I SA/OL 44/22

I SA/Ol 44/22 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2022-03-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-01-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy /przewodniczący/
Anna Janowska
Ryszard Maliszewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 688/22 - Wyrok NSA z 2025-11-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2017 poz 880
art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2
Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2022r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ( dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., znak: [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 3.562,00 zł.
Wnioskiem z 04.02.2021 r., Pełnomocnik Strony wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., w kwocie 3.562,00 zł. Jednocześnie złożono, w formie elektronicznej, korektę zeznania podatkowego PIT-37 za ten okres.
Podstawą żądania stwierdzenia nadpłaty, wyrażoną przez Pełnomocnika Strony, była możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, do całego przychodu uzyskanego w 2018 r., z tytułu zatrudnienia na stanowisku wykładowcy w podmiocie A..
Po rozpatrzeniu ww. wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] r., wydał decyzję, w której odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 3.562,00 zł.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy stwierdził, iż przedmiotowy wniosek uznać należy za niezasadny, gdyż dane wykazane przez Podatnika zarówno w korekcie zeznania złożonej 09.02.2021 r., jak i pierwotnym zeznaniu złożonym 10.03.2019 r., są niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym sprawy. R. K. zastosował bowiem bez ograniczeń podwyższone koszty (50 %) uzyskania przychodów (40.482,99 zł) do całości wynagrodzenia uzyskanego w 2018 r. (od 01.01.2018 r. - 80.965,98 zł), z tytułu prowadzenia w uczelni, jako nauczyciel akademicki, działalności dydaktycznej i związanej z rozporządzaniem prawami autorskimi.
Natomiast, w ocenie organu I instancji zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do całego przychodu z tytułu honorarium autorskiego mogło mieć miejsce dopiero od 31.08.2018 r..
Z kolei, do przychodów wypłaconych do tego dnia stosuje się zasady ustalania wysokości honorarium obowiązujące dotychczas na uczelni wyższej zatrudniającej nauczyciela akademickiego. Tym samym przyjęto, iż wyłącznie kwota 39.384,84 zł, z całego uzyskanego przez Podatnika w 2018 r. przychodu (80.965,98 zł), kwalifikuje się do zastosowania normy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W złożonym odwołaniu Pełnomocnik Strony zarzucił ww. decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niewłaściwą wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie w sprawie.
Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., w wysokości 3.562,00 zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
W uzasadnieniu wskazał stan faktyczny i prawny sprawy, a następnie podkreślił, iż przepisy umożliwiające zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodów uzyskanych z działalności dydaktycznej na uczelni wyższej znajdują zastosowanie do przychodów osiągniętych od 01.01.2018 r. Powyższe, w ocenie Pełnomocnika Strony, spowodowało konieczność ponownego złożenia korekty zeznania PIT-37 za 2018 r., w którym zadeklarowano kwotę kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 8 ww. ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z 15 czerwca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291). Z kolei, to doprowadziło do powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r..
DIAS rozpatrując odwołanie przywołał przepisy O.p. dotyczące nadpłaty ( art. 72- 80b) i korekty deklaracji – art. 81 O.p..
Mając na uwadze powyższe, jak również treść wniosku z 04.02.2021 r. oraz odwołania z 26.04.2021 r., DIAS zauważył, iż przedmiotem sporu jest możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie 50% kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.), do całości wynagrodzenia, uzyskanego przez R. K. od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r.
Z akt sprawy wynika, iż 10.03.2019 r. R. K. złożył, w formie elektronicznej, zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym PIT-37 za 2018 r., w którym wykazał przychód ze stosunku pracy w wysokości 80.965,98 zł (poz. 40 i 62), koszty uzyskania przychodów (do których zastosował normę art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.) w wysokości 40.482,99 zł (poz. 41 i 63), a w konsekwencji dochód w kwocie 40.482,99 zł (poz. 37 i 64) oraz łączną kwotę do zwrotu (nadpłatę) w wysokości 6.613,00 zł (poz. 121).
DIAS powołał przepisy: art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f., art. 31 u.p.d.o.f..
Wskazał, że zgodnie z treścią art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f., uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 (...).
Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalenia kosztów zryczałtowanych. Mianowicie, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Zgodnie z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Na podstawie art. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175 ze zm.), w art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), dodano ust. 9b, zgodnie z którym, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności: m.in. badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej.
W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej z 27 października 2017 r., przepis art. 22 ust. 9b, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 01.01.2018 r.
Następnie ustawą z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291 ze zm.), ww. art. 22 ust. 9b otrzymał brzmienie: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: m.in. działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.
Zgodnie z art. 4 ww. ustawy zmieniającej z 15 czerwca 2018 r., nowe brzmienie powyższego artykułu stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 01.01.2018 r.
Ponadto, na mocy art. 19 pkt 4 ustawy z 3 lipca 2018 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669 ze zm.), art. 22 ust. 9b otrzymał nowe brzmienie, które obowiązuje od 01.10.2018 r. (art. 350 ww. ustawy).
Zatem zgodnie z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 01.10.2018 r., przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: m.in.
8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.
DIAS wskazał, że powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f..
DIAS uznał, że wprowadzenie art. 22 ust. 9b, nie zmieniło generalnej zasady, zgodnie z którą 50% koszty uzyskania przychodów mogą być stosowane do przychodów twórców uzyskanych z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów, w tym ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.; dalej jako: u.p.a.p.p.).
Przepisy u.p.d.o.f., nie definiują pojęć takich jak: "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub "utwór", zaś odsyłają w tym względzie do odrębnych przepisów.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
DIAS przytoczył treść art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p..
Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a.p.p., prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 u.p.a.p.p., wynika domniemywanie, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.
Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.
Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, iż Strona w okresie od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r., zatrudniona była w podmiocie A., na stanowisku wykładowcy.
Z zarządzenia Rektora podmiotu A. z [...] 2014 r., nr [...], w sprawie zasad procentowego wyodrębniania części wynagrodzenia/uposażenia zasadniczego za pracę twórczą i stosowania 50% kosztów uzyskanych przychodów w podmiocie A., wynika iż podstawę ustalenia ww. wysokości procentowej, stanowią utwory będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli zostały stworzone w ramach stosunku służby/pracy i przyjęte przez pracodawcę (§ 2 ust. 1 powyższego zarządzenia). Do ww. utworów należą w szczególności: utwory będące efektem badań naukowych, rozprawy naukowe, prace publicystyczne, ekspertyzy naukowe, recenzje prac dyplomowych, naukowych i popularnonaukowych, referaty, projekty prac naukowo-badawczych, opinie i raporty twórcze, wybory tekstów źródłowych, autorskie programy nauczania, opracowania z zakresu metodyki nauczania, konspekty zajęć dydaktycznych, pomoce dydaktyczne, tłumaczenia obcojęzyczne, oryginalne programy naukowe, wykłady, jeżeli cechy odróżniają je od innych utworów indywidualnością pomysłu i oryginalnością ujęcia tematu itd. (§ 2 ust. 3 pkt 1-16 przedmiotowego zarządzenia). Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) i pkt 2 oraz § 3 ust. 2 ww. zarządzenia, w uposażeniu zasadniczym nauczyciela akademickiego - policjanta, na stanowisku wykładowcy, wyodrębnia się części uposażenia za pracę twórczą w wysokości do 40% i uposażenia za pracę nie mającą charakteru twórczego w pozostałej części.
Powyższą wysokość wyrażoną w procentach, za pracę twórczą określa rozkaz personalny. Dodatkowo stosownie do § 7 ust. 1 ww. zarządzenia, podstawa ustalenia ww. wysokości podlega obniżeniu proporcjonalnie do czasu nieobecności w służbie/pracy (...).
Na podstawie ww. zarządzenia, rozkazem personalnym Rektora podmiotu A. z [...] r., nr [...], wyodrębniono asp. R. K., w uposażeniu zasadniczym nauczyciela akademickiego - policjanta uposażenie za pracę twórczą w wysokości 40% i uposażenie za pracę nie mającą charakteru twórczego w pozostałej części.
W okresie od 01.01.2018 r. do 30.08.2018 r., R. K. uzyskał przychody w wysokości 49.323,03 zł, od których płatnik dokonał rozróżnienia na część związaną z wykonywaniem zwykłych obowiązków pracowniczych i część związaną z korzystaniem z praw autorskich. Natomiast, w okresie od 31.08.2018 r. do 31.12.2018 r., R. K. uzyskał przychód w wysokości 31.642,95 zł, a płatnik uznał, iż całość wynagrodzenia Strony, poza środkami stanowiącymi równoważnik pieniężny w zamian za brak lokalu mieszkalnego, dotyczy praw autorskich, stanowiąc przychód, do którego zastosował 50% koszty uzyskania przychodów.
DIAS powołał się na 115 ust. 1 i ust. 2 i 116 ust. 7 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 r., poz. 1668).
Wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi, w myśl art. 116 ust. 7 powyższej ustawy, działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293).
Na mocy art. 1 ustawy z 3 lipca 2018 r., przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669, ogłoszony 30.08.2018 r.), ustawa z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668), co do zasady weszły w życie 01.10.2018 r..
Natomiast, przepis art. 116 ust. 7, mocą art. 1 pkt 1 ww. ustawy z 3 lipca 2018 r., wszedł w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia. Ogłoszenie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nastąpiło również 30.08.2018 r.
Zatem mając na uwadze powyższe DIAS wskazał, że przepis art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, stanowiący, iż praca związana z wykonywaniem obowiązków nauczyciela akademickiego ma twórczy, indywidualny charakter, o którym mowa w art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., wszedł w życie z dniem 31.08.2018 r. Oznacza to, że 50% koszty uzyskania przychodów do całego wynagrodzenia nauczyciela akademickiego, związanego z wykonywaniem obowiązków nauczyciela akademickiego, w tym m.in. za okres urlopu wypoczynkowego lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy (poza wynagrodzeniem wypłacanym podczas urlopu dla poratowania zdrowia) oraz nagrody jubileuszowe, a także dodatkowe wynagrodzenie roczne, mogą być zastosowane do przychodów otrzymanych (postawionych do dyspozycji) od 31.08.2018 r.
DIAS wskazał, że zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, do całego wynagrodzenia nauczyciela akademickiego od 01.01.2018 r. do 30.08.2018 r., mogło mieć miejsce w przypadku wykazania przez nauczyciela i uznania przez pracodawcę, że wykonywana działalność jest twórcza i ma indywidualny charakter, zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. Dopiero bowiem od 31.08.2018 r., obowiązuje przepis art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, stanowiący o tym, iż wykonywanie wszystkich obowiązków nauczyciela akademickiego, bez konieczności wykazywania faktu powstania utworu, stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze.
W świetle przytoczonych przepisów DIAS stwierdził, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął, że od 31.08.2018 r., do całego wynagrodzenia Strony (poza przychodem uzyskanym w okresie od 31.08.2018 r. do 31.12.2018 r., w wysokości 195,80 zł, nie będącym składnikiem uposażenia i innych świadczeń pieniężnych policjantów, które zostały ujęte w rozdziale 9 ustawy z 6 kwietnia 1990 r. o Policji, stanowiącym zryczałtowany równoważnik pieniężny w zamian za brak lokalu mieszkalnego) mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodów.
W ocenie organu odwoławczego, podwyższone koszty uzyskania przychodów do całego wynagrodzenia nauczyciela akademickiego, związanego z wykonywaniem obowiązków nauczyciela akademickiego, mogą być bowiem zastosowane do przychodów uzyskanych od 31.08.2018 r..
DIAS przyjął, że od tego dnia, do całego wynagrodzenia Strony, stanowiącego w świetle art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, działalność twórczą o indywidualnym charakterze, można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów.
Natomiast, w okresie od 01.01.2018 r. do 30.08.2018 r., powyższe koszty mogą przysługiwać tylko do wynagrodzenia wynoszącego 40% uposażenia Strony, pomniejszonego proporcjonalnie do czasu nieobecności w służbie.
Ustosunkowując się z kolei do zarzutów odwołania z 26.04.2021 r., organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia, wskazanych przez Pełnomocnika Strony, przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.o.f..
DIAS uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia, wskazanych przez Pełnomocnika Strony przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Całe postępowanie zostało bowiem przeprowadzone z poszanowaniem naczelnych zasad procedury podatkowej. Organy podatkowe gromadząc i oceniając materiał dowodowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz w sposób wzbudzający zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), ustaliły okoliczności faktyczne istotne dla sprawy. Przedmiotowy obowiązek nie jest natomiast nieograniczony i bezwzględny, a Strona była obowiązana współdziałać w ww. zakresie. Uwzględniając wyrażoną argumentację, DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W złożonej skardze Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji Podatkowej, co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 255 ze zm.), poprzez ich niewłaściwą wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie w sprawie.
W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy.
Wskazał, że w świetle art. 4 pkt 1 ustawy zmieniającej z 15 czerwca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) termin wejścia w życie art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85 ze zm.), 31.08.2018 r., nie miał żadnego znaczenia.
Według pełnomocnika przepisami, na podstawie których Skarżący ma możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów są art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. One zaś, w ocenie Pełnomocnika, bezspornie wskazują, że znajdują zastosowanie do przychodów uzyskanych od 01.01.2018 r.
Zdaniem pełnomocnika skoro możliwość zastosowania do przychodów osiąganych przez nauczycieli akademickich 50% kosztów uzyskania przychodów wynika z ustawy podatkowej, to nieuzasadnione jest pozbawianie ich tego prawa na podstawie przepisów innej ustawy, w tym przypadku ustawy o szkolnictwie wyższym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329), dalej: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Został on ustalony na podstawie dokumentów, które zostały złożone w postępowaniu podatkowym. Natomiast odrębną kwestią jest interpretacja przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie. I w konsekwencji subsumpcja przepisów prawa materialnego, która może dotyczyć prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W rezultacie za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji Podatkowej. Należy wskazać, że skarżący nie podważył okoliczności dotyczących źródła jego przychodów i wysokości przychodów . Te okoliczności zostały ustalone na podstawie dokumentów, z zakładu pracy skarżącego. Wysokość ustalonego dochodu zależy od sposobu określenia kosztów uzyskania przychodu. Jest to z kolei związane ze stosowaniem przepisów prawa materialnego.
Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie miały zastosowanie przepisy: art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 255 ze zm.).
Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że były one niewłaściwie interpretowane. Nie podzielił również poglądu, że nie były one prawidłowo stosowane.
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód; b.
Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.
Według pełnomocnika skarżącego treść art. 4 ust. 1 ustawy z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291 ze zm.), determinuje zastosowanie art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.o.f., do przychodów (dochodów) uzyskanych (postawionych do dyspozycji) od 01.01.2018 r..
Według DIAS charakter obowiązków zawodowych Skarżącego został uregulowany wyłącznie przez art. 116 ust. 7 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 r., poz. 1668), który wszedł w życie 31.08.2018 r.. Według DIAS normy u.p.d.o.f. nie określały zakresu czynności skarżącego. To na mocy art. 116 ust. 7 u.p.s.w. wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293).
Tymczasem według skarżącego możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, wynika bezpośrednio z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.o.f..
Te przepisy zdaniem pełnomocnika skarżącego w sposób jednoznaczny wskazują, że koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w tym również nauczycieli akademickich z tytułu prowadzonej działalności naukowo-dydaktycznej.
W istocie rzeczy spor dotyczy tego, czy ustawa podatkowa mogła przesądzić o tym, że całokształt działalności skarżącego jako nauczyciela akademickich z tytułu prowadzonej działalności naukowo-dydaktycznej, stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293). To na mocy art. 116 ust. 7 u.p.s.w. działalność naukowo-dydaktyczna skarżącego, jako nauczyciela akademickiego, stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293).
Do czasu wejścia w życie tej ustawy o tym, czy działalność naukowo-dydaktyczna w tym przypadku skarżącego, jako nauczyciela akademickiego, stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przesądzały akty wewnętrzne uczelni. Do tego momentu nie każda działalność naukowo-dydaktyczna nauczyciela akademickiego, stanowiła działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
DIAS przywołał zarządzenie Rektora podmiotu A. z [...] 2014 r., nr [...], w sprawie zasad procentowego wyodrębniania części wynagrodzenia/uposażenia zasadniczego za pracę twórczą i stosowania 50% kosztów uzyskanych przychodów w podmiocie A..
Z tego zarządzenia wynika, iż podstawę ustalenia ww. wysokości procentowej, stanowią utwory będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli zostały stworzone w ramach stosunku służby/pracy i przyjęte przez pracodawcę (§ 2 ust. 1 powyższego zarządzenia). Do ww. utworów należą w szczególności: utwory będące efektem badań naukowych, rozprawy naukowe, prace publicystyczne, ekspertyzy naukowe, recenzje prac dyplomowych, naukowych i popularnonaukowych, referaty, projekty prac naukowo-badawczych, opinie i raporty twórcze, wybory tekstów źródłowych, autorskie programy nauczania, opracowania z zakresu metodyki nauczania, konspekty zajęć dydaktycznych, pomoce dydaktyczne, tłumaczenia obcojęzyczne, oryginalne programy naukowe, wykłady, jeżeli cechy odróżniają je od innych utworów indywidualnością pomysłu i oryginalnością ujęcia tematu itd. (§ 2 ust. 3 pkt 1-16 przedmiotowego zarządzenia). Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) i pkt 2 oraz § 3 ust. 2 ww. zarządzenia, w uposażeniu zasadniczym nauczyciela akademickiego - policjanta, na stanowisku wykładowcy, wyodrębnia się części uposażenia za pracę twórczą w wysokości do 40% i uposażenia za pracę nie mającą charakteru twórczego w pozostałej części.
Istotą wykładu, jako dzieła autorskiego jest jego treść zawierająca przekaz określonej myśli intelektualnej twórcy, której granice wytycza z góry zamówiony temat. Skoro w momencie zawierania umowy temat wykładu jest nieznany, to nie jest możliwy do ustalenia (zidentyfikowania) jej rezultat (por. np. wyroki Sądu Najwyższego z 2 marca 2013 r., III CSK 216/12, LEX nr 1324298; z 3 października 2013 r., II UK 103/13, OSNP 2014 Nr 9, poz. 134; z 14 listopada 2013 r., II UK 115/13, LEX nr 1396411 i z 6 sierpnia 2014 r., II UK 566/13, LEX nr 1500668).
Ze swej istoty każda praca dydaktyczna wymaga od nauczyciela własnej inicjatywy w procesie nauki, raportowania postępów, przygotowania i przeprowadzenia szkolenia. Sporne umowy kładły akcent na "przejawy" twórczej pracy nauczyciela, które jednak w realizowanym przez niego procesie nauczania tracą charakter pierwszoplanowy. Szkoła językowa jest w pierwszej kolejności miejscem zdobywania wiedzy przez uczniów, a zatem realizacji procesu nauczania podporządkowane z istoty muszą być zadania nauczycieli. Nie można traktować procesu nauki jako efekt uboczny dostarczenia autorskiego programu nauczania, gdyż to właśnie nauczenie stanowiło istotę przyjętych w umowie obowiązków (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt II UK 293/17, LEX). W wyroku Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 18 września 2014 r., III AUa 543/14 (LEX nr 1511701) wskazano, że "umowa, której przedmiotem jest wykonanie dzieła polegającego na aktualizacji i dostosowaniu materiałów szkoleniowych z zakresu "Warsztatów psychologicznych" oraz przeprowadzeniu na ich podstawie zajęć na kursie przygotowującym do mianowania na urzędnika Służby Cywilnej nie jest umową o dzieło". Z kolei Sąd Najwyższy w wyroku z 4 lipca 2013 r., II UK 402/12 (LEX nr 1350308) stwierdził, że "jeżeli przedmiotem umowy jest przeprowadzenie wykładów z rachunkowości i analizy ekonomicznej, to treścią tej umowy nie jest osiągnięcie materialnego rezultatu, czy też pomyślnego wyniku podejmowanych czynności, bo przy tego rodzaju usługach nie jest to możliwe. Przyjmujący zamówienie zobowiązuje się jedynie do starannego przeprowadzenia wszystkich czynności niezbędnych do przeprowadzenia wykładów, nie przyjmując na siebie odpowiedzialności za ich rezultat. Takiemu zobowiązaniu nie można przypisać cech (essentialiae negotii) umowy o dzieło, a oczekiwania stron towarzyszące zawieraniu i wykonywaniu umów nazywanych przez nich umowami o dzieło, mogą się zrealizować wyłącznie jako elementy innej umowy - umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, regulowane w art. 750 k.c.". Sąd Okręgowy zwrócił też uwagę, na stanowisko zawarte w wyroku Sądu Najwyższego z 4 czerwca 2014 r., II UK 561/13 (LEX nr 1504566), zgodnie z którym "indywidualny wykład jako dzieło nie jest wykluczony, jednak nie dotyczy to czynności wykonywanej ciągle i powtarzanej w odstępach czasu". Jeżeli więc wykonawca został zobowiązany do przekazywania wiedzy z danej dziedziny nauki, taka zaś forma prowadzenia zajęć edukacyjnych nie przesądza o ich wykonywaniu w ramach umowy o dzieło, bowiem jest także zwykle stosowana przez osoby nauczające na podstawie umowy o pracę czy umowy o świadczenie usług. Z tak określonego celu umowy (...) nie może wynikać obiektywnie osiągalny i pewny rezultat. Chodzi więc o wykonanie określonej czynności (szeregu powtarzających się czynności) bez względu na to, jaki rezultat czynność ta przyniesie. W takim przypadku przedmiotem umów jest określona czynność (czynności), a nie jej wynik, co przesądza o ich kwalifikacji jako umów starannego działania - umów o świadczenie usług - art. 750 k.c.". Przy podpisywaniu umowy o dzieło zainteresowana, jak podkreślał Sąd, nie mogła zagwarantować ukończenia kursu przez wszystkich jego uczestników. Ponadto, w innych orzeczeniach Sąd Najwyższy wyłączył umowy o dzieło jako podstawę przeprowadzenia szkolenia kandydatów na kierowców i przyjął, że umowy takie polegają na wykonaniu zobowiązania do starannego przeprowadzenia czynności niezbędnych do dopuszczenia uczestnika kursu do egzaminu państwowego, a przedmiot takich umów odpowiada umowom o świadczenie usług, o których mowa w art. 750 k.c. (por. wyroki z 18 kwietnia 2012 r., II UK 187/11; z 13 czerwca 2012 r., II UK 308/12; z 27 sierpnia 2013 r., II UK 26/13). Jak już wyżej była mowa, orzecznictwo Sądu Najwyższego dopuszcza zawarcie umowy o dzieło, nieobjętej obowiązkiem ubezpieczenia społecznego, której przedmiotem jest wygłoszenie wykładu, pod warunkiem jednak, że wykładowi można przypisać cechy utworu. Te warunki spełnia tylko wykład naukowy (cykl wykładów), o charakterze niestandardowym, niepowtarzalnym spełniającym kryteria twórczego i indywidualnego utworu naukowego (por.m.in. uchwałę Sądu Najwyższego z 14 lutego 2012 r., III UZP 4/11). Ochronie prawa autorskiego nie podlegają zaś działania o charakterze odtwórczym, polegające na wykonywaniu czynności wymagających określonej wiedzy i zdolności do jej przekazania.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 12 wskazuje, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się natomiast osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).
Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).
Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:
1.działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.działalności publicystycznej;
5.działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.działalności konserwatorskiej;
7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.
Zgodnie z art. 114 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85) nauczycieli akademickich zatrudnia się w grupach pracowników:1. dydaktycznych; 2.badawczych;3. badawczo-dydaktycznych.
W myśl art. 116 ust. 1 ww. ustawy nauczyciela akademickiego zatrudnia się na stanowisku:1.profesora; 2. profesora uczelni; 3. adiunkta; 4. asystenta.
Zgodnie z art. 115 ust. 1 ww. ustawy, do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem: 1.dydaktycznym - należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów; 2. badawczym - należy prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów; 3. badawczo-dydaktycznym - należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.
Z kolei na podstawie art. 128 ust. 1 ww. ustawy, nauczyciel akademicki, z wyjątkiem Fa, podlega ocenie okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 115, oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także o własności przemysłowej. Ocena okresowa może być pozytywna albo negatywna.
Ponadto, nauczyciel akademicki jest obowiązany do uczestniczenia w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stałego podnoszenia kompetencji zawodowych (art. 115 ust. 2 ww. ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).
W myśl art. 116 ust. 7 ww. ustawy, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231).
Z postanowień ww. regulacji wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.
Zgodnie natomiast z treścią art. 136 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, określa składniki wynagrodzenia nauczyciela akademickiego
Zatem należy uznać, że wszystkie ww. składniki wynagrodzenia nauczyciela akademickiego stanowią element wynagrodzenia za pracę twórczą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Wobec powyższego stwierdzić należy, iż całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy stanowi pracę o charakterze twórczym, a z uwagi na ten charakter - całość jego wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu realizacji ww. obowiązków jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym. Powyższe przepisy wraz z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dają zatem Wnioskodawcy jako nauczycielowi akademickiemu, zatrudnionemu w grupie pracowników dydaktycznych możliwość zastosowania do całości wynagrodzenia 50% kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Z powyższych ustaleń i rozważań prawnych jednoznacznie wynika, że od czasu wejścia w życie art. 116 ust. 7 ww. ustawy, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231).
Powyższe przepisy wraz z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dają skarżącemu jako nauczycielowi akademickiemu, zatrudnionemu w grupie pracowników dydaktycznych możliwość zastosowania do całości wynagrodzenia 50% kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przepisy podatkowe nie mają charakteru samoistnego. Kwestia kosztów uzyskania przychodów, jest uzależniona od tego, czy wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. O tym , jak już zostało wskazane wyżej, czy wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych do 30 sierpnia 2018r. decydował akt wewnętrzny danej uczelni, a po tym terminie ustawa.
Z tych też przyczyn Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie w sposób prawidłowy ustalono stan faktyczny. Prawidłowo bowiem Organy uznały, że elementem stanu faktycznego są okoliczności dotyczące wykonywania obowiązków nauczyciela akademickiego. Warunkiem koniecznym do zastosowania do całości wynagrodzenia 50% kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uznanie, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231). Jak już zostało wskazane do 31 sierpnia 2018r. zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) i pkt 2 oraz § 3 ust. 2 ww. zarządzenia, w uposażeniu zasadniczym nauczyciela akademickiego - policjanta, na stanowisku wykładowcy, wyodrębnia się części uposażenia za pracę twórczą w wysokości do 40% i uposażenia za pracę nie mającą charakteru twórczego w pozostałej części. Natomiast w myśl art. 116 ust. 7 u.p.s.w, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231).
Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.