I SA/Ol 422/24

I SA/Ol 422/24 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-02-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Beata Jezielska /sprawozdawca/
Ewa Osipuk /przewodniczący/
Grzegorz Klimek
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1267
art.1
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art.3 par.1 i par.2 pkt 4a, art.57a, art.134 par.1, art.145 par.1 pkt 1 lit.a, art.146 par.1,art.153, art.185 par.1, art.190, art.200, art.205 par.2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 106
art.5 ust.1 pkt 1, art.8 ust.1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art.14c par.1-2, art.14h, art.121 par.1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2022 poz 111
art.1 ust.1 pkt 1 lit.a, art.2 pkt 4, art.7 ust.1 pkt 1 lit.b
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Osipuk, Sędziowie sędzia WSA Beata Jezielska (sprawozdawca), asesor WSA Grzegorz Klimek, Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2020 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.21.2020.3.HS w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka, strona lub skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W opisie zdarzenia przyszłego podała, że nie będąc podatnikiem podatku VAT zamierza rozszerzyć dotychczas prowadzoną działalność w zakresie działalności rachunkowo-księgowej o działalność związaną z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat, obejmującą dochodzenie roszczeń ubezpieczeniowych. Spółka podała, że zamierza kupować od osób poszkodowanych wierzytelności z tytułu szkód majątkowych na pojazdach samochodowych, a następnie wierzytelności tych będzie dochodzić we własnym imieniu od towarzystw ubezpieczeniowych. Wskazano, że wierzytelności będą nabywane w drodze cesji, w których cedentem będą osoby fizyczne poszkodowane w zdarzeniu drogowym, w wyniku którego poniosły szkodę na pojeździe, a Spółka będzie cesjonariuszem, przy czym wierzytelności nie będą związane z działalnością gospodarczą, zarobkową lub zawodową strony. Strona wyjaśniła, że osoby poszkodowane, które otrzymały określoną kwotę odszkodowania i uważają, że wysokość tego odszkodowania jest zaniżona, ale nie chcą spierać się z towarzystwem ubezpieczeniowym w zakresie dopłaty odszkodowania, bądź nie wiedzą jak tę dopłatę uzyskać, będą mogły odsprzedać stronie wierzytelność wynikającą z tego odszkodowania. Jeżeli dojdzie do porozumienia co do ceny, będzie zawierana umowa cesji wierzytelności, zawierająca oświadczenie cedenta, że w związku z konkretnym zdarzeniem drogowym uszkodzeniu uległ pojazd będący jego własnością i z tytułu tego zdarzenia przysługuje mu wierzytelność o zapłatę odszkodowania do sprawcy szkody oraz do konkretnego towarzystwa ubezpieczeniowego, w którym pojazd był ubezpieczony oraz że cedent otrzymał od towarzystwa ubezpieczeniowego odszkodowanie w konkretnej wysokości, które jednak nie czyni w pełni zadość obowiązkowi naprawienia szkody, ponieważ nie wystarczyło to do przeprowadzenia pełnej naprawy pojazdu. Cesja nie będzie zobowiązywać strony do żadnych czynności na rzecz poszkodowanego, poza zapłatą ceny. W ramach cesji cedent będzie zbywać za umówioną cenę, a strona będzie nabywać wierzytelność o zapłatę pozostałej należnej części odszkodowania powyżej już wypłaconej przez towarzystwo ubezpieczeniowe kwoty, do wysokości pełnego odszkodowania. Na Spółkę przejdą wszelkie prawa związane z wierzytelnością, w tym m. in. prawo do odsetek i zwrotu kosztów wykonania opinii niezależnego rzeczoznawcy. Pozostała należna część odszkodowania, o której mowa w treści umowy cesji, nie będzie określona kwotowo w treści umowy i nie będzie dokładnie znana w chwili podpisywania umowy cesji. Finalnie będzie ona określana wyrokiem sądowym lub zawartą z zakładem ubezpieczeń ugodą bądź dobrowolnym uznaniem przez zakład ubezpieczeń. W chwili zawierania cesji znana będzie jedynie przybliżona wysokość należności. Spółka wyjaśniła, że dochodzenie przez nią wierzytelności od zakładu ubezpieczeń będzie się wiązało niekiedy z poniesieniem dodatkowych kosztów, np. z tytułu wykonania kosztorysu naprawy przez zewnętrzną firmę, obsługi prawnej itd. Jeśli zakład ubezpieczeń odmówi dobrowolnej zapłaty, sprawa kierowana będzie do postępowania sądowego i zostanie wydany wyrok przymuszający towarzystwo ubezpieczeniowe do dopłaty wraz z odsetkami ustawowymi oraz kosztami sądowymi. Strona podała także, że nabyta wierzytelność nie będzie dalej odsprzedawana.
W związku z tym Spółka sformułowała pytanie, czy opisana cesja wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem strony z tytułu opisanej cesji wierzytelności należy odprowadzić podatek od czynności cywilnoprawnych.
Uzasadniając swoje stanowisko Spółka powołała się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 2 pkt 4 i art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1519 ze zm., dalej jako ustawa PCC), a także na art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: ustawa VAT). Spółka podniosła, że wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są czynności cywilnoprawne w takim zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem VAT. Wskazała, że przepisy ustawy VAT dla opodatkowania świadczenia usług wymagają, aby świadczona usługa miała charakter odpłatny. Takiego charakteru nie ma jednak nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji, we własnym imieniu i na własną rzecz. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością i stanowi wykonanie przez dotychczasowego wierzyciela przysługującego mu prawa własności, niezależnie od tego, czy jest to wierzytelność własna, czy nabyta. Powołując się na orzecznictwo sądowe strona wskazała, że egzekwowanie własnych należności na własną rzecz jest zwyczajnym elementem obrotu gospodarczego i nie tworzy usługi. Ponadto strona wyraziła pogląd, że nie może być traktowane jako odpłatna usługa ściągania długów takie nabycie wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko, gdy cena wierzytelności ustalona została poniżej ich wartości nominalnej i cena ta odzwierciedla ich rzeczywistą wartość z chwili sprzedaży. W odniesieniu do takiej czynności stronie nie przysługuje żadne wynagrodzenie, co uzasadnia stanowisko, że nie podlega ona w związku z tym opodatkowaniem VAT. Czynności te podlegają więc podatkowi od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie zachodzi wyłączenie przedmiotowe z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy PCC.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: organ lub Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z 13 maja 2020 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu swojej interpretacji organ przytoczył przepisy art. 1 ust. 1, art. 1a pkt 7 i art. 2 pkt 4 ustawy PCC. Dyrektor KIS podniósł, że wprawdzie pytanie dotyczy podatku PCC, lecz w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy opisana transakcja podlega regulacjom ustawy VAT, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy podatkiem PCC. Organ powołał się na interpretację indywidualną z 8 maja 2020 r. wydaną dla tej samej strony w zakresie podatku VAT. Stwierdzono w niej, że opisaną we wniosku czynność nabycia wierzytelności należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Wynika to z uznania, że wystąpi świadczenie usługi przez nabywcę niewymagalnych wierzytelności na rzecz zbywcy wierzytelności, polegające na uwolnieniu zbywcy od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Zbywcy zostaje zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności, zostaje on "wyręczony" w czynnościach podejmowanych w celach dochodzenia długu. Zbywca nie musi podejmować żadnych działań zmierzających do zaspokojenia swoich należności od dłużnika. Ponadto usługa będzie świadczona odpłatnie, gdyż różnica między ostateczną wartością zakupu wierzytelności a wartością nominalną stanowić będzie dla strony wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. Dlatego, w odniesieniu do wierzytelności, co do których nie nadszedł termin ich wymagalności, jak również "bezspornych co do zasady, ale spornych co do wysokości", strona nie będzie nabywała wierzytelności "trudnych", o których mowa w wyroku TSUE w sprawie C-93/10. Nabycie wierzytelności w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Wobec tego stanowisko strony, że cesja wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jest nieprawidłowe. W tej sytuacji, zdaniem organu, zastosowanie znajdzie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a ustawy PCC, wobec czego opisane umowy sprzedaży wierzytelności będą wyłączone z opodatkowania tym podatkiem.
Na powyższą interpretację indywidualną strona wniosła skargę zarzucając naruszenie przepisów:
- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: O.p.) poprzez przyjęcie, wbrew opisowi zdarzenia przyszłego, że nabycie opisanych wierzytelności będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, podczas gdy skarżąca wskazała we wniosku, że kupując wierzytelność nie otrzyma z tego tytułu żadnego wynagrodzenia od zbywcy, a więc nie będzie świadczyć na rzecz zbywcy wierzytelności żadnej usługi;
- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy PCC oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że zakup wierzytelności w drodze cesji stanowi odpłatne świadczenie usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie, korzysta z wyłączenia wynikającego z art. 2 pkt 4 ustawy PCC, podczas gdy prawidłowa analiza powołanych przepisów musi prowadzić do odmiennego wniosku;
- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 4 ustawy PCC poprzez błędne zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wynikającego z art. 2 pkt 4 tej ustawy do stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą, w sytuacji gdy przelew praw do odszkodowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej po cenie niższej niż jej wartość nominalna nie będzie mogła być zakwalifikowana jako usługa, gdyż nie jest to czynność odpłatna. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności - niezależnie od tego, czy jest to wierzytelność własna, czy nabyta - jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością i stanowi wykonanie przez dotychczasowego wierzyciela przysługującego mu prawa własności. Skarżąca wskazała, że w przypadku umów cesji wierzytelności, gdy dochodzi do nabycia wierzytelności przez cesjonariusza od cedenta za cenę niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tej usługi nabycia, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie podlega opodatkowaniu, jako że nie stanowi odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Wynagrodzeniem cesjonariusza nie jest też różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ich ceną sprzedaży, jest to bowiem wielkość odzwierciedlająca tylko rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Zatem zakup wierzytelności nie stanowi odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz transakcja jest opodatkowana podatkiem PCC, z uwagi na niekorzystanie z wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy PCC. Zdaniem skarżącej, wbrew opisowi stanu przyszłego, organ przyjął, że nabycie opisanych wierzytelności będzie dokonywane za wynagrodzeniem, chociaż w złożonym wniosku jednoznacznie wskazano, że chodzi o wierzytelności, których cena ustalana będzie poniżej wartości nominalnej, nie zawierając żadnego wynagrodzenia, cesja będzie miała charakter definitywny, a nabycie wierzytelności nastąpi na ryzyko nabywcy we własnym imieniu. Podano, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością i stanowi wykonanie przez dotychczasowego wierzyciela przysługującego mu prawa własności. Jest to zwyczajny element obrotu gospodarczego, który nie tworzy usługi, bowiem skarżącej z tego tytułu nie przysługuje żadne wynagrodzenie. Wynagrodzeniem cesjonariusza nie jest różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ich ceną sprzedaży, gdyż jest to wielkość odzwierciedlająca tylko rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Zarzucono, że ocena organu była błędna i sprzeczna z treścią wiążącego organ stanu faktycznego zawartego we wniosku, co uzasadnia postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy O.p. poprzez przyjęcie, wbrew opisowi zdarzenia przyszłego, że nabycie opisanych wierzytelności będzie dokonywane za wynagrodzeniem.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wyrokiem z 10 września 2020 r. (sygn. akt I SA/Ol 457/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez organ Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 27 października 2023 r. (sygn. akt III FSK 3102/21) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.
W uzasadnieniu orzeczenia podano, że NSA podziela stanowisko skarżącego kasacyjnie organu co do rozbieżności pomiędzy zarzutami skargi, uzasadnieniem wyroku i podstawą uchylenia interpretacji oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, a tym samym NSA uznał, że uzasadnienie wyroku nie wyjaśnia należycie motywów rozstrzygnięcia sądu i wskazań dotyczących zastosowania wykładni przez organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Przy czym NSA podniósł, że w sprawie nie wystąpiły wskazane w zaskarżonym wyroku niejasności dotyczące zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności, czy wynagrodzenia należnego skarżącemu. Podano, że opis zdarzenia przyszłego, przedstawiony we wniosku wskazuje, że wnioskodawca zamierza kupować od osób poszkodowanych wierzytelności z tytułu szkód majątkowych na pojazdach samochodowych, zakup ma odbywać się w drodze umowy sprzedaży wierzytelności, czyli cesji wierzytelności. Wnioskodawca czytelnie określił zatem czynność cywilnoprawną stanowiącą podstawę cesji wierzytelności wskazując na umowę sprzedaży. Ponadto, zdaniem NSA, w opisie zdarzenia przyszłego wystarczająco określono wzajemne świadczenia obu stron umowy związane z cesją wierzytelności, a przedstawiony opis pozwala na dokonanie oceny, czy nabywane wierzytelności mają charakter wierzytelności trudnych i czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. Podano przy tym, że Sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do orzeczenia TSUE oraz orzeczenia NSA, z których wynika, że w przypadku umów cesji wierzytelności, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza tzw. wierzytelności trudnej od cedenta za cenę niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia wierzytelności, czynność ta, jeżeli jest dokonana na własne ryzyko nabywcy, nie stanowi odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wynagrodzeniem nabywcy z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W związku z tym NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji powinien zweryfikować prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego.
Wyrokiem z 21 lutego 2024 r. (sygn. akt I SA/Ol 44/24) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ponownie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
Na skutek kolejnej skargi kasacyjnej wniesionej przez organ, wyrokiem z 12 września 2024 r. (sygn. akt III FSK 649/24) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.
W uzasadnieniu swojego orzeczenia NSA uznał, że sporządzone przez Sąd l instancji uzasadnienie wyroku jest niejasne i nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego uchyloną przez Sąd interpretację indywidualną są ex lege wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wskazano, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie poddaje się merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego, gdyż nie wskazano ani jednego przepisu, który zdaniem WSA został naruszony, ani nie wyjaśniano, na czym polegało naruszenie konkretnych przepisów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Należy także podnieść, że stosownie do art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tj. gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Związanie wykładnią prawa dokonaną należy rozumieć jako ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w danej sprawie. Co więcej, owe granice wyznaczane są zarówno przez stanowisko sądu kasacyjnego, wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, jak również – wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. – w stosunku do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej, a przyjętych przez sąd pierwszej instancji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2024 r., I FSK 2354/23 i powołane tam orzecznictwo - dostępne w CBOSA). Także z mocy odpowiedniego stosowania art. 153 p.p.s.a. zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, op. cit., art. 185). Należy zauważyć, że między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły, immanentny związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania tych organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, op. cit., art. 153).
Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim należy podkreślić, że przedmiotowa skarga została rozpoznana przez tut. Sąd po raz kolejny, gdyż wyrokiem z 27 października 2023 r. (sygn. akt III FSK 3102/21) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Olsztynie z 10 września 2020 r. (sygn. akt I SA/Ol 457/20), a następnie wyrokiem z 12 września 2024 r. (sygn. akt III FSK 649/24) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Olsztynie z 21 lutego 2024 r. (sygn. akt I SA/Ol 44/24). W związku z tym wskazania zawarte w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego są wiążące w niniejszej sprawie.
Należy zatem zauważyć, że w wyroku z 27 października 2023 r. (sygn. akt III FSK 3102/21) NSA stwierdził, że w opisie zdarzenia przyszłego wystarczająco określono wzajemne świadczenia obu stron umowy związane z cesją wierzytelności. Wskazano, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca zamierza kupować od osób poszkodowanych wierzytelności z tytułu szkód majątkowych na pojazdach samochodowych, zakup ma odbywać się w drodze umowy sprzedaży wierzytelności, czyli cesji wierzytelności. Cesja wierzytelności nie będzie zobowiązywać strony do żadnych czynności na rzecz poszkodowanego, poza zapłatą ceny, a w ramach cesji cedent będzie zbywać za umówioną cenę, a strona będzie nabywać - wierzytelność o zapłatę pozostałej należnej części odszkodowania powyżej już wypłaconej przez towarzystwo ubezpieczeniowe kwoty, do wysokości pełnego odszkodowania. Na stronę przejdą zatem wszelkie prawa związane z wierzytelnością, w tym m.in. prawo do odsetek i zwrotu kosztów wykonania opinii niezależnego rzeczoznawcy. Natomiast pozostała należna część odszkodowania, o której mowa w treści umowy cesji, nie będzie określona kwotowo w treści umowy i nie będzie dokładnie znana w chwili podpisywania umowy cesji. Finalnie będzie ona określana wyrokiem sądowym lub zawartą z zakładem ubezpieczeń ugodą bądź dobrowolnym uznaniem przez zakład ubezpieczeń, zaś w chwili zawierania cesji znana będzie jedynie przybliżona wysokość należności. NSA uznał zatem, że podany we wniosku o interpretację opis zdarzenia przyszłego pozwala na dokonanie oceny, czy nabywane wierzytelności mają charakter wierzytelności trudnych i czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. Przy czym NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r. (sygn. akt I FPS 5/11), z których wynika, że w przypadku umów cesji wierzytelności, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza tzw. wierzytelności trudnej od cedenta za cenę niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia wierzytelności, czynność ta, jeżeli jest dokonana na własne ryzyko nabywcy, nie stanowi odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wynagrodzeniem nabywcy z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.
W tych okolicznościach stwierdzić należy, że zasadny jest zarzut naruszenia przez organ przy wydaniu przedmiotowej interpretacji indywidulanej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy PCC oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że zakup wierzytelności w drodze cesji stanowi odpłatne świadczenie usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie, korzysta z wyłączenia wynikającego z art. 2 pkt 4 ustawy PCC. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że wierzytelności, które będą nabywane przez Spółkę, należy zakwalifikować jako wierzytelności trudne. W ocenie Sądu bowiem wierzytelności mają charakter trudny, jeżeli wierzyciel nie może z różnych względów otrzymać należnej kwoty od dłużnika. Przy czym nie można takiego charakteru wierzytelności ograniczyć tylko do sytuacji wierzytelności wymagalnych o wątpliwej perspektywie spłaty, jak twierdzi organ. Należy bowiem podkreślić, że w wyroku TSUE C-93/10 stwierdzono jedynie, że artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Przy czym w uzasadnieniu tego wyroku TSUE wskazał, powołując się na wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz. s. I-10605, pkt 43, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stornami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. TSUE wyjaśnił także, że świadczenie usługi następuje 'odpłatnie' w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. "Świadczenie usług dokonywane odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo). W związku z tym TSUE uznał, ze różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.
W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, perspektywa uzyskania należności wynikających z wierzytelności, które ma zamiar nabywać Spółka, jest co najmniej wątpliwa. Należy bowiem podkreślić, że w chwili sprzedaży wierzytelności przez cedenta w ogóle nie jest pewne, czy cesjonariusz uzyska jakąkolwiek kwotę z nabytej wierzytelności, skoro wymaga to dopiero podjęcia przez cesjonariusza szeregu działań, których ostateczny wynik jest niepewny, gdyż zależeć będzie m.in. od orzeczenia wydanego przez sąd. Zatem nabyte przez skarżącą wierzytelności mogą okazać się nawet trudniejsze do odzyskania, niż te, o które chodziło w pytaniu prawnym zadanym TSUE w sprawie C-93/10, a które wynikały z zawartych umów kredytowych zabezpieczonych hipoteką. W związku z tym Sąd nie podziela stanowiska organu, że nabywane wierzytelności nie mają charakteru wierzytelności trudnych.
Ponadto z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w umowie cesji określone będą wzajemne świadczenia stron związane z cesją wierzytelności. Cedent będzie zbywać wierzytelność z tytułu odszkodowania za umówioną cenę, zaś skarżąca będzie nabywać wierzytelność o zapłatę pozostałej należnej części odszkodowania powyżej już wypłaconej przez towarzystwo ubezpieczeniowe kwoty, do wysokości pełnego odszkodowania. Przy czym na skarżącą przejdą wszelkie prawa związane z wierzytelnością, a w związku z tym będzie ona dochodziła należności w swoim imieniu i na swoją rzecz. Zbywca wierzytelności otrzyma zatem kwotę, stanowiącą ekwiwalent wartości zbywanej wierzytelności w wysokości ustalonej pomiędzy stronami, której górną granicę stanowi pełna kwota odszkodowania. W związku z tym skarżąca nie otrzyma żadnego wynagrodzenia od cedenta, a uzyska jedynie prawo do wierzytelności stanowiącej określoną ekonomiczną wartość. Jak zaś stwierdzono w wyroku NSA z 19 marca 2021 r. (sygn. akt I FSP 5/11) transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.
Z tych samych wyżej podanych względów zasadny jest zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 2 pkt 4 ustawy PCC poprzez błędne zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wynikającego z art. 2 pkt 4 ustawy PCC. Skoro przedmiotowa cesja wierzytelności nie stanowi odpłatnej usługi i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy PCC. Ponadto Sądowi znana jest z urzędu okoliczność, że wyrokiem z 25 lutego 2025 r. (sygn. akt I SA/Ol 456/24) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, która dotyczyła pytania zadanego przez skarżącą w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zatem stanowiska organu co do opodatkowania opisanego zdarzenia podatkiem VAT.
Natomiast Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, wbrew opisowi zdarzenia przyszłego, że nabycie opisanych wierzytelności będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Z zaskarżonej interpretacji indywidulanej nie wynika, aby organ przyjął opis zdarzenia przyszłego niezgodnie z przedstawionym stanem faktycznym. Natomiast okoliczność, że nie podzielił interpretacji przedstawionej przez skarżącą nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych przepisów, zwłaszcza art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Z powyższych względów, wydana w sprawie interpretacja, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., podlega uchyleniu.
Ponownie rozpatrując sprawę organ winien ponownie wydać interpretację indywidualną mając na względzie powyższe wskazania Sądu.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w prawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).