I SA/Ol 42/25

I SA/Ol 42/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-03-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy /sprawozdawca/
Anna Janowska
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 128, art. 240 §1 pkt 1, 5, 5a, 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Janowska Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2025 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 listopada 2024 r., nr 2801-IOV-1.603.13.2024 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 10 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ I instancji") odmówił T. B. (dalej jako: "strona", "skarżący") uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 28 stycznia 2019 r. nr 2801-IOV.4103.80.2018 (dalej jako: "decyzja z 28 stycznia 2019 r.", "decyzja ostateczna") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako: "NUS") z 20 sierpnia 2018 r. (dalej jako: "decyzja NUS z 20 sierpnia 2018 r.") w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r.
Z przekazanych tutejszemu sądowi wraz ze skargą akt sprawy wynika, że wnioskiem z 8 stycznia 2020 r. strona wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją ostateczną. Jako podstawę wznowienia strona wskazała art. 240 §1 pkt 11 o.p. i powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, który jej zdaniem ma wpływ na treść decyzji ostatecznej. Uzasadniając wniosek strona zarzuciła, że decyzja z 28 stycznia 2019 r. została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu podatkowym w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów, które zostały zebrane w innych sprawach, z którymi strona nie mogła się zapoznać, co naruszyło jej prawo do obrony.
Wskutek wniosku strony organ I instancji postanowieniem z 6 lutego 2020 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, a następnie 5 marca 2020 r. zawiesił to postępowanie do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego tej decyzji.
W kolejnym piśmie z 17 czerwca 2020 r. strona wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną na podstawie art. 240 §1 pkt 1 i 2 o.p. zarzucając, że dowody stanowiące podstawę do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych w sprawie okazały się fałszywe, a decyzja została wydana w wyniku przestępstwa. W ocenie strony organ I instancji nie dokonał żadnych własnych ustaleń. Do powyższego wniosku strona załączyła: analizę merytoryczną wyroku WSA, sygn. akt I SA/OI 278/19, pozew o odszkodowanie (szkic), wezwanie Sądu Okręgowego w O. I Wydział Cywilny z 13 maja 2020 r., sygn. akt [...] do uzupełnienia braków formalnych pozwu (kserokopia). Załączone pisma stanowią obszerną polemikę z uzasadnieniem decyzji ostatecznej i odpowiedzią organu na skargę strony wniesioną do WSA w Olsztynie oraz wyrokiem WSA w Olsztynie z 22 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/OI 278/19 oddalającym skargę na tę decyzję. Strona powołała się również na kopię KRS z 2012 r. i kopię deklaracji VAT-7. Zdaniem strony organy podatkowe nie oceniły na podstawie całego materiału dowodowego.
W związku z powyższym wnioskiem organ I instancji postanowieniem z 9 lipca 2020 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, a następnie zawiesił to postępowanie do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego wskazanej decyzji ostatecznej.
Pismem z 9 lipca 2020 r. skierowanym do Ministerstwa Finansów strona zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, powołując się na art. 240 §1 pkt 1, 2, 5 i 5a oraz art. 240 §2 o.p. W uzasadnieniu wniosku strona zarzuciła, że nie występują oraz wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję - wskazujące na nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ocenie strony w decyzji ostatecznej dopuszczono się rażących błędów merytorycznych skutkujących rażącym naruszeniem prawa przez pracowników Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie.
Postanowieniem z 15 września 2020 r., organ I instancji wznowił na ww. wniosek strony postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, a następnie postanowieniem z 12 października 2020 r. zawiesił to postępowanie do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego wskazanej decyzji ostatecznej.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2283/19 oddalił skargę kasacyjną strony od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 22 sierpnia 2019 r, sygn. akt I SA/OI 278/19. Doręczenie prawomocnego orzeczenia WSA i zwrot akt sprawy do organu podatkowego nastąpił 10 lipca 2024 r.
Organ I instancji po wznowieniu postępowań oraz połączeniu ich do wspólnego prowadzenia wymienioną na wstępie decyzją z 10 września 2024 r. odmówił uchylenia w całości własnej decyzji ostatecznej, stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia określone w art. 240 §1 pkt 1, 2, 5, 5a i 11 o.p.
Po rozpatrzeniu odwołania, a także uwzględniając treść kolejnych pism strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS"’, "organ", "organ odwoławczy") decyzją z 22 listopada 2024 r. rozstrzygnięcie wydane w I instancji utrzymał w mocy.
W pierwszej kolejności DIAS przedstawił treść art. 240 §1 pkt 1 i 2, art. 240 §2 i §3, art. 240 §1 pkt 5, 5a i 11, art. 241 §2 pkt 2, art. 245 §1 pkt 2 i 128 o.p.
Nadmienił, że utrzymywanie przez stronę, że istniał konflikt interesów i doszło do naruszenia zasad bezstronności i obiektywizmu, a brak wyłączenia pracownika organu od udziału w postępowaniu administracyjnym mógł wpłynąć na jego wynik, jest w jego ocenie całkowicie nietrafione, podobnie jak zarzuty naruszenia przepisów art. 1, 6, 7 i 24 Kodeksu postępowania administracyjnego.
W dalszej części uzasadnienia, badając wystąpienie w sprawie wskazanych we wnioskach strony przesłanek wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją, DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do tej wynikającej z art. 240 §1 pkt 1 o.p., która dotyczy sytuacji, gdzie dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Wyjaśnił, że o sfałszowaniu dowodu można mówić w sytuacji, gdy dokonano jego podrobienia, przerobienia lub dotyczy on poświadczenia nieprawdy.
Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że strona nie wskazała konkretnego dowodu lub dowodów, które w jej ocenie okazały się fałszywe, jak również nie przedłożyła orzeczenia sądu stwierdzającego sfałszowanie dowodu stanowiącego podstawę ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Podniosła jedynie zawarte w wyroku WSA z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/OI 278/19 i decyzji z 28 stycznia 2019 r. nieprawdziwe zdaniem strony twierdzenia oraz dowody, które powinny być przeprowadzone przez organ II instancji w toku postępowania. Organ odwoławczy dostrzegł, że strona wielokrotnie podkreśliła, że nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w ostatecznej decyzji, a w szczególności ze stwierdzeniem znajdującym się na stronie 22 tej decyzji. Kwestionowane stwierdzenie odnosi się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. (dalej jako: "NUS w E.") z 31 grudnia 2014 r. wydanej wobec A. sp. z o. o. (kontrahenta strony), dalej jako: "A.". W złożonych pismach strona cytuje obszernie fragmenty decyzji ostatecznej i wyroku WSA w Olsztynie z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/OI 278/19, polemizując z ustaleniami organu oraz stanowiskiem sądu I instancji.
Organ odwoławczy podkreślił, że wyciąg z decyzji z 31 grudnia 2014 r. pozbawiony informacji prawnie chronionych, stanowił jedynie jeden z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy i w postępowaniu wymiarowym, podlegał analizie oraz ocenie wraz z pozostałymi dowodami w sprawie.
Zdaniem organu podane przez stronę okoliczności wskazują na odmienną ocenę materiału dowodowego i nie stanowią przesłanki do wznowienia postępowania określonej w art. 240 §1 pkt 1 o.p. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wymiarowej oraz jego ocena przez organy podatkowe podlegała weryfikacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który wyrokiem z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/OI 278/19 oddalił skargę podatnika, a NSA w wyroku z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2283/19 oddalił skargę kasacyjną podatnika wniesioną od tego wyroku.
W odniesieniu do kolejnej przesłanki wznowienia postępowania, na którą powołała się strona, tj. określonej w art. 240 §1 pkt 2 o.p. wydanie decyzji w wyniku przestępstwa, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że samo przekonanie strony, co do popełnienia przestępstwa przy wydawaniu decyzji nie jest wystarczającą przesłanką w rozumieniu tego przepisu. DIAS podał, że uchylenie decyzji w związku z art. 240 §1 pkt 2 o.p. może nastąpić tylko po wystąpieniu łącznie trzech warunków: musi dojść do popełnienia przestępstwa w rozumieniu kodeksu karnego, fakt ten musi być stwierdzony prawomocnym orzeczeniem sądu, a rozstrzygnięcie objęte decyzją pozostawać w związku przyczynowym z przestępstwem. Organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, że strona nie wykazała, że decyzja ostateczna wydana została w wyniku przestępstwa. W opinii organu argumenty zawarte we wniosku oraz w późniejszych pismach strony stanowią jedynie wyraz niezadowolenia z rozstrzygnięcia niezgodnego z jej oczekiwaniami.
Jeżeli chodzi o żądanie strony wniesione w oparciu o art. 240 §2 o.p., organ wskazał, że oczywistość popełnienia przestępstwa zachodzi wtedy, gdy nie ma żadnych wątpliwości, że przestępstwo w ogóle zostało popełnione, w jaki sposób, i chociażby ogólnie przez kogo zostało popełnione. Powyższą oczywistość należy oceniać w dacie prowadzenia i wydania decyzji w postępowaniu wznowieniowym. Wobec braku przyczyn określonych w art. 240 §1 pkt 1 i 2 o.p. w sprawie nie wystąpi również sytuacja, o której mowa w art. 240 §3 tej o.p.
W kwestii wskazanego przez stronę jako podstawę prawną wznowienia postępowania art. 240 §1 pkt 5 i pkt 5a o.p. DIAS podał, że decyzji z 28 stycznia 2019 r. strona zarzuciła m.in. brak własnych ustaleń organów podatkowych, brak odniesienia się do argumentów i dowodów strony czy brak wnikliwości. Ponownie podniosła, że nie zgadza się z treścią decyzji ostatecznej zawartą na stronie 22. W ocenie strony organ podatkowy II instancji również nie zażądał KRS i deklaracji VAT dla wykazania dobrej woli podatnika i należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej, nie przeanalizował dokładnie złożonych przez stronę wielu nowych załączników i tym samym wystąpiły okoliczności, które winny skutkować wznowieniem postępowania podatkowego. Według strony załączony do wniosku pozew cywilny jest wskazaniem konkretnych okoliczności i dowodów, które stanowią podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego zakończonego ww. decyzją ostateczną. W "Pozwie" z 24 marca 2020 r. strona zażądała odszkodowania z tytułu szkody wyrządzonej poprzez wydanie decyzji ostatecznej oraz wprowadzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w błąd w treści odpowiedzi organu na skargę. Ponadto powołała się na deklaracje VAT i KRS firmy A. z okresu objętego decyzją ostateczną oraz bilingi telefoniczne. Strona podkreśliła, że w uzupełnieniu do skargi poinformowała o posiadaniu samochodu ciężarowego i młotów wyburzeniowych, powołała się także na faktury świadczące o posiadaniu cementu, kostki brukowej i rur drenażowych.
Odnosząc się do powyższych twierdzeń strony organ wskazał, że przesłanka wznowieniowa z art. 240 §1 pkt 5 o.p. składa się de facto z trzech elementów, tj. po pierwsze chodzi o istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które wyszły na jaw, po drugie, tak określone nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, a po trzecie nie były znane organowi, który tę decyzję wydał. Dopiero łączne spełnienie tych trzech elementów pozwala przyjąć, że ta przesłanka wznowieniowa została spełniona. W świetle powołanych przepisów organ odwoławczy stwierdził, że dołączone do wniosku strony z 9 lipca 2020 r. oraz do pisma z 24 sierpnia 2020 r., dokumenty, tj.:
- kserokopia wezwania Sądu Okręgowego w O. I Wydział Cywilny z 13 maja 2020 r., sygn. akt [...] - do uzupełnienia braków formalnych pozwu,
- "Pozew" o odszkodowanie z 24 marca 2020 r., skierowany do Wydziału Cywilnego przy ul. [...] w O. (bez podpisu powoda i potwierdzenia złożenia w sądzie, 6 str.),
- pismo zawierające opis nieprawidłowości w sprawie, do jakich doszło w ocenie strony, niezawierające nadawcy, adresata, daty i podpisu składające się z 19 stron nie spełniają przesłanek wznowienia postępowania określonych w przepisie art. 240 §1 pkt 5 o.p. Dokumenty nie istniały w dacie wydania decyzji objętej wnioskiem, zostały sporządzone po dniu wydana decyzji DIAS, tj. po 28 stycznia 2019 r.
Odnosząc się do okoliczności i dowodów, na które strona powołuje się w: (-) deklaracji VAT-7 A. za wrzesień, październik 2012 r. i styczeń 2013 r., (-) wydruku KRS A., (-) faktur VAT z 2008 r., 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r. i 2013 r. dotyczących zakupu sprzętu, narzędzi i materiałów budowlanych oraz usług typu wywóz nieczystości, opłaty za ogłoszenie na [...], (-) bilingów telefonicznych, (-) faktu posiadania samochodu ciężarowego, organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że powyższe okoliczności i dowody nie spełniają przesłanek wznowienia postępowania określonych w przepisie art. 240 §1 pkt 5 o.p.
DIAS wywiódł, że analiza akt sprawy wykazała, że deklaracje VAT-7 A. za wrzesień, październik 2012 r. i styczeń 2013 r. (dołączone do wniosku o wznowienie postępowania z 17 grudnia 2019 r.) istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i zostały przedłożone przez stronę 23 grudnia 2019 r., dotyczą one przedmiotu sprawy. Ponadto ww. deklaracje zostały opisane w decyzji NUS w E. z 31 grudnia 2014 r., której wyciąg znajduje się w aktach sprawy. Tym samym zdaniem organu należało stwierdzić, że treść tych deklaracji była znana organowi przy wydawaniu ww. rozstrzygnięcia. Wydruk KRS A. również znajduje się w aktach sprawy i był znany DIAS wydającemu decyzję ostateczną.
W odniesieniu do przedstawionych okoliczności i dowodów DIAS podkreślił, że okoliczności faktyczne i nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji. Oceniając istotność powyższych dowodów, organ odwoławczy uznał, że w kontekście ustaleń dokonanych w oparciu o materiał dowodowy w postępowaniu wymiarowym, nie posiadają one przymiotu istotności, bowiem nie mogłyby wpłynąć na zmianę ostatecznej decyzji z 28 stycznia 2019 r.
DIAS podkreślił, że w toku postępowania wznowieniowego organ nie rozpatruje sprawy ponownie, a jedynie bada istnienie przesłanek wznowienia określonych w art. 240 §1 o.p. Przedmiotem oceny w tym postępowaniu jest wyłącznie istnienie bądź nieistnienie podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji a nie merytoryczne, powtórne badanie sprawy.
Organ odwoławczy podniósł, że prawidłowość stanowiska wyrażonego w decyzji ostatecznej potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2283/19 oddalając skargę kasacyjną strony od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/OI 278/19, wydanego w sprawie ze skargi podatnika na decyzję DIAS z 28 stycznia 2019 r.
DIAS ocenił, że zestawienie treści dowodów załączonych przez stronę w toku prowadzonego postępowania i przywołanych okoliczności z motywami rozstrzygnięcia przedstawionymi w decyzji ostatecznej prowadzi do wniosku, że nie wymuszają one odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od przyjętego w tej decyzji. Przedłożone w uzupełnieniu do skargi na decyzję ostateczną faktury VAT z 2008 r., 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r. i 2013 r. są wprawdzie dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji, które nie były znane organowi podatkowemu, jednakże dowody te nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.
DIAS zauważył, że w toku postępowania przed sądem administracyjnym strona przedłożyła dowody zakupu usług i materiałów budowlanych, które nie podważają ustaleń poczynionych w decyzji z 28 stycznia 2019 r. Na ich podstawie można jedynie stwierdzić, że strona mogła w bardzo ograniczonym zakresie prowadzić działalność polegającą na wykonywaniu usług budowlanych, jednakże ocena prawna zawarta w decyzji ostatecznej nie wyklucza takiej możliwości. Z decyzji jasno wynika, że strona przy pracach budowlanych zatrudniała jednego pracownika. Sformułowane w związku z powyższym oceny nie czynią bezzasadnymi twierdzeń, według których strona nie dysponowała możliwościami pozwalającymi na wykonie usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach, a ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego wprost wykluczyły tę okoliczność.
Organ zaznaczył, że powyższe stanowisko także znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2283/19 oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/OI 278/19.
Organ wskazał, że bilingi telefoniczne, na które powołuje się strona znajdują się w aktach sprawy i były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną. Zarówno strona, jak i DIAS w chwili wydawania decyzji ostatecznej, posiadali jako dowód ww. dokumenty. Zatem nie można ich uznać za nowe dowody, nie posiadają one przymiotu dowodu, który "wyszedł na jaw". Tym samym nie można przyjąć, że dokumenty te wyszły na jaw dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej, skoro o ich istnieniu wiedziała zarówno strona, jak i organ II instancji.
W ocenie organu odwoławczego również okoliczność, że strona posiadała samochód ciężarowy nie spełnia przesłanek wznowienia postępowania określonych w przepisie art. 240 §1 pkt 5 o.p. Okoliczność ta wynikała z akt sprawy i była znana DIAS, który wydał decyzję ostateczną. W ocenie organu dowody i okoliczności, na które powołuje się strona w złożonych pismach nie stanowią nowych dowodów nieznanych organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej.
Jeżeli chodzi o kolejną przesłanką wskazaną we wniosku jako podstawa wznowienia postępowań, tj. określoną w art. 240 §1 pkt 5a o.p. DIAS wywiódł, że organ podatkowy I instancji obowiązany był ustalić, czy powołane we wniosku o wznowienie postępowania dowody i okoliczności z nich wynikające: (-) wskazują na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a §1 o.p. lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści, (-) wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej, (-) są istotne dla sprawy, (-) nie były znane organowi w dniu wydania decyzji.
DIAS podkreślił, że nadużycie prawa, o którym mowa w art. 240 §1 pkt 5a o.p. odnosi się wprost do art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że w przypadku nadużycia cechą charakterystyczną jest to, że przeprowadzane transakcje są w ujęciu formalnym zgodne z prawem, tyle że czynności te mają charakter sztuczny, tzn. zostały wykreowane wyłącznie lub przede wszystkim po to, aby uzyskać określoną korzyść podatkową, której osiągnięcie jest sprzeczne z celem prawodawcy.
W ocenie organu odwoławczego analiza akt sprawy wskazuje, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne czy też dowody, które wskazywałyby na wystąpienie w niniejszej sprawie nadużycia prawa. Wbrew stanowisku strony z treści decyzji ostatecznej na str. 22, która dotyczy rozstrzygnięcia NUS w E. z 31 grudnia 2014 r. wydanego wobec A. i jego znaczenia w postępowaniu wobec strony nie można uznać za nieprawidłową i wskazującą na nadużycie prawa przez organ podatkowy, nie dowodzi ona również nienależytego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.
Organ zauważył, że nieprawidłowości występujące w działalności strony w okresie objętym ww. decyzją ostateczną zostały stwierdzone w toku kontroli, a następnie w związku ze spornymi fakturami, materiał dowodowy był uzupełniany w zakresie działalności prowadzonej przez A. oraz jej podwykonawców A.1 sp. z o. o. i A.2 sp. z o. o. oraz w zakresie możliwości wykonania spornych usług przez stronę we własnym zakresie. W aktach sprawy znajdują się dowody, które organ podatkowy ocenił w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i stanowiły one podstawę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej, co zaakceptowały sądy administracyjne obu instancji.
Zdaniem organu odwoławczego podniesione przez stronę argumenty i okoliczności nie spełniają przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 §1 pkt 5a o.p. Sprzeciw strony wobec treści ww. decyzji ostatecznej, jak również nieprawidłowe w ocenie strony postępowanie dowodowe, tj. brak przeprowadzenia istotnych wg strony dowodów nie stanowią okoliczności wskazującej na wystąpienie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wskutek powyższego DIAS uznał, że strona nie wykazała we wniosku z 9 lipca 2020 r. i w załączonych do niego pismach oraz w piśmie z 24 sierpnia 2020 r., a także w pozwie z 24 marca 2020 r., zaistnienia przesłanki wznowienia określonej w art. 240 §1 pkt 5a o.p.
Odnosząc się do przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 11 o.p., na podstawie której strona wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, który zdaniem strony ma wpływ na treść decyzji ostatecznej, organ w pierwszej kolejności stwierdził, że termin przewidziany w art. 241 §2 pkt 2 o.p. został zachowany. Następnie podniósł, że w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją zaistniały wszystkie przesłanki legalnego korzystania z materiału dowodowego pochodzącego z innego postępowania. Przeprowadzone w powyższej sprawie postępowanie w żaden sposób nie narusza tezy ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazana decyzja ostateczna została wydana w oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania kontrolnego, taki jak: faktury i dokumenty księgowe strony, wyjaśnienia i dowody składane przez stronę, przesłuchania strony i świadków, dowody pozyskane od kontrahentów strony w wyniku czynności sprawdzających oraz dokumenty przesłane przez kontrahenta strony i kontrahentów firmy E. PPUH Ponadto organ podatkowy oparł się na informacjach, dokumentach, protokole kontroli podatkowej oraz decyzjach uzyskanych od innych organów podatkowych (NUS w E., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.) oraz od innych instytucji - Komenda Miejska Policji w E., Urząd Miejski w E., Zakład Ubezpieczeń Społecznych i podmiotów – B. sp. z o.o., R. sp. z o.o., "A.3" sp. z o.o., a także na ogólnodostępnych danych (wydruki z KRS). Nadto organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że DIAS postanowieniem z 3 lutego 2016 r. wyłączył jawność dokumentów dotyczących innych podatników, które pochodziły z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A. (kontrahenta strony), z uwagi na interes publiczny rozumiany jako obowiązek ochrony informacji objętych tajemnicą skarbową. Jednakże w aktach sprawy organ podatkowy pozostawił zanonimizowane wyciągi dokumentów dotyczących strony, tj. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez NUS w E. wobec A. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. oraz decyzji NUS w E. z 31 grudnia 2014 r. wydanej wobec A. za powyższe okresy rozliczeniowe. Dowody dotyczące strony, pozbawione informacji prawnie chronionych, w postaci wyciągów z ww. dokumentów, znajdują się w aktach postępowania kontrolnego.
Organ odwoławczy zauważył, że materiały dowodowe pochodzące z postępowania prowadzonego wobec innego podmiotu gospodarczego nie stanowiły jedynego materiału dowodowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Podkreślił, że organ I instancji prowadził własne postępowanie dowodowe wobec strony, które dało organom obu instancji podstawę do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego i jego oceny. Dokumenty pochodzące z innego postępowania nie były jedynymi dowodami, które podlegały analizie i ocenie łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów w tej sprawie. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innego postępowania było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 o.p.
DIAS stwierdził, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie doszło do naruszenia prawa w związku z wykorzystaniem dowodów z innych postępowań. Strona miała zapewniony dostęp do akt sprawy na każdym etapie postępowania i z tego prawa wielokrotnie korzystała, a przed wydaniem decyzji miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym nie została naruszona zasada jawności postępowania oraz prawo strony do obrony.
Reasumując organ podniósł, że zarzuty odwołania okazały się niezasadne, w rozpatrywanej sprawie brak jest przesłanek wymienionych wart. 240 §1 pkt 1, 2, 5, 5a i 11 o.p. W zaskarżonej decyzji słusznie stwierdzono, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wznowienia postępowania wynikające z treści ww. przepisów.
W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie strona zaskarżyła decyzję DIAS w całości wnosząc o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 247 §1 pkt 2, 3 i 7 o.p. poprzez brak uznania, że zachodzą podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, podczas gdy decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa,
2. art. 249 w zw. z art. 201 §1 pkt 2 o.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji gdy w dacie złożenia przez skarżącego wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/OI 278/19 nie był jeszcze prawomocny,
3. art. 240 1 pkt 1, 5, 5a oraz 11 o.p. poprzez brak uznania, że zachodzą podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, podczas gdy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do uchylenia tejże decyzji.
W uzasadnieniu skargi skarżący nadto podniósł, że decyzja ostateczna, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności narusza przepisy art. 122, art. 125 §1, art. 253 §1, art. 254 §1 o.p., art. 28 Konstytucja Biznesu art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
Odpowiadając na skargę DIAS podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.
Replikując do odpowiedzi na skargę w piśmie procesowym z 3 lutego 2025 r. skarżący podtrzymał argumentację przedstawioną w skardze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ obu instancji miały prawo do odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej DIAS w Olsztynie z 28 stycznia 2019 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącemu w podatku VAT: (-) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r.; (-) podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT miesiące: od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2012 r. oraz za styczeń 2013 r., z uwagi na wystąpienie (jak twierdzi strona) przesłanek wskazanych w art. 240 §1 pkt 1, 5, 5a oraz 11 o.p.
Zgodnie z art. 128 o.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.
Według art. 240 §1 pkt 1, 5, 5a oraz 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: (pkt 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; (pkt 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; (pkt 5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a §1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści; (pkt 11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji (...).
W pierwszej kolejności wskazać należy, że sąd nie znalazł podstaw do akceptacji zarzutu naruszenia art. 247 §1 pkt 2, 3 i 7 o.p. poprzez brak uznania, że zachodzą podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 28 stycznia 2019 r., podczas gdy decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa (pkt 1 skargi). Wskazać przede wszystkim należy, że niniejsze postępowanie, jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji są odrębnymi postępowaniami (nadzwyczajnymi). Przesłanek z art. 247 §1 pkt 2, 3 i 7 o.p. (dotyczących podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji) nie można zatem rozpatrywać w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania podatkowego. Dlatego też zarzut ten sąd pozostawił poza zakresem swojego zainteresowania. Odnosi się to również do zarzutu (pkt 2 skargi) naruszenia art. 249 w zw. z art. 201 §1 pkt 2 o.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji gdy w dacie złożenia przez skarżącego wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 28 stycznia 2019 r. wyrok WSA w Olsztynie z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/OI 278/19 oddalający skargę na ww. decyzję nie był jeszcze prawomocny.
W ocenie sądu za bezzasadne należy uznać również zarzuty wskazane w treści uzasadnienia skargi (pkt 1-2 i 6-7) odnoszące się i kwestionujące prawidłowość prowadzonego postępowania dowodowego i ustalenia zawarte w wymiarowej decyzji ostatecznej z 28 stycznia 2019 r. (w przedmiocie podatku VAT za okres od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r.). Zważyć bowiem należy, zgadzając się z Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku 22 października 2024 r., sygn. akt III FSK 1457/22 stwierdził, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie, tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 §1 o.p. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej (pełnej) merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 §1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Słusznie zatem przyjął DIAS, że postępowanie wznowione jest prowadzone jedynie pod kątem zaistnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 §1 o.p. Zatem przedmiotem oceny w sprawie było wyłącznie istnienie bądź nieistnienie podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji z 28 stycznia 2019 r., a nie merytoryczne, powtórne badanie sprawy zakończonej tą decyzją. Z tych samych względów sąd nie zaakceptował zarzutów skargi ujętych w jej uzasadnieniu a dotyczących decyzji ostatecznej i naruszenia w związku z nią zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 122 o.p., art. 125 §1 o.p. art. 253 §1 o.p., art. 254 §1 o.p., art. 28 Konstytucja Biznesu oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zauważyć również należy, że zarzuty te są zgłaszane w kontekście przepisów odnoszących się do postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a nie w odniesieniu do postępowania w sprawie wznowienia postępowania.
Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia (pkt 3 skargi) art. 240 §1 pkt 1, 5, 5a oraz 11 o.p. poprzez brak uznania, że zachodzą podstawy do uchylenia decyzji z 10 września 2024 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej DIAS w Olsztynie z 28 stycznia 2019 r., podczas gdy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do uchylenia tejże decyzji.
Jeśli chodzi o wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 240 §1 pkt 1 o.p. (w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe) to wskazać należy, że aby na podstawie art. 240 §1 pkt 1 o.p. mogło nastąpić wznowienie postępowania, muszą zostać spełnione trzy warunki: (-) w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, (-) sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, (-) fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych (por. wyrok WSA w Łodzi z 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 300/21). Strona tymczasem żadnego z tych warunków nie wypełniła, oprócz wskazania przedmiotowego przepisu. W hipotezie przepisu art. 240 §1 pkt 1 o.p. nie chodzi też o wadliwe ustalenie stanu faktycznego, jeżeli wady tej nie można powiązać wprost z fałszerstwem dowodu, który był podstawą do ustalenia tego stanu. Zatem, jak słusznie zauważył DIAS nie można skutecznie negować ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania wymiarowego, jeżeli nie wskaże się konkretnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu zwykłym, który okazał się fałszywy (a tego właśnie skarżący nie zrobił). Jak słusznie też podkreślił organ materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wymiarowej oraz jego ocena przez organy podatkowe podlegała już weryfikacji zarówno przez WSA w Olsztynie, który wyrokiem z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/OI 278/19 oddalił skargę na wspomnianą decyzję ostateczną, jak i przez NSA, który wyrokiem z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2283/19 oddalił skargą kasacyjną.
Nie doszło również zdaniem sądu do ziszczenia się przesłanki wskazanej w art. 240 §1 pkt 5 o.p. (w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję). Na wstępie należy wskazać, że formuła użyta przez ustawodawcę w tym przepisie: "wyjdą na jaw" charakteryzuje sytuację, w której okoliczności nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 20 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 648/24). Strona postępowania może więc powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym. Tymczasem część okoliczności i dokumentów, na które powołuje się skarżący, i które dołączył do wniosku z 9 lipca 2020 r. (k. 27 – 52 akt administracyjnych) oraz pisma z 24 sierpnia 2020 r. (k. 57 - 64 akt administracyjnych) w postaci: (-) bilingów telefonicznych, (-) faktu posiadania samochodu ciężarowego były znane DIAS, co wynika bezpośrednio z treści decyzji organów obu instancji oraz akt sprawy. Dotyczy to również deklaracji VAT-7 spółki A. za wrzesień, październik 2012 r. i styczeń 2013 r. (dołączonej do wniosku o wznowienie postępowania z 17 grudnia 2019 r. – k. 2-7 akt administracyjnych). Deklaracja została bowiem opisana w decyzji NUS w E. z 31 grudnia 2014 r., której wyciąg znajduje się w aktach sprawy. Także wydruk KRS A. znajduje się w aktach sprawy i był znany DIAS wydającemu decyzję ostateczną z 28 stycznia 2019 r.
Zgodzić się należy też z DIAS, że nie spełniają przesłanek wznowienia postępowania określonych w przepisie art. 240 §1 pkt 5 o.p. pozostałe dokumenty dołączone do wniosku z 9 lipca 2020 r. oraz do pisma z 24 sierpnia 2020 r. jak : (-) kserokopia wezwania Sądu Okręgowego w O.I Wydział Cywilny z 13 maja 2020 r., sygn. akt [...] - do uzupełnienia braków formalnych pozwu; (-) pozew o odszkodowanie z 24 marca 2020 r., skierowany do Sądu Okręgowego w O. Wydział Cywilny bez podpisu i potwierdzenia złożenia w sądzie; (-) pismo zawierające opis nieprawidłowości w sprawie, do jakich doszło w ocenie strony, nie zawierające nadawcy, adresata, daty i podpisu osoby. Nawet jeśli przyjąć je za dokumenty, to przede wszystkim nie istniały one w dacie w dacie wydania decyzji objętej wnioskiem (zostały już sporządzone po jej wydania w dniu 28 stycznia 2019 r.). Strona nie wykazała też ich istotności dla sprawy stanowiącej podstawę do wznowienia postępowania oraz tego, że dotyczą one bezpośrednio danej sprawy podatkowej. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2024., sygn. akt III FSK 1094/23 hipoteza art. 240 §1 pkt 5 o.p. odnosi się do dowodów i okoliczności "istotnych", a za takie uznaje się tylko i wyłącznie te, które miały wpływ na wynik sprawy. Istotnymi okolicznościami faktycznymi są zatem fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną i które mają znaczenie prawne (a tego zdaniem sądu strona nie wykazała). Należy też pamiętać, że brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w art. 240 §1 pkt 5 o.p. (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3261/16).
Jeśli chodzi natomiast o przedłożone przez skarżącego faktury VAT z lat 2008-2013 dotyczących zakupu sprzętu, narzędzi i materiałów budowlanych oraz usług typu wywóz nieczystości, opłaty za ogłoszenie na [...]. (które organ uznał za nowe w sprawie podatkowej istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, o których nie miał wiedzy, to konfrontując je z treścią decyzji ostatecznej, jak i decyzji organu I instancji oraz zgromadzonym materiałem dowodowym, sąd stwierdził, że nie mogły one (jak słusznie podniósł DIAS) mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zauważyć bowiem należy, że z ostatecznej decyzji wymiarowej wynika, że skarżący przy pracach budowlanych zatrudniając jednego pracownika (a przedłożone faktury tego nie podważają) nie dysponował możliwościami pozwalającymi na wykonie usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Co istotne też zostało to zaakceptowane w obu instancjach przez sądy administracyjne. Jak zauważył też DIAS w zaskarżonej decyzji, w toku postępowania przed sądem administracyjnym strona przedłożyła dowody zakupu usług i materiałów budowlanych, które nie podważają ustaleń poczynionych w decyzji ostatecznej z 28 stycznia 2019 r. Na ich podstawie można jedynie stwierdzić, że skarżący mógł, ale w bardzo ograniczonym zakresie, prowadzić działalność polegającą na wykonywaniu usług budowlanych, jednakże ocena prawna zawarta ww. decyzji ostatecznej takiej możliwości nie wykluczała.
Należy raz jeszcze podkreślić, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wymiarowej oraz jego ocena przez organy podatkowe podlegała weryfikacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który wyrokiem z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/OI 278/19 oddalił skargę strony na decyzję ostateczną, a ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2283/19, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony od ww. wyrok - oddalił ją w całości. Ponadto w toku postępowania wznowieniowego organ nie rozpatruje sprawy ponownie, a jedynie bada istnienie przesłanek wznowienia określonych w art. 240 §1 o.p., co sprawia, że przedmiotem oceny jest wyłącznie istnienie bądź nieistnienie podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji a nie merytoryczne, powtórne badanie sprawy wymiarowej. Trzeba też pamiętać, że to na stronie ciąży obowiązek wykazania, że przedłożone dokumenty oraz okoliczności wskazane we wniosku w wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną stanowią taką podstawę (a zdaniem sądu tego strona nie wykazała).
Słusznie też przyjął DIAS, że nie doszło do spełnienia w niniejszej sprawie przesłanki ujętej w art. 240 §1 pkt 5a o.p. (w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a §1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści). Strona przede wszystkim nie wskazała na okoliczności, czy też nowe dowody o jakich jest w tym przepisie mowa. Takimi dowodami nie są też dokumenty dołączone do wniosku z 9 lipca 2020 r. oraz do kolejnych wystąpień, np. pisma z 24 sierpnia 2020 r. Zgodzić się należy również z DIAS, który w odpowiedzi na skargę wskazał, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 28 stycznia 2019 r. nie miało miejsca nadużycie prawa. Również wadliwe w ocenie strony postępowanie dowodowe polegające na braku przeprowadzenia istotnych zdaniem skarżącego dowodów czy też brak zgody co do treści ostatecznej decyzji wymiarowej oraz włączenie do akt dowodów z innych postępowaniach dotyczących, np. kontrahentów skarżącego nie stanowi (zgadzając się z DIAS) okoliczności wskazującej na wystąpienie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Końcowo należy też zauważyć, jak słusznie podniósł DIAS, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 28 stycznia 2019 r. nie miało miejsca nadużycie prawa.
W ocenie sądu nie doszło również do spełnienia się przesłanki wskazanej w art. 240 §1 pkt 11 o.p. (w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji). W ocenie strony taki wpływ miał wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w spawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft.), z którego wynika, że organ podatkowy ma obowiązek zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych dotyczących innych podmiotów, na podstawie których zamierza wydać decyzję. Zdaniem zaś skarżącego decyzja ostateczna z 28 stycznia 2019 r. opiera się głównie na dowodach zaczerpniętych z innych postępowań odnoszących się do innych podmiotów, do których nie miał on dostępu (zarzut wskazany w pkt 4 uzasadnienia skargi). Przede wszystkim wskazać należy, że wpływ orzeczenia Trybunału na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 416/22), a to zdaniem sądu nie nastąpiło. Należy również podnieść, że orzeczenie to pochodzi z 16 października 2019 r., czyli jeszcze sprzed wydania w sprawie ostatecznej decyzji wymiarowej z 28 stycznia 2019 r. wyroku kasacyjnego NSA z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2283/19, który pomimo to oddalił skargę kasacyjną uznając tym samym, że postępowanie wymiarowe było przeprowadzone prawidłowo. Nie zanegował w związku z tym tego, że organy podatkowe włączyły do postępowania wymiarowego dowody pochodzące z innego postępowania. Wymaga także wskazania, że inaczej niż w sprawie, na którą powołuje się strona (C-189/18 – gdzie organ zaprezentował stronie jedynie streszczenia dokumentów) do akt w postępowaniu wymiarowym dotyczącym strony włączono zanonimizowane wyciągi dokumentów (np. protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez NUS w E. wobec A. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. oraz decyzja NUS w E. z 31 grudnia 2014 r. wydanej wobec ww. spółki A. za powyższe okresy rozliczeniowe), co do których strona podnosi przedmiotowy zarzut. Trzeba też nadmienić, że art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach (co miało miejsce w tej sprawie). Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 445/11 i zasada ta jest akceptowana przez inne składy orzekające, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Jak podkreślił też organ odwoławczy, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy skarżący kilkukrotnie zapoznawał się z aktami sprawy (w dniach: 2 grudnia 2015 r., 29 listopada 2016 r., 16 maja 2018 r. i 24 sierpnia 2018 r.), a w toku postępowania odwoławczego, tj. 19 listopada 2018 r. wystosowano do niego zawiadomienie o możliwości zapoznania się z zebranymi w sprawie dowodami i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w tym składania wniosków dowodowych, z którego nie skorzystał). Akta sprawy pokazują również, jak i treść zaskarżonej decyzji z 22 listopada 2024 r. (s. 27/35-28/35), że materiały dowodowe pochodzące z postępowania prowadzonego wobec innego podmiotu gospodarczego, nie stanowiły jedynego materiału dowodowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczna z 28 stycznia 2019 r. Pokazuje to, że organy podatkowe (a przede wszystkim organ I instancji) prowadziły własne postępowanie dowodowe wobec stropy, które dało organom obu instancji podstawę do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego i jego oceny. Dokumenty pochodzące z innego postępowania nie były zatem jedynymi dowodami, które podlegały analizie i ocenie łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów w tej sprawie. Słusznie więc przyjął DIAS, że orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. w spawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej z 28 stycznia 2019., której sprawa o wznowienie postępowania dotyczy.
Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 240 §1 pkt 3 o.p. (pkt 3 uzasadnienia skargi i treść pisma ustosunkowującego się do odpowiedzi na skargę z 3 lutego 2025 r.) poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z 28 stycznia 2019 r., jak i na dalszych jego etapach brała udział osoba, która powinna ulec wyłączeniu od prowadzenia tejże sprawy na podstawie art. 130 §1 pkt 2 o.p. (w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji brał pracownik organu [...], zastępca Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, co zostało stwierdzone pismem DIAS z 17 stycznia 2020 r. - zał. nr 3 do skargi) - to również i on zdaniem sądu nie podlegał akceptacji. Argumentując przedmiotowy zarzut skarżący wskazuje przy tym, że z ww. pracownikiem jest w cywilnym sporze sądowym (sprawa o sygn. akt [...]). Ponadto pracownik ten nie tylko brał udział przy wydawaniu decyzji ostatecznej z 28 stycznia 2019 r., ale uczestniczył również na etapie postępowania przed WSA w Olsztynie ze skargi na tę decyzję, występując na rozprawie w imieniu organu. Taka sytuacja budzi zdaniem strony poważne wątpliwości co do bezstronności postępowania i może wskazywać na konflikt interesów. Potwierdzać zaś to mają: (-) pismo Sądu Rejonowego w O. z 10 września 2020 r. dot. sprawy o sygn. akt [...], (-) pismo DIAS z 17 stycznia 2020 r., (-) odwołania z 31 października 2024 r. na decyzję DIAS z 9 września 2024 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 28 stycznia 2019 r., (-) odpowiedź DIAS z 15 stycznia 2021 r. na skargę na postanowienie DIAS z 18 grudnia 2020 r., którym utrzymano w mocy postanowienie I instancyjne z 12 października 2020 r. w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania.
Zgodnie z powołanym przez stronę art. 130 §1 pkt 2 o.p. m.in. funkcjonariusz izby administracji skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki. Wskazać za organem odwoławczym należy, że decyzja ostateczna będąca przedmiotem postępowania wznowieniowego pochodzi z 28 stycznia 2019 r. Natomiast postępowanie cywilne, na które powołuje się strona (pismo Sądu Rejonowego w O. z 10 września 2020 r., sygn. akt [...]) zostało przez skarżącego zainicjowane, jak wynika z sygnatury akt w 2020 r. To pokazuje, że wymiarowe postępowanie podatkowe zakończyło się (jak również wyrok WSA w Olsztynie z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/OI 278/19) jeszcze przed zainicjowaniem sporu cywilnego. Trudno tu zatem mówić o wypełnieniu dyspozycji z art. 130 §1 pkt 2 o.p. i ziszczenia w związku z tym przesłanki opisanej w art. art. 240 §1 pkt 3 o.p. Jeśli natomiast chodzi o podpis widniejący ww. pracownika organu pod odpowiedzią DIAS z 15 stycznia 2021 r. na skargę na postanowienie tego organu z 18 grudnia 2020 r., którym utrzymano w mocy postanowienie I instancyjne z 12 października 2020 r. w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania to wskazać należy, że udział ten miał jedynie charakter incydentalny i nie dotyczył sfery orzekania (wydania decyzji w sprawie). Było to wyłącznie pismo procesowe w postępowaniu sądowym i dotyczyło postępowania wpadkowego odnoszącego się do zawieszenia ww. postępowania wznowieniowego. Tym bardziej, że jak ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2023/10 nawet udział w postępowaniu pracownika lub organu objętego przepisem art. 130-132 o.p., który wprawdzie brał udział w postępowaniu, lecz nie wydał decyzji, może być oceniany jako naruszenie prawa, ale nie stanowi przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 o.p. Jak zauważył też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1281/11 ogólnikowe oceny i stwierdzenia (a z takimi zdaniem sądu mamy w tej sprawie do czynienia) nie dają dostatecznych podstaw do zastosowania art. 130 - 132 czy też art. 240 §1 pkt 3 o.p.
Jeśli natomiast chodzi o kwestie dotyczące wniosku skarżącego o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego dotyczącego jednej z pracownic organu, to pozostaje ona poza zakresem zainteresowania sądu gdyż nie dotyczy postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji (pkt 5 uzasadnienia skargi).
Dotychczasowe rozważania mają również swoje odniesienie do pisma procesowe strony zat. "Stanowisko Skarżącego wobec odpowiedzi Organu z 3 lutego 2025 r. na skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego", które stanowi de facto powtórzenie argumentacji wskazanej w treści skargi.
Uwzględniając dotychczasowe rozważania wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym niepopartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.