I SA/Ol 420/05

I SA/Ol 420/05 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2005-12-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-10-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Błesiński /przewodniczący/
Tadeusz Piskozub
Wojciech Czajkowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2005r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 3.199 zł (słownie: trzy tysiące sto dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 10 marca 2004r. o nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 07 listopada 2003r., którą określono M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i grudzień 2001r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: styczeń, luty, marzec kwiecień maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2001r.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż ustalenia poczynione w toku postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za te miesiące oparte zostały na materiałach przeprowadzonej u podatniczki kontroli źródłowej, z których wynikało, że w wymienionym wyżej okresie M. S., w ramach swej działalności gospodarczej wykonywała u klientów trwałe zabudowy szafami w lokalach mieszkalnych, znajdujących się w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Po dokonaniu pomiarów i przygotowaniu pojedynczych elementów, pracownicy podatniczki dokonywali montażu tych elementów na stałe do ścian, podłóg i sufitów. Na fakturach VAT strona jako przedmiot sprzedaży określała zaś:
1) wykonanie i montaż szaf wnękowych pod konkretny wymiar, składających się z drzwi przesuwanych z płyty drewnopodobnej lub lustra, przytwierdzonych na stałe do podłoża, na metalowych prowadnicach, oraz półek, ścianek bocznych, wewnętrznych przegród, drążków, szuflad,
2) wykonanie trwałej zabudowy wnęki lub ściany pod konkretny wymiar, składającej się z drzwi przesuwanych wykonanych z płyty drewnopodobnej lub lustra, przytwierdzonych na stałe do podłoża, na metalowych prowadnicach.
W oparciu o poczynione ustalenia organy podatkowe zgodnie przyjęły, iż podatniczka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży mebli – trwałych zabudów wnęk zaniżyła podatek należny w deklaracjach VAT za wyżej wymienione miesiące 2001r.. Zastosowała bowiem zamiast 22% stawki przewidzianej w art.18 ust.1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), wynikającą z art.51 ust.1 pkt 2 lit.b tej ustawy, stawkę podatku VAT siedmio- procentową.
Wskazując jako właściwą 22% stawkę podatkową dla tego rodzaju wykonywanych usług, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z dołączonego do materiałów sprawy pisma Urzędu Statystycznego z 25 lipca 2002r. wynika, że szafy wnękowe składające się ze ścian bocznych, dzielących, półek i
koszy oraz drzwi przesuwanych - montowane na stałe przez ich producenta,
wykonane pod konkretny wymiar z drewna lub materiałów drewnopochodnych,
mieszczą się w grupowaniu SWW 1741-174. Występujące odrębnie w obrocie
elementy zabudowy wnęk, tj. półki, ścianki działowe, kosze, również klasyfikowane są w grupowaniu SWW 1744-2. Ponadto uznał, że instalowanie wyrobów przez producenta nie jest odrębnie klasyfikowaną usługą. Klasyfikowany jest wyrób - końcowy efekt działalności producenta. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji powołał też, opinię Głównego Urzędu Statystycznego, z dnia 19.08.2000 r., zgodnie z którą, w przypadku gdy drzwi nie występują samodzielnie w obrocie towarowym, a stanowią trwałą zabudowę wnęk łączoną na stałe z podłożem, wykonaną z materiałów drewnopodobnych na metalowych prowadnicach, po dokonaniu pomiaru u klienta, wykonaniu projektu zabudowy i wykonaniu elementów zabudowy u producenta przez ten sam zakład – to odpowiednie jest grupowanie SWW 1741-17 "Meble mieszkaniowe z drewna, materiałów drewnopochodnych oraz z częściowym zastosowaniem innych materiałów pojedyncze do wbudowania".
Powyższe stanowisko potwierdza, jak wskazał organ, również opinia Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. z dnia 10.09.2003 r.., z której wynika, że wykonanie zabudowy wnęki drzwiami przesuwanymi polegające na zwymiarowaniu elementu zabudowy, przygotowaniu elementów drzwi oraz montażu u klienta, bez wykonania i montażu wewnętrznych ścianek bocznych, półek, szuflad i drążków, mieści się w grupowaniu SWW 1741-17 "Meble z drewna, materiałów drewnopochodnych, wikliny i trzciny egzotycznej oraz z częściowym zastosowaniem innych materiałów".
Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.), w zakresie klasyfikacji wyrobów odwołują się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (art. 4 pkt 1 i 2 ustawy).
W wyroku z dnia 23.10.1998r., sygn. akt. III SA 2898/97 Naczelny Sąd
Administracyjny wskazał zaś, iż organy podatkowe ani też w ramach swojej funkcji kontrolnej - sąd administracyjny, nie mogą kwestionować samej konstrukcji klasyfikacji Systematycznego Wykazu Wyrobów, czy też przyjętej w niej zasady grupowania poszczególnych wyrobów. Opinie organów statystycznych powołane w przedmiotowej sprawie są zatem, wiążące dla organów podatkowych.
Jak podał organ odwoławczy, w celu prawidłowego ustalenia przedmiotu sprzedaży, w toku postępowania w sprawie przesłuchano w charakterze świadków wszystkie osoby dokonujące zakupu wyrobów wykonywanych przez Stronę. Przesłuchani nabywcy, dokonujący zakupu wyrobów oznaczonych na fakturach jako "elementy drzwi przesuwanych, stała zabudowa - SWW 0625", w przeważającej części zeznali, iż przedmiotem zakupu była trwała zabudowa wnęki lub ściany, na którą złożyły się: pomiar, wykonanie elementów zabudowy takich jak drzwi przesuwane, prowadnice i ich montaż (z montażem lub bez dodatkowych elementów takich jak: półki, ścianki, drążki, szuflady itp.).
Jednocześnie za nieprawdziwe Dyrektor Izby zawarte w odwołaniu twierdzenie strony, iż organ podatkowy uznał za sprzedaż mebli, sprzedaż przez podatnika ruchomych ścianek działowych lub samych drzwi. Z akt sprawy wynika bowiem, iż organ I instancji nie kwestionował 7% stawki w przypadkach sprzedaży drzwi przesuwanych bez montażu, drzwi stanowiących zamknięcie pomieszczeń, jak również ruchomych ścianek dzielących pomieszczenia.
Za niezasadny organ uznał też zarzut strony w zakresie nieudostępnienia
przez organ l instancji, pisma Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. z dnia 10.09.2003r., skoro z opinią tą, jak i z zapytaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 04.09.2003r., zapoznano Pełnomocnika w dniu 29.10.2003r., co potwierdza stosowny protokół.
Zdaniem organu, nie znalazły również potwierdzenia w zebranych materiałach podniesione w odwołaniu zarzuty strony, dotyczące udzielania przez organy podatkowe rozbieżnych interpretacji, w kwestii klasyfikacji spornych wyrobów. Z pisma D. S. z dnia 4.04.2003r. skierowanego do Urzędu Skarbowego, a uzupełnionego w dniu 5.05.2003r. wynika bowiem, iż zapytanie dotyczyło stawki podatku VAT przy sprzedaży elementów i segmentów ścian wewnętrznych, drzwi suwanych wykonanych na wymiar z różnych materiałów. Pismo to nie wskazywało natomiast, że oprócz ich wykonania strona dokonuje także ich pomiaru i montażu, w efekcie czego powstaje np. trwała zabudowa wnęki. Treść udzielonej odpowiedzi wynikała zatem z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego.
Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, nie zasługuje na uwzględnienie, zarzut podatniczki odnośnie tendencyjnego sposobu prowadzenia przesłuchań w toku postępowania. Szczegółowe formułowanie pytań kierowanych do świadków, miało natomiast na celu uzyskanie materiału dowodowego w pełni wyjaśniającego stan faktyczny.
Organ nie uwzględnił również wywodów pełnomocnika strony o występujących trudnościach związanych z wystawianiem faktur korygujących w przypadku zwrotu towaru. Podatnik w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie uprawdopodobnił bowiem faktu zwrotu towaru przez nabywców i nie okazał żadnych dokumentów w celu potwierdzenia tych okoliczności. Oświadczył przy tym, że do kontroli przedstawił wszystkie dokumenty w sprawie.
W ocenie organu odwoławczego dokumenty KW, przedstawione w dniu
8.05.2003r., a potwierdzające, zdaniem Strony, zwrot wpłaconych kwot, zostały
sporządzone dla potrzeb postępowania kontrolnego. Twierdzenie powyższe jest tym bardziej zasadne, że w dowodach tych podano dane nabywcy bez adresu, co nie dało możliwości zweryfikowania, czy takie zdarzenie miało miejsce.
W złożonej skardze Pełnomocnik M. S. wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego zakwestionował ustalenia Dyrektora Izby odnośnie uznania produkcji i montażu drzwi suwanych w miejscu przeznaczenia, wskazanym przez klienta, za sprzedaż mebli. Wywodził, iż montaż z własnych materiałów szaf wnękowych na stałe, mieści się w zakresie pojęcia robót budowlano-montażowych. Na poparcie powyższego wskazał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5.12.2003r.
Pełnomocnik podniósł, iż organy podatkowe kierując zapytanie do Urzędu Statystycznego w L., nie przedstawiły ściśle przedmiotu wykonywanych czynności. Nie wyjaśniły także przesłuchiwanym w charakterze świadków nabywcom, różnicy między zakupem drzwi z montażem, a zakupem mebli. Powołał się także na publikacje prasowe, w tej sprawie. Wskazał, iż nawet w przypadkach, gdy z zeznań wynikało, że przedmiotem zakupu były drzwi z montażem, organy podatkowe klasyfikowały zdarzenie jako zakup mebli.
Strona skarżąca zakwestionowała również ustalenia organów w zakresie nieuwzględnienia zwrotów towarów, według przedstawionych dokumentów KW twierdząc, iż klienci nie mieli obowiązku podawać szczegółowych danych.
W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko
zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wyrokiem z dnia 13 października 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę, uznając ją za niezasadną. Jednocześnie podzielił stanowisko przyjęte przez organ co do wysokości stawki podatku VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 09 września 2005r. o sygn. I FSK 76/05 uchylił w całości wymienione wyżej rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
Uwzględniając zarzuty skargi kasacyjnej NSA wskazał, iż zasługuje ona na uwzględnienie z uwagi na trafność jednego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż w skardze na decyzję organu odwoławczego strona podniosła zarzuty dotyczące wadliwości ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tym zakresie m.in. wymieniła faktury, co do których - jej zdaniem - wadliwie zaklasyfikowano wynikające z nich czynności jako wykonanie mebli, mimo, że co innego wynika ze złożonych zeznań wskazujących na wykonanie w tym zakresie przesuwanych drzwi, co w konsekwencji rzutuje na zakres opodatkowania tych czynności. Odnośnie tychże zarzutów wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustosunkował się zaś w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Sąd II instancji zważył, iż prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, po myśli art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga m.in., zarówno przedstawienia zarzutów skargi, jak i ustosunkowania się do tych zarzutów. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opisując zarzuty skargi wskazał natomiast, że pełnomocnik strony skarżącej m.in. "kwestionował ustalenia decyzji odnośnie uznania produkcji i montażu drzwi suwanych w miejscu przeznaczenia, wskazanym przez klienta, za sprzedaż mebli". Do zarzutu tego jednak nie odniósł się, poprzestając jedynie na powieleniu w ramach swoich rozważań argumentów przytoczonych w odpowiedzi na skargę przez Dyrektora Izby Skarbowej.
Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny, zawarte w art. 134 § 1
p.p.s.a. zobowiązanie sądu administracyjnego do rozstrzygnięcia sprawy w jej
granicach nie tylko w ramach sformułowanych zarzutów i wniosków skargi, wskazuje dobitnie, że sąd ten obowiązany jest szczególnie skrupulatnie, w ramach niezbędnego minimum, ocenić zarzuty skargi, co na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku. Uchybienie temu obowiązkowi stanowi zaś naruszenie przepisów prawa procesowego, mające w niniejszej sprawie istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że sąd podczas jej rozstrzygania nie rozważył wszystkich jej okoliczności faktycznych.
Sąd drugiej instancji uznał jednocześnie, iż nie są zasadne pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przed
sądem administracyjnym nie jest bowiem dopuszczalne przeprowadzenie dowodu z jakiejkolwiek opinii. Co najwyżej możliwe jest przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opinii, które może nastąpić do momentu zamknięcia rozprawy, za wyjątkiem przypadku wskazanego w art. 113 § 2 p.p.s.a. Skoro zatem dokument w postaci opinii urzędu statystycznego z dnia 16 czerwca 2004r. został złożony przez stronę skarżącą w sądzie w dniu 11 października 2004r., tzn. po zamknięciu rozprawy w dniu 7 października 2004 r., a przed wydaniem wyroku w dniu 13 października 2004 r., Sąd nie był zobligowany do ustosunkowania się do niego w zaskarżonym wyroku, a tym bardziej do jego uwzględnienia.
Z uwagi na uwzględnienie zarzutu naruszenia prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd ocenił za przedwczesne. Zagadnienie naruszenia prawa materialnego może być bowiem rozpatrywane na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca.
Z tych też względów za bezprzedmiotowy NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. Wskazał jednocześnie, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany jest rozstrzygnąć sprawę w jej granicach, ze szczególnym uwzględnieniem wszystkich zarzutów skargi i w przypadku ewentualnego stwierdzenia braku wadliwości w ustaleniach faktycznych sprawy – ponownego rozważenia prawidłowości zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.
Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 08 grudnia 2005r. Pełnomocnik skarżącej podtrzymując wcześniejsze stanowisko i wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji, uzupełnił zarzut skargi o naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 pkt l oraz art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez oparcie rozstrzygnięcia na klasyfikacji statystycznej w sytuacji, gdy ustawodawca nie uzależnił oceny stanu faktycznego od klasyfikacji statystycznej. Zarzucił ponadto organowi naruszenie art. 51 ust. l pkt 2 lit. b tejże ustawy poprzez zastosowanie stawki 22 - procentowej zamiast 7 - procentowej do zabudowy stałej wnęk w obiektach budownictwa mieszkaniowego, a tym samym do robót budowlano – montażowych dotyczących budownictwa mieszkaniowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego, w rozumieniu powołanego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie.
Uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 października 2004r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odnośnie pominięcia przez Sąd I instancji wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii Urzędu Statystycznego. Wskazał jednak, że Sąd ten naruszył prawo procesowe, tj. art.141 § 4 p.p.s.a oraz art.134 § 1 tej ustawy, ponieważ podczas rozstrzygania sprawy nie rozważył wszystkich okoliczności faktycznych. W sytuacji zaś, gdy w skardze na decyzję organu odwoławczego strona podniosła zarzuty dotyczące wadliwości ustalonego w sprawie stanu faktycznego, wymieniając m.in. faktury, co do których - jej zdaniem - nieprawidłowo zaklasyfikowano wynikające z nich czynności jako wykonanie mebli, Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był ustosunkować się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Analizując akta sprawy, Sąd ponownie rozpoznający sprawę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie podzielił zarzutów skargi w powyższej kwestii. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie dokonana przez organ ocena zebranych dowodów, w tym zeznań świadków, odnośnie przedmiotu zakupu wskazanego w fakturach nr "[...]" z dnia 31.07.2001r., nr "[...]" z dnia 28.12.2001r. i nr "[...]" z dnia 1.12.2001 r., w świetle której przedmiotem zakupu była trwała zabudowa ściany, a nie drzwi przesuwane nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnionym w świetle reguł tej oceny było też przyjęcie przez Dyrektora Izby, iż niesłuszne są zarzuty odwołania odnośnie uznania przez organ, sprzedaży ruchomych ścianek działowych za sprzedaż mebli. Zauważyć bowiem należy, iż organ odwoławczy prezentowane stanowisko potwierdził powołaniem w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szeregu faktur dołączonych do materiału dowodowego sprawy wskazując, iż nie kwestionowano stawki 7% przy sprzedaży drzwi przesuwanych bez montażu, drzwi stanowiących zamknięcie pomieszczeń, jak i ruchomych ścianek dzielących pomieszczenia. Strona zaś w toku postępowania przekonywujących dowodów na potwierdzenie zgłoszonej tezy przeciwnej nie przedstawiła.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też naruszeń przez organ prawa procesowego w związku z zarzutami skargi dotyczącymi zakwestionowania dokumentów KW - zwrotu towaru przez nabywcę. Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca nie wykazała, wobec podważenia przez organ, z uwagi na brak adresu nabywcy, wiarygodności tych dowodów, iż zwrot taki rzeczywiście wystąpił. Skoro więc organ nie mógł tych dokumentów zweryfikować, to ciężar dowodu że stwierdzone dokumentami KW czynności miały miejsce, spoczywał na podatniku, co nie budzi wątpliwości na tle dotychczasowego orzecznictwa (por. np. wyrok SN z dnia 07.03.2002r. o sygn. III RN 31/01, OSNP/19/451).
Nie znajduje też oparcia w materiałach dowodowych sprawy zarzut skargi odnośnie zatajenia wobec strony istotnych dla sprawy dokumentów, w sytuacji gdy z protokółu zapoznania z aktami sprawy przez organ I instancji wynika, iż w dniu 29.10.2003r. przedłożono do wglądu pełnomocnikowi strony zebrany w sprawie materiał dowodowy.
Mając na uwadze powołane wyżej okoliczności Sąd orzekający uznał oparty na ustaleniach organów podatkowych stan faktyczny sprawy za wyjaśniony zgodnie z zasadami procesowymi wyrażonymi w przepisach rozdziału 1 i 11, działu IV Ordynacji podatkowej. Rozpoznając zaś ponownie sprawę w jej granicach i oceniając prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego Sąd stwierdził, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2004r. zasługuje na uwzględnienie.
Na tle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy zasadniczym przedmiotem sporu między stronami, co wynika z treści poszczególnych skarg i decyzji, pozostaje kwestia stawki podatku od towarów i usług, jaka powinna znaleźć zastosowanie w związku z wykonywanymi przez Skarżącą trwałych zabudowami wnęk w lokalach mieszkalnych. Rozstrzygnięcie tej kwestii uzależnione jest z kolei od ustalenia tego, czy wykonywane przez Przedsiębiorstwo "A" prace były robotami budowlano-montażowymi związanymi z budownictwem mieszkaniowym, o których mowa w art. 51 ust.1 pkt 2 lit.b ustawy o podatku od towarów i usług, czy też, co podniósł organ w zaskarżonych decyzjach, strona wykonywała, a następnie sprzedawała meble, jako wyrób stanowiący końcowy efekt działalności producenta.
W omawianym zakresie Sąd podzielił prezentowane już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko (wyrok NSA z dnia 24.06.2005r. o sygn. I FSK112/05, niepubl.), że analiza przepisów ustawy o VAT zawierających definicję towaru (art. 4 pkt l), a w szczególności usługi (art. 4 pkt 2), jak również art. 51, przede wszystkim ust. l pkt 2 lit. b pozwala przyjąć, że w przypadku robót budowlano – montażowych ustawodawca nie odsyłał do klasyfikacji statystycznych.
Jak wskazał Sąd drugoinstancyjny w wymienionym wyroku, "w art. 4 pkt 2 tej ustawy definiując usługi stwierdzono, że pod tym pojęciem rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Również porównanie treści poszczególnych liter w pkt 2 ust. l art. 51 ustawy o VAT pozwala na przyjęcie stanowiska, że do definiowania określonych czynności jako robót budowlano - montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą nie jest wymagane odwoływanie się do klasyfikacji statystycznych. W ust. od 2 do 4 w art. 51 wprowadzono bowiem własne definicje pojęć zastosowanych w ust. l pkt 2 tego artykułu".
Zgodzić należy się przy tym z argumentacją Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż nawet w przypadku gdyby te definicje okazały się niewystarczające do ustalenia treści normy wynikającej z art. 51 ust. l pkt 2 ustawy o VAT, nie ma przeszkód w skorzystaniu z wszelkich dostępnych metod wykładni, także o charakterze systemowym i to zarówno w obrębie prawa podatkowego, jak i innych gałęzi prawa. W związku z tym za dodatkowy argument przemawiający za traktowaniem czynności związanych z trwałą zabudową wnęk jako czynności związanych remontem i modernizacją lokalu mieszkalnego, a nie wytwarzaniem towaru - rzeczy ruchomej - mebli, można uznać porównanie regulacji zawartej w ustawie o VAT z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych (pkt 1.7 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy - Dz. U. Nr 156, poz. 788, ze zm.). Cel wprowadzenia obu tych uregulowań jest bowiem podobny skoro zarówno obniżona w art. 51 ust. l pkt 2 ustawy o VAT do 7 % stawka opodatkowania w podatku od towarów i usług, jak i zmniejszenie podatku dochodowego w związku z wydatkami na potrzeby mieszkaniowe podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych miało przyczyniać się do rozwijania budownictwa mieszkaniowego, a przede wszystkim poprawy warunków mieszkaniowych ludności i podniesienia standardów w tej dziedzinie.
Za słuszny uznać należy zatem pogląd NSA, iż z tych względów przepisy obu ustaw i aktów wykonawczych do nich powinny być interpretowane w sposób zapewniający spójność systemu prawnego.
Przy określeniu przedmiotu opodatkowania organ stosując klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej, bez uwzględnienia specyfiki regulacji dotyczącej opodatkowania robót budowlano-montażowych, dokonał wadliwego zakwalifikowania montażu trwałej zabudowy z drzwiami przesuwanymi jako sprzedaży towarów, a nie jako robót budowlano – montażowych w obiektach mieszkalnych. W konsekwencji dokonał zaś błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego i nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania w tej sprawie art. 18 ust. l i art. 54 ust. l ustawy o VAT.
W związku z ponownym rozpoznaniem sprawy organy podatkowe powinny zatem uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną, czyniąc uprzednio prawidłowe ustalenia faktyczne co do rodzaju wykonywanych czynności i mając na uwadze, że decydujące znaczenie ma w okolicznościach sprawy trwałe, bez możliwości samodzielnego przemieszczania, zamocowanie elementów szaf wraz z drzwiami, do ścian i podłoża.
Z powyższych względów, wobec naruszenia zaskarżoną decyzją organu II instancji prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, należało ją uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji - art.152 tej ustawy.