I SA/OL 431/23

I SA/Łd 682/24 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-03-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk
Bożena Kasprzak /przewodniczący sprawozdawca/
Joanna Grzegorczyk-Drozda
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1036
art. 15  ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 marca 2025 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2024 r. nr 1001-IOD-4.4100.5.2024.18.UCS/1471.BRG w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją 14 sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy wydaną wobec E sp. z o.o. decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 29 stycznia 2024 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r.
W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że 19 kwietnia 2021 r. została wobec spółki wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2018.
W wyniku przedmiotowej kontroli stwierdzono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez spółkę z o.o. E z obowiązków nałożonych przepisami prawa podatkowego w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów za wskazany okres. Wobec faktu niezłożenia przez jednostkę korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, postanowieniem z 6.04.2023 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. - wszczęto (13.04.2023 r.) postępowanie podatkowe, w wyniku którego 29.01.2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi wydał decyzję, którą określił spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 10.672.909,73 zł.
W dniu 26.02.2024 r. do Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wpłynęło odwołanie, którym zaskarżono ww. decyzję w części dotyczącej niezaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi wsparcia w wysokości 3.284.115,14 zł. Ww. decyzji zarzucono:
- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów części wynagrodzenia należnego dla dostawy litewskiego z tytułu świadczonych usług;
- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, w tym naruszenie przepisu art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p.
W związku z powyższym wniesiono o zmianę decyzji w części.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po przeanalizowaniu akt sprawy, argumentów przedstawionych w odwołaniu oraz przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji uznał, iż spółka w roku 2018 dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do tychże kosztów:
1. zapłaconych kar administracyjnych ("kar za reklamę" zaewidencjonowanych na koncie księgowym 632 - kary i grzywny), w kwocie 40.318,80 zł, wynikającej z:
- potwierdzenia przelewu dokonanego 12.02.2018 r. na rzecz Wojewódzkiego Inspektoratu Farmaceutycznego w O. - kwota 8.000,00 zł,
- potwierdzenia przelewu dokonanego 06.09.2018 r. na rzecz Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. - kwota 32.318,80 zł;
2. kwot tytułem nabycia usług wsparcia od podmiotu powiązanego E2 w kwocie 3.243.796,34 zł.
W zakresie zapłaconych kar administracyjnych, w ocenie organu, powyższym działaniem spółka naruszyła art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych. Jakkolwiek skarżąca nie kwestionowała ustaleń w powyższym zakresie, to jednak mając na uwadze treść art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, organ wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Dla ustalenia zatem, że wydatek jest kosztem, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków: - koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo), - celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, - wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ww. ustawy, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem organu, przedmiotowy wydatek został poniesiony, a zatem pierwszy warunek został spełniony, jednak to poniesienie nie było dokonane w celu osiągnięcia przychodów. Ocena, czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesieniem kosztu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością uzyskania przychodów zachodzi związek przewidziany w art. 15 ust. 1, winna doprowadzić do ustalenia, że poniesiony wydatek przyczynił się, lub realnie patrząc mógł się przyczynić, do osiągnięcia przez podatnika przychodów z danego źródła. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie podatnika do osiągnięcia przychodu, przy pomocy poniesionego uprzednio wydatku. Poniesienie kary nie jest jednak działaniem ukierunkowanym na osiągnięcie przychodu. Kara ze swej istoty jest bowiem jedynie dolegliwością nakładaną na jednostkę naruszającą obowiązujące ją przepisy prawa i nie wiąże się z potencjalną nawet możliwością osiągnięcia przychodu z tego tytułu. Ponadto, wydatek znajduje się na liście wymienionej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec zatem okoliczności, że powyższe płatności w łącznej kwocie 40.318,80 zł stanowią kary administracyjne, w myśl ww. przepisu nie mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.
Mając na uwadze powyższe, Dyrektor wskazał, iż organ pierwszej instancji uznając w spornej decyzji, że ww. wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - postąpił prawidłowo.
W zakresie drugiej kwestii, DIAS podniósł, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że kwestionowana kwota 3.243.796,34 zł zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów, udokumentowana została fakturami, których wystawcą była E2. będąca podmiotem powiązanym z kontrolowaną Spółką. E2 miała w 2018 r. świadczyć na rzecz E sp. o.o. usługi, które dotyczyły następujących obszarów:
• usługi konsultingowe i zarządcze,
• usługi kontrolingu w zakresie finansowo-księgowym,
• usługi prawne i doradztwa podatkowego,
• usługi IT.
Ww. usługi świadczone były przez dedykowany zespół, który został wyodrębniony w działalności E2.
Wynagrodzenie dla E2 uzależnione było od wysokości ponoszonych przez nią ogólnych wydatków bezpośrednich i pośrednich oraz kosztów osób trzecich.
Podstawę do przeprowadzonych transakcji stanowiła Umowa "Terms of business of services" (warunki współpracy) zawarta pomiędzy E2 a E sp. z o.o. wraz z listem intencyjnym z 31.12.2010 r. i załącznikami zmieniającymi list intencyjny.
Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego wezwał spółkę do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów m.in. w zakresie:
- wyliczenia dokonanego przez E2 zawierającego rzeczywistą kwotę kosztów poniesionych przy świadczeniu usług konsultingowych dotyczących działalności i IT na rzecz E sp. z o.o., zgodnie z fakturami wystawionymi za okresy rozliczeniowe 2018 r.,
- kserokopii lub skanów dowodów potwierdzających świadczenie usług: konsultingowych i zarządczych, kontrolingu w zakresie finansowo - księgowym, usług prawnych i doradztwa podatkowego przez E2 na rzecz E sp. z o.o. w 2018 r.
W toku postępowania kilkukrotnie ponawiano wezwanie, gdyż spółka przedłożyła szczątkowe materiały dowodowe.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, zgromadzony zarówno w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego na etapie organu I instancji i na etapie odwołania materiał dowodowy, nie dostarcza podstaw do stwierdzenia, że tzw. usługi wsparcia za kwotę 3.243.796,34 zł faktycznie zostały wykonane przez E2. Wystawione przez tę spółkę faktury, zdaniem DIAS, należy uznać za nierzetelne, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji i nie mogące stanowić podstawy zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów strony.
Na potwierdzenie powyższej tezy wskazano bowiem, że przekazane przy piśmie z 29.05.2023 r. prezentacje oraz raporty, nie zostały opatrzone żadnymi podpisami a nawet nie wskazano osób je sporządzających. Z żadnego z tych dokumentów nie wynika data ich sporządzenia. Z kolei, przedłożony wyciąg z rejestru podróży służbowych E2 oraz 86 zamówień dotyczących wyjazdów służbowych do Polski pracowników E2, nie mogą świadczyć o faktycznie zrealizowanych podróżach służbowych, o poniesionych z tego tytułu kosztach, a tym bardziej o realizacji konkretnych czynności/usług. Spółka nie udzieliła wyjaśnień na okoliczność, którzy pracownicy E Sp. z o.o., byli zaangażowani w kontakty z E2, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że nie było jednej osoby koordynującej współpracę. Organ wyjaśnił, że na mocy warunków współpracy E2 zgodziła się informować spółkę z o.o. E o wszelkich znaczących okolicznościach dotyczących realizacji usług na żądanie Klienta, ale spółka o to nie wnioskowała. Ponadto, przekazane przez spółkę pismem z 31.05.2022 r. wyliczenia kwot zawartych w wystawionych przez E2 fakturach, nie zawierają żadnej specyfikacji według kryteriów określonych w uregulowaniach umowy o współpracy. Natomiast odnośnie kosztów skończonych, które miały być refakturowane w pełnej wysokości na E sp. z o.o. bez marży, spółka była obciążana tymi kosztami w każdym miesiącu 2018 r. Łączna kwota tego obciążenia wyniosła 122.881.44 euro, a na potwierdzenie przedłożyła jedynie 3 faktury wystawione na rzecz E2 przez H, D Kancelaria prawna oraz M M. S.. Spółka nie wyjaśniła w jakim zakresie ww. koszty poniesione przez E2 były związane z działalnością gospodarczą E sp. z o.o. Organ podkreślił, że spółka nabywała także od zewnętrznych dostawców usługi, których zakres pokrywał się z usługami rzekomo świadczonymi na rzecz jednostki przez E2.
W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że w przypadku usług rzekomo świadczonych przez E2 na rzecz E sp. z o.o. rozliczenia oparto na hipotetycznych kwotach. W interesie E sp. z o.o. było gromadzenie na bieżąco dowodów potwierdzających wykonanie na jej rzecz usług oraz przedłożenie tych dowodów dla potrzeb prowadzonego postępowania.
Wobec powyższego oraz wobec okoliczności, że spółka z o.o. E nie wykazała faktu rzeczywistego świadczenia na jej rzecz usług wsparcia przez powiązaną spółkę, czyli nie potwierdziła słuszności zaliczenia kwoty 3.243.796,34 zł do kosztów uzyskania przychodów, w ocenie organu odwoławczego kwoty tej nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.
Dalej DIAS stwierdził, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, uznając za nierzetelne księgi rachunkowe spółki E prowadzone za 2018 r. w części dotyczącej zaewidencjonowanych wydatków w kwocie 3.243.796,34 zł, postąpił w zgodzie z przepisami, w tym z art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor zauważył również, że w przedmiotowej sprawie istniała możliwość określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2018 w prawidłowej wysokości w oparciu o dane wynikające z ksiąg spółki po wyeliminowaniu z nich nierzetelnych zapisów.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego wskazał, iż jest on chybiony.
Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2024 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów części wynagrodzenia należnego dla dostawcy litewskiego z tytułu świadczonych usług;
2) przepisów prawa procesowego, tj.:
- art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez : prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.
W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, iż przedstawiła przykładowe dokumenty, które są potwierdzeniem wykonania usług wsparcia przez E2. Fakt przedstawienia przez Spółkę tylko wybranych dowodów związanych z tymi świadczeniami za jeden okres rozliczeniowy nie stanowi podstawy do postawienia tezy jakoby w całym okresie świadczenia te nie zostały udokumentowane co do faktycznego ich wykonania. Brak jest w przepisach obowiązujących w polskim porządku prawnym zestawienia wymogów, które stawiane byłyby dokumentacji handlowej do tego, aby uznać ją za mającą charakter wiarygodny, konieczność oznaczania dokumentów pieczęciami oraz podpisami osób wykonujących nie jest wymogiem praktyki gospodarczej, a wymogiem prawa procesowego i administracyjnego. W sytuacji braku możliwości zaakceptowania przedstawionych dowodów jako uprawdopodobnienia wykonywania usługi w pełnym zakresie, organ powinien dokonać określenia we własnym zakresie, w jaki sposób dokumentacja powinna być przez Spółkę gromadzona. Spółka udostępniła kontrolującym w materiale dowodowym, który został zebrany podczas kontroli celno - skarbowej i przekazany przez Spółkę w wyjaśnieniach z dnia 31 maja 2022 roku, zakres udokumentowania poniesionych przez świadczeniodawcę kosztów. Nie jest możliwym do zaakceptowania pogląd jakoby obowiązek właściwego wykazania, że dostawca usługi prawidłowo ustalił wartość swojego wynagrodzenia spoczywa na nabywcy świadczenia. Co więcej żadna z regulacji prawno-podatkowych ani też zakres wytycznych Forum Cen Transferowych czy też Wytycznych OECD w zakresie cen transferowych nie stawia wymogu posiadania przez nabywcę kopii danych księgowych wykonawcy usługi będących podstawą do ustalenia wartości wynagrodzenia. Podkreślono, iż organ nie zakwestionował ani metody zastosowanej przez dostawcę dla ustalenia swojego wynagrodzenia (metoda marży transakcyjnej netto w oparciu o bazę kosztową) ani jego wysokości, co wskazuje, że w tym zakresie uznano zarówno metodę jak i wysokość wynagrodzenia za prawidłowe. Organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie ma kompetencji zarówno faktycznych, jak i prawnych w zakresie oceny tego, czy działania podatnika są konieczne, niezbędne czy może celowe z biznesowego punktu widzenia. Jedyną kompetencją organu w tym zakresie jest formalna ocena wydatku oraz jego powiązanie z celem w postaci uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a tym samym spełnienie definicji z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
W konkluzji strona wniosła o:
- uchylenie w części zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej niezaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi wsparcia w wysokości 3.284.115,14 zł i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia;
- zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga nie jest uzasadniona.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.
Z unormowania art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2024 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r.
Przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez organy obu instancji zaliczenia części wydatków do kosztów uzyskania przychodów w zakresie dotyczącym zakupu usług niematerialnych od powiązanego podmiotu. Kwestia odmowy zaliczenia do kosztów wydatków na pokrycie kar administracyjnych wydaje się bezsporna, wyjaśniona i nie jest przedmiotem zarzutów odwołania i skargi wniesionej do Sądu.
Odnosząc się do zakwestionowanej części wydatków poniesionych w badanym okresie rozliczeniowym przypomnieć trzeba, że kwestionowana kwota wydatków w wysokości 3.243.796,34 zł zaliczona przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów, udokumentowana została fakturami wystawionymi przez podmiot powiązany, tj. spółkę litewską E2, która w strukturze właścicielskiej występowała jako podmiot usytuowany najwyżej w hierarchii w Grupie, a dla E sp. z o.o. była spółką "babką". E2 miała w 2018 r. świadczyć na rzecz kontrolowanej spółki usługi, które dotyczyły następujących obszarów: usługi konsultingowe i zarządcze, usługi kontrolingu w zakresie finansowo-księgowym, usługi prawne i doradztwa podatkowego oraz usługi IT. Ww. usługi miały być świadczone przez dedykowany zespół, który został wyodrębniony w działalności E2. Zespół składał się z czterech dywizji:
- finansowej, która odpowiadała za świadczenie usług dotyczących działalności finansowej na poziomie strategicznym w Grupie, takich jak planowanie przepływów pieniężnych, audyty, kontrolę, ogólną analizę sytuacji finansowej, budowanie polityki rachunkowości, identyfikację ryzyka podatkowego, itp.,
- prawnej, zajmującej się nabyciem i reorganizacją podmiotów, przeglądem i opiniowaniem umów oraz przeprowadzeniem podmiotów z Grupy przez procedury prawne,
- handlu i marketingu, zapewniającej strategiczne usługi biznesowe i zarządcze, odnoszące się do sprzedaży, marketingu, planowania i koordynacji polityki sprzedażowej,
- informatyki, odpowiedzialnej za rozwój systemów informatycznych, ich utrzymanie i zarządzanie nimi.
Wynagrodzenie dla E2 miało być uzależnione od wysokości ponoszonych przez nią ogólnych wydatków bezpośrednich i pośrednich oraz kosztów osób trzecich. Stanowiło ono sumę następujących kosztów oraz narzutu:
- wydatków bezpośrednich związanych z personelem, w tym: wynagrodzeń personelu świadczącego usługi, jak również: premii, podatków, podróży służbowych, wszelkich innych wydatków odnoszących się do dedykowanych członków personelu. Wydatki bezpośrednie wyliczone były w oparciu o czas, który każdy z członków personelu spędził na świadczenie usług;
- wydatków pośrednich: najmu, opłat za media, komunikacji oraz ochrony, transportu, IT oraz wszelkich innych wydatków administracyjnych, które nie były bezpośrednio przypisywane poszczególnym członkom personelu. Wydatki te były kwalifikowane
zgodnie z rozmiarem wydatków bezpośrednich odpowiednich członków personelu lub na podstawie innych ustalonych kryteriów;
- narzutu w wysokości 7% wyliczanego od sumy bezpośrednich oraz pośrednich wydatków;
- pełnych kosztów osób trzecich: koszty te z wykorzystaniem odpowiednich alokacji lub bezpośrednio były przenoszone na E sp. z o.o. bez żadnego narzutu.
Podstawę do przeprowadzonych transakcji stanowiła Umowa "Terms of business of services" (warunki współpracy) zawarta pomiędzy E2 a skarżącą spółką wraz z listem intencyjnym z 31.12.2010 r. i załącznikami zmieniającymi list intencyjny.
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w toku kontroli wezwał spółkę do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów m.in. w zakresie:
• wyliczenia dokonanego przez E2 zawierającego rzeczywistą kwotę kosztów poniesionych przy świadczeniu usług konsultingowych dotyczących działalności i IT na rzecz E sp. z o.o., zgodnie z fakturami wystawionymi za okresy rozliczeniowe 2018 r.,
• kserokopii lub skanów dowodów potwierdzających świadczenie usług konsultingowych i zarządczych, usług kontrolingu w zakresie finansowo – księgowym oraz usług prawnych i doradztwa podatkowego przez E2 na rzecz E sp. z o.o. w 2018 r.
Pismem z 31.05.2022 r. spółka przekazała jedynie wyliczenie dokonane przez E2 zawierające kwoty kosztów poniesionych przy świadczeniu usług konsultingowych oraz usług IT zgodnie z wystawionymi za okresy rozliczeniowe 2018 roku fakturami. Potem kilkukrotnie ponownie wzywano spółkę do przedłożenia kserokopii lub skanów dowodów potwierdzających świadczenie usług: konsultingowych i zarządczych, kontrolingu w zakresie finansowo – księgowym oraz usług prawnych i doradztwa podatkowego przez E2 na rzecz E sp. z o.o. w 2018 r. oraz do opisania w jaki sposób funkcjonował w spółce dział marketingu, ilu zatrudniał pracowników, jakie wykonywał zadania oraz jaka była strategia marketingowa E sp. z o.o. w 2018 roku, a także podania kwoty wydatków poniesionych na działania marketingowe w 2018 r. i przypisanie ich do odpowiednich kont księgowych.
Spółka przy piśmie z 14.11.2022 r. dostarczyła do organu dokumenty w języku angielskim: list intencyjny z 31.12.2010 r., warunki współpracy, umowy z 2011 r. - 2017 r. zmieniające list intencyjny, umowę z 18.02.2019 r. wypowiedzenia listu intencyjnego i do dnia zakończenia kontroli nie przedłożyła tłumaczenia przedmiotowych dokumentów.
W ramach postępowania podatkowego ponownie wzywano Spółkę do przedłożenia kserokopii lub skanów dowodów potwierdzających świadczenie przedmiotowych usług wsparcia, w tym odnośnie pozycji "koszty wewnętrzne" o przedłożenie wszelkiej dokumentacji świadczącej o wykonywanym przez E2 na rzecz E sp. z o.o. doradztwie z uzasadnieniem kwot wykazanych w rozliczeniach za każdy miesiąc, a odnośnie pozycji "koszty skończone" o przedłożenie dokumentów dotyczących poniesienia przez E2 kosztów, którymi E Sp. z o.o. była obciążana bezpośrednio bez naliczonej marży. Zwrócono się również o wskazanie, kto z pracowników E sp. z o.o. (z podaniem zajmowanego stanowiska) był odpowiedzialny za kontakty z pracownikami E2 świadczącymi usługi wsparcia oraz opisanie jakie były oczekiwane i uzyskane dla E sp. z o.o. korzyści z tytułu tych usług oraz tłumaczenia na język polski Umowy Terms of business services, zawartej pomiędzy E2 a E sp. z o.o. wraz z listem intencyjnym z 31.12.2010 r. i załącznikami do ww. umowy z 2011, 2012, 2014 oraz 2015 r.
W odpowiedzi spółka pismem z 29.05.2023 r. przekazała do organu przykładową, jak wskazała, dokumentację dotyczącą okresu luty i marzec 2018 r.:
- 86 zamówień podróży służbowych dla pracowników E2 w 2018 r.,
- przykładowe raporty związane z analizą biznesową za miesiąc luty 2018 r. (przedłożone dokumenty stanowią 2 wydruki z arkusza kalkulacyjnego excel i zawierają dane finansowe Spółki za luty 2018 r.),
- 2 prezentacje - jedną związaną z planem rozwoju PLP (Private Label Product) w Polsce, a drugą związaną z rozwojem korporacyjnym (zawierającą analizę konkurencji na polskim rynku - Corporate development in Poland: Update, March 2018),
- 3 faktury wystawione na rzecz E2 przez: 1. H (faktura na 2.000 euro za analizę konkurencji), 2. D Kancelaria prawna (za usługi prawne w kwocie 8.800 euro), 3. M M. S. (za usługi doradztwa rekrutacyjnego w wysokości 10.000 euro).
Spółka wyjaśniła, że E Sp. z o.o. nie posiadała zasobów osobowych dedykowanych do realizacji zadań jakie zostały zlecone litewskiej Spółce. Mimo możliwej tożsamości, usługi nabywane z Litwy nie były przedmiotem realizacji przez inne podmioty w Polsce. W zakresie współpracy doradczej, kontrolingu finansowego oraz prawno- podatkowej, doradztwo było realizowane w związku z przyjętą przez Zarząd Spółki strategią biznesową, w ramach której E sp. z o.o. nie rozwijała własnych kompetencji w zakresie objętym umową z E2. Nie było jednej osoby koordynującej współpracę. Spółka nie wskazała jakie były oczekiwane i zrealizowane korzyści z tytułu współpracy z E2, powołując się jedynie na okoliczność, że nie realizowała we własnym zakresie wskazanych usług.
Następnie po raz koleiny wezwano spółkę m.in. do przedłożenia szczegółowej kalkulacji bazy kosztowej oraz klucza alokacji odnośnie tzw. "kosztów wewnętrznych" oraz odnośnie kosztów określonych jako "koszty skończone", o przedłożenie wszystkich faktur, które podlegały dalszemu refakturowaniu na rzecz E Sp. z o.o. (pkt 1 i 2 pisma). Spółka nie przedłożyła żądanych dokumentów.
Dopiero w dniu 11.10.2023 r. do organu wpłynęły przetłumaczone na j. polski dokumenty: warunki współpracy obowiązujące od 1.01.2011 r. (Umowa Terms of business services), list intencyjny z 31.12.2010 r. nr P-10/142, umowy z 2011 r. - 2015r. i z 2017 r. zmieniające list intencyjny, umowa z 18.02.2019 r. wypowiedzenia listu intencyjnego nr 19/108;
Z umowy dotyczącej warunków współpracy wynika m.in., że :
- spółka zgadza się informować Klienta na żądanie Klienta o wszelkich znaczących okolicznościach dotyczących realizacji Usług;
- wszelkie raporty ustne, ich szkice lub protokoły z zebrań, które przekaże, nie stanowią ostatecznej opinii lub wniosków; te będą zawierane wyłącznie w naszej końcowej poradzie na piśmie;
- wyniki to dokumenty (dokumenty i informacje na piśmie lub dyskietce komputerowej lub elektroniczne) obejmujące protokoły z zebrań, korespondencję i raporty, które spółka może przekazać klientowi od czasu do czasu;
- kwota opłat zostanie ustalona na mocy zasad ich wyliczenia wskazanych w liście intencyjnym; w przypadku, gdy list intencyjny nie określa zasad wyliczania kwoty opłat, opłaty będą odzwierciedlać poświęcony czas pomnożony przez odpowiednie stawki godzinowe pracowników i takie wskaźniki jak złożoność;
- w ustępie 4 listu intencyjnego z 31.12.2010 r. dotyczącym opłat, szczegółowo określono sposób wyliczenia wysokości wydatków bezpośrednich dotyczących pracowników E2 oraz wydatków pośrednich.
Również na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wezwał spółkę do przedstawienia wszelkiej dokumentacji, w której jest posiadaniu (poza dokumentacją, która została już przedstawiona organom podatkowym), potwierdzającej faktyczne świadczenie na jej rzecz usług wsparcia przez podmiot powiązany E2. Także w tym przypadku nie zastosowano się do wezwania.
Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły prawa stwierdzając, że część kosztów działalności gospodarczej wykazanych przez podatnika, nie została udokumentowana w sposób prawidłowy i w takiej sytuacji nie mogły prowadzić do pomniejszenia uzyskanych przychodów.
Pojęcie kosztu działalności na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych zostało uregulowane w przepisie art. 15 ust. 1. Stanowi on, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika zatem, że kosztem są wszelkie celowe, rozsądne i uzasadnione wydatki które pozwalają osiągnąć przychód, lub też zabezpieczają źródło przychodu. Wydatki takie mogą mieć charakter wydatków bezpośrednio związanych z przychodem, gdy można je przypisać do konkretnego przychodu, jak także pośrednio z nim związane, gdy nie wiążą się z konkretnym przychodem jednak bez ich poniesienia osiągniecie przychodu nie byłoby możliwe. Każdorazowo jednak pomiędzy przychodem bądź zachowaniem źródła przychodu a wydatkiem musi istnieć związek przyczynowo skutkowy polegający na tym, że bez poniesienia kosztów nie doszło by do osiągnięcia przychodu, lub byłby on mniejszy. Przykładowo można wskazać, że koszty mogą polegać na zakupie towarów, czyli produktów materialnych, ale także na zakupie usług, w tym mających charakter niematerialny.
Istotną tematyką przy omawianiu zagadnienia kosztów jest kwestia udowodnienia poniesienia kosztu przez przedsiębiorcę. Tylko bowiem udowodnienie przez przedsiębiorcę poniesienia danego kosztu powoduje możliwość pomniejszenia przychodu o konkretny koszt. Wykazanie kosztu ciąży na podatniku, w ten sposób, że brak stosownych dowodów nie powoduje powstania po stronie organów obowiązku poszukiwania dowodów na poniesienie przez podatnika kosztów. Nie są one także zobowiązane do szacowania wysokości poniesionych przez podatnika kosztów. Szczególnie istotne jest to w przypadku ponoszenia przez podatnika kosztów zakupu usług o charakterze niematerialnym, kiedy brak jest fizycznych przejawów zakupu towaru lub usługi. W takim przypadku podatnik musi wykazać się szczególną dbałością o potwierdzenie, że taka usługa została wykonana. Musi on posiadać nie tylko samą fakturę zakupu danej usługi, lecz powinien przedstawić dalsze dokumenty świadczące, że taka usługa została wykonana. Ma to tym bardziej istotne znaczenie, gdyż w przypadku tego typu usług nie będzie możliwe pozyskanie eks-post materialnych dowodów na to, że taka usługa została wykonana. Przesłuchiwanie natomiast również post factum osób na okoliczność przebiegu zdarzeń, przy braku możliwości materialnej weryfikacji przedstawionych przez nie faktów, nie spełni warunków wykrycia prawdy materialnej. Pogląd o konieczności szczególnej dokumentacji przez podatnika zakupu usług niematerialnych jest akceptowany w doktrynie ( np.: P. Małecki, M. Mazurkiewicz CIT. Podatki i rachunkowość SIP Lex, - "W świetle aktualnej linii orzecznictwa oraz praktyki organów podatkowych podatnicy nabywający usługi o charakterze niematerialnym powinni zwrócić szczególną uwagę na prawidłowe ich udokumentowanie, zwłaszcza w sytuacji, gdy usługodawcą jest podmiot z nimi powiązany), czy w orzecznictwie - jak chociażby wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 stycznia 2024 r. I SA/Ol 431/23, który stwierdził, że brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z przychodem prowadzi do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.
Reasumując tę część rozważań ogólnych dotyczących przepisu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. i zagadnienia udokumentowania kosztów przez podatnika w celu uzyskania prawa pomniejszenia przychodu o dany koszt, sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zauważa, że tylko koszt co do którego podatnik dysponuje niepodważalnymi dowodami ich rzeczywistego poniesienia oraz pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodów mogą zostać uwzględnione w rozliczeniu podatkowym. Udokumentowanie tych kosztów będzie miało przy tym szczególne znaczenie przy kosztach o charakterze niematerialnym, jakie są przedmiotem sporu w tej sprawie. Jakkolwiek ustawodawca nie przewidział katalogu dowodów potwierdzających wykonanie usług o charakterze niematerialnym, to jednak należy uznać, że podatnik powinien posiadać dokumenty mogące stanowić potwierdzenie świadczenia/nabycia ww. jak: umowę, pisemne zlecenie zawierające szczegółowy zakres prac, fakturę z konkretnie wskazaną usługą, protokół/załącznik do faktury z dokładnym wskazaniem zakresu wykonanych prac, korespondencję e-mail, dokumenty powstałe w ramach wykonanych prac (np. raporty, memoranda, prezentacje, analizy). Dokumenty takie powinny być dostosowane do sprzedawanych/nabywanych usług i określać katalogi dowodów do poszczególnych rodzajów usług. Posiadane dowody nie powinny budzić żadnych wątpliwości w zakresie realizacji usług niematerialnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 714/17), faktura nie może być jedynym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 751/15), dowody nie powinny mieć powtarzalnego charakteru, powinny wskazywać precyzyjne informacje/ dane (sygn. II FSK 639/20 - Wyrok NSA z dnia 10 listopada 2022 r.).
W przedmiotowej sprawie organy wykazały, że podatnik nie przedstawił wymaganej dokumentacji wskazującej przede wszystkim na fakt rzeczywistego wykonania kwestionowanych usług, w związku z czym nie spełniły one pojęcia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.
Odnosząc się do usług, jakie miały stanowić koszt działalności podatnika, wskazać należy, że przedstawiona przez niego dokumentacja nie spełniła wymogów jakie stawiane są zakupom usług o charakterze niematerialnym w zakresie ich udokumentowania, a tym samym nie mogła zostać uznana za koszt działalności. Zebrany materiał dowodowy, zdaniem Sądu, nie dostarcza podstaw do stwierdzenia, że tzw. usługi wsparcia za kwotę 3.243.796,34 zł faktycznie zostały wykonane przez E2. Wystawione przez tę spółkę faktury należy uznać za nierzetelne, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji i nie mogące stanowić podstawy zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów strony. Jak bowiem wynika z akt sprawy, przekazane przy piśmie skarżącej z 29.05.2023 r. prezentacje oraz raporty, nie zostały opatrzone żadnymi podpisami, nie wskazano też osób je sporządzających. Z żadnego z tych dokumentów nie wynika data ich sporządzenia. Nie wskazano również na żadne źródło ani nie przedstawiono potwierdzenia z takiego źródła np. wiadomości e-mail, które mogłoby wskazywać od kogo i kiedy spółka weszła w posiadanie takich dokumentów. Nie potwierdzają one, że zostały sporządzone i dotyczą roku 2018 oraz że stanowią konsekwencję zawartej umowy. Nie dowodzą, że zostały sporządzone przez pracowników litewskiej spółki. Przedłożony wyciąg z rejestru podróży służbowych E2 oraz 86 zamówień dotyczących wyjazdów służbowych do Polski pracowników E2, nie mogą świadczyć o faktycznie zrealizowanych podróżach służbowych, o poniesionych z tego tytułu kosztach, a tym bardziej o realizacji konkretnych usług. Dokumenty te są jedynie poleceniami wyjazdu, które nie zawierają potwierdzenia ich realizacji oraz rozliczenia kosztów i nie wskazują na przedmiot wizyt. Nie wskazują również na faktyczny i rzeczywisty charakter wykonywanych czynności. Ponadto, w części dotyczą one podróży służbowych łączonych do kilku krajów, np. polecenie wyjazdu służbowego nr 18/08 z 19.01.2018 r. dotyczące podróży do Finlandii, Szwecji i Polski. Zatem również i te dokumenty nie stanowią potwierdzenia wykonania przedmiotowych usług. Spółka nie udzieliła wyjaśnień na okoliczność, którzy pracownicy E Sp. z o.o., byli zaangażowani w kontakty z E2, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że nie było jednej osoby koordynującej współpracę. Nie bez znaczenia w sprawie, jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, pozostaje również okoliczność, iż na mocy ust. 2.3 warunków współpracy (umowy "Terms of business of services"), E2 zgodziła się informować spółkę z o.o. E o wszelkich znaczących okolicznościach dotyczących realizacji usług. Jakkolwiek wskazano w przedmiotowych warunkach, że może to nastąpić na żądanie klienta, to jednak podkreślić należy, że w szeroko pojętym interesie spółki było występowanie do E2 celem pozyskania informacji co do realizacji usług. Skoro spółka nie czyniła tego - nie może tym faktem obciążać budżetu państwa. Uregulowania zawarte w umowie o warunkach współpracy wskazują na konieczność sporządzania na piśmie wszelkich raportów, ich szkiców czy protokołów z zebrań. Takich dokumentów spółka w trakcie trwającego postępowania nie przedstawiła.
Zatem, jak zasadnie uznały organy, skarżąca nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie wykonania usług wsparcia tzw. wyników, o jakich jest mowa w ust. 3.1 wspomnianych warunków współpracy. Zgodnie z ust. 3.1 Umowy o współpracy - wyniki to dokumenty (dokumenty i informacje na piśmie lub dyskietce komputerowej lub elektroniczne) obejmujące protokoły z zebrań, korespondencję i raporty, które Spółka może przekazać klientowi od czasu do czasu. Natomiast w myśl ust. 7.1 warunków współpracy oraz pkt 4 listu intencyjnego, skarżąca powinna również znać szczegółowe rozliczenia dotyczące wysokości ponoszonych opłat z uwzględnieniem czasu pracy poszczególnych pracowników i ich stawki godzinowej. Przekazane natomiast przez spółkę pismem z 31.05.2022 r. wyliczenia kwot zawartych w wystawionych przez E2 fakturach, nie zawierają żadnej specyfikacji według kryteriów określonych w ww. uregulowaniach, wskazania pracowników, ich zaangażowania oraz poniesionych kosztów bezpośrednich i pośrednich, czy też kluczy alokacji. W piśmie z 13.11.2023 r. spółka odnośnie wyliczenia wysokości opłat za usługi wsparcia wskazała, że podstawą do wykazania w każdej kolumnie przedstawiającej wartość należnego wynagrodzenia były zapisy odpowiednich kont kosztowych świadczeniodawcy. Spółka nie przedłożyła dowodów na powyższe pomimo, iż z zapisów umowy i listu intencyjnego wynikało, że właśnie księgowania w zakresie kosztów pośrednich i bezpośrednich podmiotu E2 będą stanowiły podstawę do rozliczenia. Bezsprzecznie podmioty powiązane działające w ramach jednej grupy kapitałowej mają możliwość uzyskania takowych informacji. Z kolei, odnośnie kosztów skończonych, które miały być refakturowane w pełnej wysokości na E sp. z o.o. bez marży, spółka była obciążana tymi kosztami w każdym miesiącu 2018 r. Łączna kwota tego obciążenia wyniosła 122.881.44 euro (dane na podstawie wyjaśnień z 31.05.2022 r.). Spółka na potwierdzenie przedłożyła jedynie 3 faktury wystawione na rzecz E2 przez: 1. H - faktura z [...] r. na 2.000 euro za analizę konkurencji, 2. D Kancelaria prawna - faktura z [...] r. za usługi prawne w kwocie 8.800 euro, 3. M M. S. za usługi doradztwa rekrutacyjnego w wysokości 10.000 euro. Spółka nie wyjaśniła w jakim zakresie ww. koszty poniesione przez E2 były związane z działalnością gospodarczą skarżącej.
W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przypadku usług, które miały być świadczone przez E2 na rzecz skarżącej, rozliczenia oparto na hipotetycznych kwotach. Spółka nie przedłożyła dowodów, z których wynika wysokość "kosztów wewnętrznych" oraz "kosztów skończonych" w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Nie udowodniła także zasadności obciążania jej tymi kosztami, nie przedłożyła dowodów wskazujących na faktyczne wykonanie tych usług, a w konsekwencji na związek kwestionowanych kwot z prowadzoną działalnością gospodarczą i jej przychodami. Podkreślić przy tym należy, że w przypadku usług wewnątrzgrupowych możliwe jest stosowanie rozliczeń w oparciu o alokacje kosztów, to jednak wynagrodzenie to musi być oparte o wydatki poniesione na faktycznie wykonane usługi oraz o jasny mechanizm tej alokacji i zawierać bezpośrednie odniesienie do rzeczywiście poniesionych kosztów przez usługodawcę. W interesie skarżącej było więc gromadzenie na bieżąco dowodów potwierdzających wykonanie na jej rzecz usług oraz przedłożenie tych dowodów dla potrzeb prowadzonego postępowania. Ponieważ przedmiotowe transakcje miały zostać dokonane z powiązaną spółką, w ramach tej samej Grupy kapitałowej, to - jak zasadnie wskazuje organ w zaskarżonej decyzji - fakt ten umożliwia łatwiejszy dostęp do wszelkiej dokumentacji związanej ze wzajemnymi rozliczeniami i transakcjami. W związku z tym przedstawienie "przykładowych" dokumentów nie stanowi, wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, potwierdzenia wykonania usług wsparcia przez E2, a wywodzenie z faktu przedstawienia tylko wybranych dowodów związanych z tymi świadczeniami za jeden okres rozliczeniowy wniosku, że usługi te były świadczone przez cały rok, jest daleko chybione. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika, przedstawienie "przykładowych" raportów, z których nie wynika kto i kiedy je sporządził, nie może dowodzić faktycznego świadczenia usług w sposób ciągły przez cały rok.
Odnosząc się do zarzutów skargi ponownie należy podkreślić, że usługi niematerialne należą do tej grupy usług, przy których należy szczególnie dbać o dowody, tym bardziej, gdy usługi takie świadczą podmioty powiązane. Ten rodzaj usług w sposób istotny wpływa na rozkład ciężaru dowodzenia faktu ich wykonania i poniesienia w związku z tym kosztów podatkowych - to podatnik, jako podmiot, który wlicza w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość takich usług winien wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających ich wykonanie i związek pomiędzy wydatkiem a przychodem. Nie przeczy to treści art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż specyfika świadczonych usług, ich niematerialny charakter, polegający z reguły na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym, poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Podobnie rzecz się ma z wykazaniem związku pomiędzy świadczeniem usług a osiągniętym przychodem, albowiem związek ten nie zawsze ma charakter bezpośredni i nie zawsze natychmiast skutkuje osiągniętym przychodem, w takiej sytuacji możliwości dowodowe organów podatkowych są ograniczone, konieczna jest wiedza wskazująca na zamysł i strategię podmiotu - nabywcy usługi niematerialnej, której związek z przychodem może nie być na pierwszy rzut oka widoczny i jasny. Podzielić zatem należy pogląd organu, w świetle którego obowiązek dowodzenia ww. okoliczności obciąża podatnika jako nabywcę takich usług. Wobec tego, sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych. Chociaż działania marketingowe czy konsultingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, to zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na konkretnych zdarzeniach, odpowiednio udokumentowanych i wykazanych przez podatnika. Spółka winna więc zadbać o właściwą dokumentację, bowiem korzystając z usług niematerialnych dysponuje jedynie wiedzą sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych.
Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.04.2017 r. sygn. akt II FSK 751/15, nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja, np. umowy z kontrahentami, korespondencja e-mailowa, raporty z wykonanych prac, materialne efekty świadczonych na rzecz strony skarżącej usług, powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem. Spółka takimi dowodami nie dysponowała. Sam zaś fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów. W przypadku więc takich usług jak te, które są kwestionowane sporną decyzją, spółka winna zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na niej bowiem spoczywał ciężar dowodzenia w tym zakresie. Powyższe oraz okoliczność, że z żadnej normy prawa nie wynika, by organ miał wskazać podatnikowi w jaki sposób winna być gromadzona dokumentacja, za niesłuszne należy uznać stanowisko skarżącej jakoby organ powinien dokonać określenia we własnym zakresie, w jaki sposób dokumentacja powinna być przez spółkę gromadzona.
Ponadto, okoliczność, że organ nie kwestionuje ani metody zastosowanej przez dostawcę dla ustalenia swojego wynagrodzenia ani jego wysokości nie dowodzi, że organ uznał zarówno metodę jak i wysokość wynagrodzenia za prawidłowe. Organ nie kwestionował powyższego, ponieważ nie miało to znaczenia prawnego dla zastosowania normy prawa materialnego stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia. Samo przedstawienie kalkulacji i wyliczeń nie może stanowić dowodu na wykonanie danych usług przez usługodawcę, nawet jeśli w transakcjach tych zachowane zostało kryterium ceny rynkowej w myśl przepisów dotyczących cen transferowych.
Odnosząc się do stwierdzenia zawartego w odwołaniu i skardze, że wskazanie dowodów potwierdzających liczne podróże służbowe pracowników kontrahenta w różnych okresach w danym roku winno skutkować uznaniem kosztów za uprawdopodobnione chociażby w zakresie okresów w jakich przedstawione dowody były rozliczone przez dostawcę usługi, podnieść trzeba, że w podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie przewidział instytucji uprawdopodobnienia określonych faktów. W sytuacji, gdy z całokształtu zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika brak przesłanek do uznania za rzeczywiste świadczenia usług przez E2, przedłożone polecenia wyjazdu służbowego nie mogą przemawiać za tezą przeciwną. Dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie świadczą bowiem, że sporne usługi nie zostały wykonane.
W złożonej skardze skarżąca odniosła się ponadto do zawartego w zaskarżonej decyzji stwierdzenia organu, że w każdym z obszarów dotyczących usług wsparcia tj. w zakresie zarządzania, finansów, obsługi prawnej, usług księgowych i kontroli księgowej oraz usług doradztwa podatkowego, E sp. z o.o. posiadała własny wykwalifikowany personel, jak również korzystała z zewnętrznych firm działających na rynku polskim. Pełnomocnik skarżącej stwierdza, że organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie ma kompetencji zarówno faktycznych, jak i prawnych w zakresie oceny tego, czy działania podatnika są konieczne, niezbędne czy może celowe z biznesowego punktu widzenia.
Odnosząc się do powyższego wskazać ponownie trzeba na konieczność ustalenia związku przyczynowego danego wydatku z osiąganymi przez podatnika przychodami lub zachowaniem i zabezpieczeniem jego źródła. Nie wszystkie wydatki, które obciążają podmiot pod względem ekonomicznym są niezbędne w celu prowadzenia działalności, a w konsekwencji mogą obciążać koszty podatkowe, ponieważ do tej kategorii można zaliczyć jedynie wydatki, których poniesienie jest racjonalne i celowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (vide - wyrok NSA z 29.08.2018 r. sygn. akt II FSK 2239/16). Zatem, każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieści się w kategorii kosztów podatkowych, wymaga wszechstronnego rozważenia w aspekcie celowości i racjonalności działań oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przychodem (por. wyrok NSA z 5.04.2018 r. sygn. akt II FSK 833/16, wyrok NSA z 18.11.2015 r. sygn. akt II FSK 2572/13). Jeśli zaś w konkretnej sprawie analiza postępowania podmiotu - w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - jak zasadnie wskazuje organ w zaskarżonej decyzji, prowadzi do wniosku o braku sensu podjętych działań, zmierzających zasadniczo nie do chęci rzeczywistego osiągnięcia danego przychodu, ale do sztucznego, wyłącznie dla celów podatkowych, wygenerowania kosztów, można mówić o braku związku przyczynowo - skutkowego, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto zauważyć należy, że wskazanie przez organ podatkowy na fakt posiadania przez spółkę własnego personelu w obszarach, w których rzekomo realizowane były usługi wsparcia, stanowiło jeden z licznych argumentów potwierdzających słuszność rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii.
Odnosząc się do stwierdzenia strony skarżącej, iż organ podatkowy pomija całkowicie fakt, że spółka zatrudniała wykwalifikowany personel nie tylko na potrzeby własne, ale także żeby wykonywać usługi dla grupy podmiotów zależnych, powtórzyć należy za uzasadnieniem spornej decyzji, że wartość kosztów wynagrodzenia, które było alokowane na zależne spółki (A sp. z o.o., A2 sp. z o.o., S sp. z o.o., M2 sp. z o.o.) w związku ze świadczonymi usługami wyniosła 785.604,00 zł. Wynagrodzenie pracowników administracyjnych E sp. z o.o. wyniosło w 2018 r. 4.956.683,89 zł. Wniosek skarżącej, że większość ponoszonych kosztów administracyjnych dotyczyła wsparcia udzielanego na rzecz zależnych spółek nie znajduje więc pokrycia w faktach.
Odnosząc się do zarzutu, że organ uznał za rzetelne koszty dotyczące wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez E2 usług IT na rzecz kontrolowanej Spółki, podczas gdy sposób kalkulacji tego wynagrodzenia był analogiczny, jak w przypadku usług wsparcia, podkreślić należy, że organ nie kwestionował rzeczywistego charakteru ww. wynagrodzenia dotyczącego usług IT. W ocenie organu, którą Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni akceptuje, usługi IT świadczone przez E2 nie miały wyłącznie niematerialnego charakteru. Jak wynika z dokumentacji cen transferowych litewska Spółka angażowała aktywa w postaci m.in. programu finansowo-księgowego Navision, serwerów i urządzeń IT, była odpowiedzialna za utrzymanie serwerów, programowanie i utrzymanie internetu i wewnętrznych sieci. Jak wynika ze schematu organizacyjnego, E sp. z o.o. nie posiadała działu IT, zatrudniając jedynie pracownika na stanowisku Administratora IT. Ponadto, organ wskazał na bezpośredni związek kosztów IT zafakturowanych przez E2 z przychodami kontrolowanej Spółki. Były one finalnie rozliczane na wszystkie polskie spółki z Grupy. W praktyce oznaczało to, że część tych wydatków ponosiła E sp. z o.o., a część refakturowała na spółki od siebie zależne uzyskując w ten sposób przychody.
Reasumując, podatnik uznając wydatek za koszty uzyskania przychodów i w ten sposób odnosząc korzyści polegające na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące o tym, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko w ujęciu ekonomicznym, ale także podatkowym. A o tym, czy określone faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie, decydują poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Sama faktura nie tworzy kosztów uzyskania przychodów. Fakt wystawienia faktur nie może sam przez się kreować wydatku i kosztu potrącanego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia (por. wyrok NSA z 07.06,2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, wyrok WSA w Łodzi z 15.06.2010 r. sygn. akt I SA/Łd 155/10, wyrok WSA w Łodzi z 11.05.2010 r. sygn. akt I SA/Łd 260/10 ).
Wobec powyższego oraz wobec okoliczności, że spółka z o.o. E nie wykazała faktu rzeczywistego świadczenia na jej rzecz usług wsparcia przez powiązaną spółkę, czyli nie potwierdziła słuszności zaliczenia kwoty 3.243.796,34 zł do kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy zasadnie uznał, że kwoty tej nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, a spółka dopuściła się naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkuje uznaniem za niezasadny zarzut naruszenia przez organ ww. przepisu. Obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, ma charakter normatywny i wynika z przepisów art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 9 ust. 1 tejże ustawy oraz w związku z regulacjami ustawy o rachunkowości. W związku z tym – jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi - niezgodne z przepisami prawa wykonanie obowiązków ciążących na przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, tj. nierzetelne ewidencjonowanie i prowadzenie księgi rachunkowej, w tym dokonywanie w niej zapisów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych - zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązania podatkowego - może prowadzić lub wprost prowadzi do minimalizacji obciążeń podatkowych. Obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań, a także zagwarantowaniu pewności i stabilności obrotu gospodarczego. Gdyby przyjąć odmienny sposób interpretowania przepisów podatkowych, to zbędny okazałby się określony tymi przepisami obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych w dacie ich ewidencjonowania, a w dalszej konsekwencji dochodziłoby do sytuacji, w których o wysokości zobowiązań podatkowych decydowałyby wola podatnika potwierdzona jego późniejszym oświadczeniem bądź zeznaniem świadka, a nie zaistnienie rzetelnie udokumentowanych zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże elementy takiego zobowiązania. W tym miejscu dodać również należy, że zgodnie z art. 193 § 1, § 2 i § 3 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Skoro spółka dopuściła się w badanym okresie nierzetelności i nie udowodniła rzeczywistego charakteru usług wsparcia oraz ich związku z uzyskiwanymi przychodami, to organy, uznając za nierzetelne księgi rachunkowe spółki E prowadzone za okres: 01.01.2018r. - 31.12.2018r. w części dotyczącej zaewidencjonowanych na koncie 613199 - pozostałe opłaty umowne, wydatków w kwocie 3.243.796,34 zł - postąpił w zgodzie z przepisami, w tym z art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, traktującym, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organy postąpiły także prawidłowo, odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - stosując się tym samym do postanowień art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w przedmiotowej sprawie istniała bowiem możliwość określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2018 w prawidłowej wysokości w oparciu o dane wynikające z ksiąg spółki po wyeliminowaniu z nich nierzetelnych zapisów na kwotę 3.243.796,34 zł.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego - tj. art. 120 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż jest on chybiony. Organ w obu instancjach uczyniły zadość treści tych przepisów. Prowadzone wobec spółki postępowanie podatkowe oparte było o zasadę praworządności oraz o zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zgodnie z zasadą zawartą w art. 122 ww. ustawy, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a materiał dowodowy - stosownie do art. 187 § 1 ww. ustawy - został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Organy wielokrotnie występowały do spółki o przedstawienie dokumentów potwierdzających zasadność dokonanych rozliczeń oraz o złożenie dodatkowych szczegółowych wyjaśnień - co bezspornie wynika z materiału dowodowego oraz zaskarżonej decyzji. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, organy oceniły, czy dana okoliczność została udowodniona - w myśl przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym ojej wadliwości. Fakt, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje spółka, nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Dodać trzeba, że sporna decyzja zawiera wszystkie elementy o jakich jest mowa w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienie faktyczne, w którym w szczególności wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ odniósł się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie oraz wszystkich okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia kwestionowanego wydatku.
Z tych tez względów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i w konsekwencji oddalił ją w myśl art. 151 p.p.s.a.
P.C.