: 56.10.A.). W okresie kwiecień 2021 r. - kwiecień 2022 r. wystawiła na rzecz K. S.A., tytułem usług marketingowych, 4 faktury VAT: [...] oraz 1 fakturę korygującą nr [...] na łączną kwotę netto 426.330,67 zł, VAT 98.056,06 zł, szczegółowo opisane na str. 4-5 decyzji organu I instancji. Powyższe faktury zostały wystawione w związku z umowami handlowymi zawartymi przez Stronę z ww. kontrahentem, tj.: 1. umową o współpracy nr [...] (z załącznikami), dotyczącą 6 lokali prowadzonych przez G. Sp. z o.o., obowiązującą 36 miesięcy, tj. od 31.03.2018 r. do 30.03.2021 r. (do ww. umowy 23.03.2021 r. zawarto aneks, w którym określono okresy przerw w świadczeniu usług z powodu epidemii COVID-19) - faktura nr [...]
2. umową nr [...] - faktura nr [...];
3. umową o współpracy nr [...] (z załącznikami), dotyczącą 7 lokali prowadzonych przez Spółkę, obejmującą okres 9 miesięcy, tj. od 1.04.2021 r. do 31.12.2021 r. - faktura nr [...];
4. umową o współpracy nr [...] (z załącznikami), dotycząca 7 lokali prowadzonych przez Stronę, obejmującą okres 36 miesięcy, tj. od 1.01.2022 r. do 31.12.2024 r. - faktura nr [...].
Zgodnie z treścią ww. umów o współpracy ich przedmiotem jest prowadzenie przez G. Sp. z o.o. promocji produktów K. oraz zapewnienie wyłącznej sprzedaży produktów K. w lokalach. Ponadto, w umowie nr [...] wskazano, że szczególnym przedmiotem umowy jest promocja i sprzedaż piwa z tanków. Przez produkty K. należy natomiast według tych umów rozumieć piwo produkowane lub dystrybuowane przez K. S.A. Natomiast przez pojęcie wyłączności - prowadzenie przez Partnera G. Sp. z o.o.) sprzedaży produktów K. jako jedynych z kategorii piwo lub umieszczanie w lokalu materiałów informacyjnych i promocyjnych oraz oznaczeń dotyczących produktów K. jako jedynych z kategorii piwo, w tym na strojach obsługi lokalu, na zewnątrz lokalu, jak również w jakichkolwiek materiałach dotyczących działalności lokalu. Jak wynika ze wszystkich ww. umów Strona zobowiązała się do wykonywania na rzecz K. świadczeń promocyjnych w odniesieniu do produktów K., zgodnie z dobrze pojętym interesem K., tzn. w sposób, który przyczyni się do wzrostu sprzedaży oraz ugruntowania wysokiej pozycji rynkowej oraz pozytywnego wyobrażenia o K. i produktach K.. Natomiast kolejne postanowienia umów o współpracy opisują szczegółowo zobowiązania stron. Z przedmiotowych umów wynikało, że na terenie lokali prowadzonych przez Spółkę, w tym również na zewnątrz (ogródki sezonowe) znajdowały się oznaczenia/logotypy piw będących produktami K. S.A., tj. na szklankach/jednorazowych naczyniach, podkładkach pod szklanki (waflach), nalewakach, kartach menu, kartach piw, lodówkach, strojach obsługi, materiałach promocyjnych i informacyjnych. Produkty ww. kontrahenta wystawione byty w lokalach w ustalonych między stronami miejscach. To samo dotyczyło rozmieszczenia w lokalach materiałów promocyjnych i informacyjnych produktów K.S.A. (aranżacja lokali), przy czym zmian w tym zakresie Spółka mogła dokonać po uzyskaniu pisemnej zgody tego kontrahenta. Ponadto, znak towarowy K. S.A. (logotyp marki [...]) znajdował się na 5 żaglach jednostek pływających, których dysponentem, zgodnie z wyjaśnieniami K. S.A., była strona. Dyrektor wskazał, że definicja reklamy napojów alkoholowych zawarta w ustawie o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w istotny sposób rozszerza powszechne, ugruntowane w orzecznictwie pojęcie reklamy, za której charakterystyczne elementy uznaje się element namowy, perswazji nabycia tego, a nie innego towaru, oddziaływanie na emocje odbiorcy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano stanowisko, iż każde propagowanie znaku towarowego napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących piwo, stanowi reklamę (por. wyrok NSA z 31.03.2015 r., sygn. akt II FSK 707/13). Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem strony, że prezentowanie znaków towarowych w lokalach gastronomicznych (np. na lodówkach czy ekspozycjach promocyjnych) ma wyłącznie cel sprzedażowy i służy zwiększeniu zbytu napojów alkoholowych, a nie ich rozpowszechnianiu w celu popularyzacji. Umieszczenie znaku towarowego na jakimkolwiek elemencie wyposażenia lokalu (np. na lodówkach, szklankach, waflach, karcie menu) czy strojach obsługi nie jest warunkiem koniecznym dla wystąpienia transakcji sprzedaży napoju alkoholowego. Działanie takie ocenił jako reklamę. Ponadto spełniona została przesłanka publicznego reklamowania napojów alkoholowych. Do lokali gastronomicznych prowadzonych przez Spółkę, wstęp, w godzinach otwarcia, jest dozwolony dla wszystkich, bez żadnych ograniczeń. Zatem każda osoba decydująca się odwiedzić dany lokal staje się odbiorcą reklamy napojów alkoholowych, umieszczonej w jego wnętrzu, jak również w ogródkach sezonowych. Podobnie będzie w przypadku portu w M. gdzie znajdowały się jednostki pływające z żaglami, na których przez Spółkę został umieszczony logotyp marki [...].
Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika, że obowiązek uiszczenia opłaty od świadczenia usług będących reklamą napojów alkoholowych obciąża podmioty zajmujące się profesjonalnie prowadzeniem reklamy (agencje reklamowe), nie dotyczy zaś podmiotów, które jedynie prezentują znaki towarowe w celach informacyjnych lub promocyjnych albo posługują się znakiem towarowym w ramach podstawowej jego funkcji jaką jest oznaczenie towarów i usług lub oferty sprzedaży (właściciele lokali gastronomicznych). Podniósł, że wykładnia językowa przepisu art. 132 ust. 1 u.w.t.p.a., jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca używając sformułowania "podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych" nie ograniczył obowiązku uiszczania opłaty do podmiotów, których przedmiotem działalności jest profesjonalne prowadzenie reklamy. Na gruncie tego przepisu zobowiązanym do uiszczenia opłaty jest każdy podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej), który świadczy usługę będącą reklamą napojów alkoholowych, niezależnie od miejsca, w którym podmiot świadczy taką usługę. Zdaniem Dyrektora, analiza umów handlowych zawartych z K. S.A. wypełnianie przez Stronę ich warunków było w istocie świadczeniem usług reklamy napojów alkoholowych, o której mowa w art. 2' ust. 1 pkt 3 o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Przedmiotem zawartych umów o współpracy zgodnie z ich treścią była promocja i wyłączna sprzedaż produktów K. S.A., a w przypadku umowy nr [...] usługa marketingowa polegająca na umieszczeniu na 5 żaglach oznaczenia promującego znak towarowy K. S.A. W istocie pod pozorem promocji produktów i usługi marketingowej wystąpiła reklama napojów alkoholowych. W konsekwencji, zasadnie organ I instancji stwierdził, że strona jako podmiot świadczący taką usługę zobowiązana była do uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 132 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Podkreślił przy tym, że przez promocję napojów alkoholowych nie można rozumieć działań polegających na rozpowszechnianiu i popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych. Czynności wykonywanych w realizacji zawartych przez stronę umów, nie można uznać także za "sponsorowanie" czy "informowanie o sponsorowaniu" zgodnie z u.w.t.p.a. Zdaniem Dyrektora, sporne faktury VAT dokumentują usługi reklamy napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, gdyż dotyczą wynagrodzenia za publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych K. S.A. W związku z powyższym, Naczelnik prawidłowo określił Spółce należną opłatę za świadczenie usług będących reklamą napojów alkoholowych w wysokości 10% od podstawy opodatkowania ze wskazanych faktur VAT. Dyrektor nie uwzględnił pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1. art. 21 w zw. z art. 132 ust. 1 i ust. 2 u.w.t.p.a., polegające na nieprawidłowej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, poprzez określenie opłaty z tytułu świadczenia usług reklamowych napojów alkoholowych należnej od Skarżącej pomimo okoliczności, iż Spółka nie świadczyła usług reklamy napojów alkoholowych i tym samym nie była zobowiązana do składania zbiorczej deklaracji oraz uiszczania kwoty opłaty; 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. umów zawartych przez skarżącą z K. S.A., polegającej na stwierdzeniu, ze na ich podstawie Spółka prowadziła reklamę napojów alkoholowych; 3. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ próby wyłączenia z umów łączących skarżącą z K. S.A. czynności, które nie mogą zostać uznane za świadczenie usług reklamowych. W ocenie skarżącej, żadna z faktur, umów i innych dokumentów nie nakładała na Nią obowiązku świadczenia usług reklamy napojów alkoholowych. Natomiast na podstawie umów zawartych z K. S.A. skarżąca świadczyła szereg czynności, które były związane z innymi aniżeli reklamowe obszarami działalności. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej organy podatkowe błędnie zrównują usługi marketingowe, takie jak promocja napojów alkoholowych oraz informacja o sponsorowaniu, z usługami reklamy. Wskazał, że prezentowanie znaków towarowych, np. na lodówkach, ekspozycjach promocyjnych, służy zwiększeniu zbytu napojów alkoholowych, a zatem uzyskaniu większych zysków, nie zaś rozpowszechnieniu znaków towarowych w celu ich popularyzacji, co jest istotą reklamy w rozumieniu ustawy. Natomiast prowadzenie informacji o sponsorowaniu jest działaniem o charakterze informacyjnym, nie zaś reklamowym. Zdaniem pełnomocnika, znaki towarowe występujące np. na lodówkach, nalewakach barowych czy kasetonach mają charakter wyłącznie informacyjny. Strona stwierdziła, że nie świadczyła usług reklamowych na rzecz K. S.A. Żaden dokument nie wskazuje, że skarżąca zobowiązana była do rozpowszechniania znaków towarowych ww. kontrahenta, zaś celem zawieranych umów nie była reklama napojów alkoholowych. Strona podniosła, że faktury, które skarżąca wystawiła na rzez K. S.A. dokumentują wykonanie rożnego rodzaju usług, w tym m.in. produkcję żagli, wyłączność produktów ww. kontrahenta w ofercie Spółki dopłatę do sprzedaży z uwagi na ilość sprzedanych produktów. Zatem zawarte umowy dotyczyły kompleksowej obsługi produktów K. S.A., w tym wyłączności sprzedaży marek, jakości obsługi i podawania produktów, obowiązku szkolenia pracowników co do sposobu serwowania produktów, dopłatę do sprzedaży według ilości sprzedanych produktów itp. Analiza zapisów umów wskazuje, że skarżąca zobowiązała się do zrealizowania szeregu czynności w różnych obszarach umownych (np. dotyczącym jakości produktów, dostępności i sprzedaży), jednakże żadna z czynności, udokumentowanych fakturami, nie stanowiła usług będących reklamą napojów alkoholowych (usługi określone w umowach skupiają się przede wszystkim na wyłączności produktów i odpowiednim ich serwowaniu). Wystawione faktury dotyczą także wynagrodzenia za zrealizowaną sprzedaż. Wadą decyzji organów podatkowych, jest uznanie usług świadczonych przez Spółkę jako reklamowych. Podsumowując skarżąca podkreśliła, że świadczone przez Spółkę usługi na podstawie umów o współpracy nie były usługami reklamy napojów alkoholowych. Obowiązek uiszczenia opłaty od reklamy napojów alkoholowych skierowany jest do podmiotów zajmujących się profesjonalnym prowadzeniem reklamy, a skarżąca nie jest tego rodzaju podmiotem. Nawet jeśliby uznać, że jakaś część zawartych umów dotyczyła świadczenia usług reklamowych, organ podatkowy zaniechał wyodrębnienia wartości tych usług spośród innej kategorii usług, zaś organ odwoławczy niesłusznie uznał przeprowadzenie takiego zabiegu za sztuczne i niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego organy podatkowe zasadnie uznały, że wykonane przez skarżącą Spółkę usługi, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz K. S.A., stanowią reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2151 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. i 2022 r., dalej jako: u.w.t.p.a.). Organy podatkowe stoją na stanowisku, że skarżąca Spółka zobowiązana była do wypełnienia obowiązków wynikających z przepisów art. 132 ust. 1 i 2 ww. ustawy, tj.: wnoszenia opłaty od tych usług i sporządzania zbiorczych deklaracji miesięcznych.
Strona skarżąca nie zgadza się z oceną organów podatkowych i prezentuje pogląd przeciwny podnosząc, że na podstawie umów zawartych z K. S.A. skarżąca świadczyła szereg czynności, które były związane z innymi aniżeli reklamowe obszarami działalności. Pełnomocnik skarżącej Spółki w uzasadnieniu skargi zarzucił, że organy podatkowe błędnie zrównują usługi marketingowe, takie jak promocja napojów alkoholowych oraz informacja o sponsorowaniu, z usługami reklamy. Zdaniem pełnomocnika, znaki towarowe występujące np. na lodówkach, nalewakach barowych czy kasetonach mają charakter wyłącznie informacyjny. Zatem wadą decyzji organów podatkowych, w ocenie skarżącej Spółki, jest uznanie usług świadczonych przez Spółkę jako reklamowych. Pełnomocnik wskazał, że z uwagi na to, że skarżąca Spółka nie świadczyła usług reklamy to po wydzieleniu tych usług z umowy ich wartość wynosiłaby zero. W konstatacji prezentowanej argumentacji pełnomocnik skarżącej Spółki wywodzi, że obowiązek uiszczenia opłaty od reklamy napojów alkoholowych skierowany jest do podmiotów zajmujących się profesjonalnym prowadzeniem reklamy, a skarżąca Spółka nie jest tego rodzaju podmiotem.
W ocenie Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.
Zarzuty skargi koncentrują się wokół naruszeń przepisów prawa formalnego jaki i przepisów ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałania alkoholizmowi wobec błędnej wykładni tych przepisów, konsekwencją czego jest przyjęcie, że wyświadczone czynności stanowiły reklamę napojów alkoholowych rodząc obowiązek uregulowania stosownej opłaty.
Wobec tego, że kierunek gromadzenia dowodów a następnie ich oceny z punktu widzenia obowiązków ponoszenia opłaty determinuje hipoteza mającej w sprawie zastosowanie normy prawa materialnego w pierwszej kolejności należy przytoczyć jej regulacje traktujące o reklamie i związanych z nią pozostałych postanowieniach, także finansowych.
Otóż, legalną definicję reklamy napojów alkoholowych ustawodawca zawarł w art. 21 pkt 3 cytowanej ustawy, w myśl której jest to publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych; za reklamę nie uważa się informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Z kolei zgodnie z art. 13 2 ust. 1 przywołanej ustawy podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych mają obowiązek uiszczenia opłaty w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tej usługi (zob. Krawiec G., Ustawa o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Komentarz, Legalis 2021, komentarz do art. 13).
Z ustawowej definicji zamieszczonej w słowniczku pojęć omawianej ustawy wynika zatem wprost, że reklamą jest każda rozpowszechniana publicznie informacja, za wyjątkiem informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Z tak sformułowanej definicji można wywnioskować, że każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechnienia znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 988/11 - LEX nr 1361298). Rozpowszechniać to czynić powszechnie, ogólnie wiadomym, znanym, spotykanym (por. Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2005 s. 870).
Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanego stanu faktycznego, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżąca Spółka prowadząc w analizowanym okresie działalność w lokalach (restauracjach/tawernach) świadczyła na rzecz swojego kontrahenta usługi będące reklamą napojów alkoholowych, w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, a w konsekwencji powyższego miała obowiązek uiszczania opłaty od tych usług, o której mowa w art. 132 ust. 1 ww. ustawy i składania zbiorczych deklaracji miesięcznych na podstawie 132 ust. 2 u.w.t.p.a.
Wskazać trzeba, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (głównie z zapisów umów handlowych zawartych pomiędzy skarżącą Spółką a K. S.A.) wynika, że w badanym okresie na terenie lokali prowadzonych przez Spółkę, w tym również na zewnątrz (ogródki sezonowe), znajdowały się oznaczenia/logotypy piw będących produktami K. S.A., tj. na szklankach/ jednorazowych naczyniach, podkładkach pod szklanki (waflach), nalewakach, kartach menu, kartach piw, lodówkach, strojach obsługi, materiałach promocyjnych i informacyjnych. Produkty tego kontrahenta, materiały promocyjne i informacyjne (aranżacja lokali) wystawione byty w lokalach w ustalonych między stronami miejscach. Ponadto, znak towarowy K. S.A. (logotyp marki [...]) znajdował się na 5 żaglach jednostek pływających, których dysponentem, zgodnie z wyjaśnieniami K. S.A., była skarżąca Spółka. Podkreślenia wymaga, że powyższe okoliczności nie są kwestionowane w skardze.
Sąd pragnie zauważyć, że z treści umów o współpracy zawartych przez G. Sp. z o.o. z K. S.A. jednoznacznie wynika, że skarżąca Spółka zobowiązała się do wykonywania na rzecz K. S.A. świadczeń promocyjnych w odniesieniu do produktów K. (piwa), zgodnie z dobrze pojętym interesem K., tzn. w sposób, który przyczyni się do wzrostu sprzedaży oraz ugruntowania wysokiej pozycji rynkowej oraz pozytywnego wyobrażenia o K. i produktach K.. Co bez wątpienia służyło popularyzowaniu znaków towarowych piwa produkowanego lub dystrybuowanego przez K. S.A.
W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że działanie zmierzające do publicznego rozpowszechnienia lub popularyzowania znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych. Powyższe potwierdza stanowisko sądów administracyjnych, zawarte m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31.03.2015 r., sygn. akt II FSK 707/13; z 13.01.2013 r., sygn. akt II FSK 988/11; z 31.03.2015 r. sygn. akt II FSK 707/13 i z 24.07.2018 r., sygn. akt II FSK 38/18 oraz WSA w Łodzi z 18.11.2015 r. sygn. akt I SA/Łd 862/15; WSA w Olsztynie z 21.02.2024 r. sygn. akt I SA/OI 35/24 i WSA w Białymstoku z 13.08.2024 r., sygn. akt I SA/Bk 206/24. W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że umieszczenie znaku towarowego na jakimkolwiek elemencie wyposażenia lokalu nie jest warunkiem koniecznym dla wystąpienia transakcji sprzedaży napoju alkoholowego. Wbrew zarzutom skargi działanie takie należy oceniać jako reklamę. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której w związku z szeroko rozumianą transakcją sprzedaży, rozpowszechniane byłyby znaki towarowe napojów alkoholowych. Posługiwanie się znakiem towarowym marki piwa nie jest wymuszone obowiązującymi nakazami ustawowymi a wynika z realizacji zawartych przez skarżącą Spółkę umów. Zatem bez wątpienia umieszczenie, w ramach wykonania zobowiązań wynikających z zawartych umów, logo sprzedawanego piwa na terenie lokalów (m. in. na dystrybutorze, szklankach i podkładkach do szklanek), jak również na żaglach jednostek pływających w porcie w M., stanowi o świadczeniu przez Spółkę usługi reklamowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 707/13 wyraził pogląd podzielany przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, że "Bez wątpienia umieszczenie przez skarżącego w ramach wykonania zobowiązania wynikającego z umowy o współpracy logo sprzedawanego piwa na dystrybutorze, szklankach i podkładkach do tych szklanek stanowi o świadczeniu przez skarżącego usługi reklamowej, a więc informacji połączonej z komunikatem perswazyjnym. Reklama wg. przepisów unijnych (dyrektywa 2006/114/WE UE) to przedstawienie w jakiejkolwiek formie w ramach działalności handlowej, gospodarczej w celu wspierania zbytu towarów lub usług (por.: wyroki NSA z 31.03.2015 r., sygn. akt II FSK 707/13 i WSA w Łodzi z 18.11.2015 r. sygn. akt I SA/Łd 862/15).
W judykaturze jednolicie wskazuje się również, że miejsce publiczne to bez wątpienia miejsce ogólnie dostępne, a więc miejsce do którego wstęp ma każdy bez ograniczeń, miejsce dla bliżej nieokreślonej liczby osób. Dla uznania danego miejsca za publiczne wystarczy więc stwierdzenie, że dostęp do niego ma bliżej nieokreślona liczba osób (każdy). Dostęp ten może jednak być ograniczony czasowo jak i mechanicznie itp. jednakże nie decyduje to o "publiczności" tego miejsca lecz jego charakter i właściwości.
W ocenie Sądu, skarżąca na podstawie zawartych umów (3 umowy o współpracy oraz umowa nr [...]) wykonywała działania polegające na publicznym rozpowszechnianiu znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanymi, tj. piw produkowanego lub dystrybuowanego przez K. S.A., poprzez przedstawianie na terenie lokali oraz w ogródkach sezonowych nazw i oznaczeń sprzedawanego piwa na: szklankach/jednorazowych naczyniach, podkładkach pod szklanki (waflach), nalewakach, kartach menu, kartach piw, lodówkach, strojach obsługi, materiałach promocyjnych i informacyjnych, a także na żaglach jednostek pływających w porcie w M. Czynności te stanowiły reklamę napojów alkoholowych stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.w.t.p.a.
Świadczenie przez skarżącą Spółkę usług reklamy rodzi obowiązek dokonania opłaty, o której mowa w art. 132 ust. 1 u.w.t.p.a. oraz złożenia zbiorczych deklaracji miesięcznych zgodnie z art. 132 ust. 1 u.w.t.p.a. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego i nie zgadza się ze stanowiskiem, że obowiązek uiszczenia opłaty od świadczenia usług będących reklamą napojów alkoholowych obciąża podmioty zajmujące się profesjonalnie prowadzeniem reklamy (agencje reklamowe), nie dotyczy zaś podmiotów, które jedynie prezentują znaki towarowe w celach informacyjnych lub promocyjnych albo posługują się znakiem towarowym w celu oznaczenia towarów i usług lub oferty sprzedaży (właściciele lokali gastronomicznych). Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej Spółki z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (druk sejmowy nr 587 z 27.05.2002 r.) nie wynika, że intencją ustawodawcy było obciążenie opłatą podmiotów, które zajmują się profesjonalnie prowadzeniem reklamy. Wskazane przez pełnomocnika skarżącej Spółki uzasadnienie ww. ustawy nie odnosi się bowiem do przepisu art. 132 u.w.t.p.a., który został dodany do ustawy na etapie dalszych prac legislacyjnych. Wykładnia językowa przepisu art. 132 ust. 1 u.w.t.p.a., jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca używając sformułowania "podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych" nie ograniczył obowiązku uiszczania opłaty do podmiotów, których przedmiotem działalności jest profesjonalne prowadzenie reklamy. Na gruncie tego przepisu zobowiązanym do uiszczenia opłaty jest każdy podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej), który świadczy usługę będącą reklamą napojów alkoholowych, niezależnie od miejsca, w którym podmiot świadczy taką usługę (por. R. Sawuła, Wychowanie w trzeźwości i przeciwdziałanie alkoholizmowi. Tekst ustawy z komentarzem, orzecznictwem i aktami wykonawczymi, Rzeszów 2003, s. 158 i n.).
Stanowisko powyższe w pełni akceptowane jest w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym względzie Sąd w składzie rozpoznającym sprawę pragnie zwrócić uwagę na wyrok NSA z 6 sierpnia 2025 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 546/24. W przywołanym orzeczeniu NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z 21 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 35/24 wydanego w bardzo zbliżonym stanie faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy: reklama napojów alkoholowych to publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych. Z art. 132 ust. 1 ustawy wynika, że obowiązek uiszczania opłat dotyczy tych podmiotów, które świadczą usługę będącą usługą reklamy napojów alkoholowych, tj. "publicznie rozpowszechniają" treści wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy w sposób służący "popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych". Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt III FSK 546/24 jednoznacznie wskazał, że treść art. 132 ust. 1 ustawy nie wskazuje na to, aby używając sformułowania "podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych" ustawodawca zmierzał do obciążenia opłatą wyłącznie takich podmiotów, których przedmiotem działalności jest profesjonalne prowadzenie reklamy. Na gruncie tego przepisu zobowiązanym do uiszczenia opłaty może stać się każdy, kto wykona usługę będącą reklamą napojów alkoholowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy.
W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżąca Spółka na podstawie zawartych umów zobligowana była do wniesienia opłaty, o której mowa w art. 132 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, gdyż to Spółka, była stroną i wykonawcą określonych w umowach usług na rzecz K. S.A. Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że to skarżąca Spółka zobowiązała się do wykonywania na rzecz K. S.A. świadczeń promocyjnych w odniesieniu do produktów K. (piwa), zgodnie z dobrze pojętym interesem K., tzn. w sposób, który przyczyni się do wzrostu sprzedaży oraz ugruntowania wysokiej pozycji rynkowej oraz pozytywnego wyobrażenia o K. i produktach K.
Sąd podziela także pogląd organu odwoławczego, iż zabiegiem sztucznym i nieuzasadnionym byłby sugerowany przez pełnomocnika skarżącej Spółki w uzasadnieniu skargi - podział każdej z umów na te czynności, które ewentualnie można uznać za świadczenie usług reklamy alkoholu i pozostałe, od których nie należy naliczać spornej opłaty. Za punkt wyjścia trzeba przyjąć treść przepisu art. 132 ust. 1 ww. ustawy zgodnie, z którym podstawa naliczenia opłaty ma odpowiadać podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wystawione faktury VAT zawierają jedną pozycję. Wobec tego wydzielanie z niej jakichkolwiek kwot powodowałoby, że podstawa wyliczenia przedmiotowej opłaty nie odpowiadałaby podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług (por. wyrok WSA w Łodzi: z 6.11.2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1080/12 i z 18.11.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 862/15 oraz WSA w Olsztynie z 21.02.2024 r., sygn. akt I SA/OI 35/24).
Z przedstawionych względów w ocenie Sądu bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisu art. 21 w zw. z art. 132 ust. 1 i ust. 2 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.
Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego wymienionych w punkcie 2 i 3 skargi zdaniem Sądu również nie zasługują one na uwzględnienie. W kontrolowanej sprawie w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrano materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytoryczne uzasadnione wnioski. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie nosiła znamion oceny dowolnej, ponieważ została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art., 181 i art. 191. Odmienna od oczekiwań skarżącej Spółki ocena materiału dowodowego (umów handlowych) w powyższej kwestii, nie stanowi o naruszeniu ww. przepisów Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.