I SA/Ol 418/22

I SA/Ol 418/22 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2022-10-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Anna Janowska
Przemysław Krzykowski /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Maliszewski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 36/23 - Wyrok NSA z 2023-03-14
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b par. 5b i par. 5c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2022r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.146.2022.4.MSU w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.
Uzasadnienie
Postanowieniem z 15 lipca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, Dyrektor) utrzymał w mocy własne postanowienie z 3 czerwca 2022r. wydane w stosunku do Gminy N. (dalej jako strona, Gmina, skarżąca) o odmowie wydana interpretacji indywidulanej.
Z akt sprawy i uzasadnienia postanowienia wynika, że do organu wpłynął wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji. Wniosek został następnie doprecyzowany w zakresie opisu sprawy.
Pismem z 28 kwietnia 2022 r. Dyrektor zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, dotyczącą ustalenia czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej jako o.p.), zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm., dalej jako ustawa VAT). W odpowiedzi na ww. wystąpienie. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 2 czerwca 2022 r. podzielił opinię Dyrektora, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy \/AT.
W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor przytoczył treść art. 120, art. 14b § 1, art. 14b § 2, art. 14b § 3, art. 14b § 5b, art. 14b § 5c o.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 4, art. 5 ust. 5 ustawy VAT wskazując, że jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT.
Interpretując treść art. 5 ust. 5 ustawy VAT organ wywiódł, że uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, zachodzi zatem, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność zostanie dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.
Zdaniem Dyrektora w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. W takiej sytuacji - zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 o.p. odmawia się wydania interpretacji indywidualnej.
Organ powołał się również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT (wyroki TSUE: C-255/02 Halifax; C-167/07 Ampliscientifica Srl, Ampiifin SpA; C-504/10 Tanoarch s.r.o.; C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV; C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance), C-425/06). Normatywnym odzwierciedleniem tez wynikających z ww. orzeczeń TSUE w prawie krajowym są przepisy art. 5 ust. 4 i 5 ustawy VAT. Przy ocenie wystąpienia nadużycia należy zatem brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej.
Dyrektor ocenił, że w wydanym postanowieniu z 3 czerwca 2022 r. wyjaśnił, dlaczego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należało zastosować klauzulę nadużycia prawa określoną w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. Fakt pobierania czynszu na tak niskim poziomie, tj. 13.825,20 zł netto rocznie od dzierżawy całej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej - w tym od nowo wybudowanej infrastruktury objętej zakresem wniosku - przy wartości nakładów na realizację przedmiotowej inwestycji kształtującej się na poziomie 2,3 min zł i jednoczesnym wskazaniu przez Gminę, że relacja rocznego czynszu z odpłatnej dzierżawy do poniesionych nakładów inwestycyjnych nie przekroczy 1%, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a gminną Spółką. Taka wysokość czynszu (od dzierżawy całej infrastruktury) sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie. Z przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz gminnej Spółki na takich zasadach i na tak niskim poziomie. Analizując przedłożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ prawidłowo miał na uwadze wskazane w nim elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności to, że strona wydzierżawi Infrastrukturę Spółce za cenę niewspółmierną do poniesionych wydatków w związku z realizacją inwestycji. Natomiast przedstawiona przez stronę argumentacja nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego oraz gospodarczego. Wskazane okoliczności nie pozwalają bowiem stwierdzić, że występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem Gminy a świadczeniem wzajemnym. Ustalona wartość kwoty wynagrodzenia uzyskanego z tytułu dzierżawy nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tych usług. Działania Gminy zmierzają do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego o naliczony. W przedmiotowej sprawie można więc przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę ww. infrastruktury, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.
Powyższe okoliczności, wbrew zarzutom zawartym w zażaleniu, jednoznacznie wskazują, że celem przedmiotowej transakcji, tj. dzierżawy infrastruktury może być osiągnięcie korzyści podatkowych. Tym samym bezpodstawne jest twierdzenie zawarte w zażaleniu, iż analiza treści postanowienia wydanego w pierwszej instancji nie wykazuje, jakimi przesłankami kierował się Dyrektor, uznając, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez Gminę można mówić o uzasadnionym przypuszczeniu, że mogą stanowić nadużycie prawa. W postanowieniu podano, dlaczego zastosowano konkretne przepisy i z jakiego powodu zostało wydane takie rozstrzygnięcie. Zatem nieuzasadnione jest twierdzenie zawarte w zażaleniu, że dla celów odliczenia podatku naliczonego, konieczność istnienia relacji pomiędzy wysokością kwot podatku naliczonego i należnego, na którą wskazuje Szef KAS, a które to zdanie podziela w całości Dyrektor, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.
Od powyższego postanowienia skargę do sądu wniosła skarżąca, zaskarżając je w całości i wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora w I instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 5 ust. 5 VAT poprzez błędne przyjęcie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 25 lutego 2022 r. mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, podczas gdy z treści wniosku wynikało jednoznacznie, że zasadniczym celem działań opisanych w ramach zdarzenia przyszłego nie było osiągnięcie korzyści podatkowych sprzecznych z celem ustawy VAT, a zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach wykonywania zadań własnych Gminy w jak najlepszy i najbardziej efektywny ekonomicznie sposób, przez utworzony w tym celu wyspecjalizowany podmiot;
2. art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w związku z art. 5 ust. 5 ustawy VAT poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej na podstawie błędnego przyjęcia, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą one stanowić nadużycie prawa mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie daje podstaw do takich przypuszczeń, zatem organ powinien był wydać interpretację na rzecz Gminy;
3. art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c o.p. poprzez błędne oparcie się na treści opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2022 r., co było zasadniczą podstawą uznania, że elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku mogą przypuszczalnie stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, podczas gdy opis Inwestycji będący przedmiotem opinii Szefa KAS nie dawał podstaw do zakwestionowania uzasadnienia ekonomicznego tych działań, zatem nie spełniał przesłanek nadużycia prawa, przez co zasadnicza konkluzja wyrażona w opinii Szefa KAS była nieprawidłowa;
4. art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez działanie przez Dyrektora w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organu podatkowego, polegające w szczególności na pominięciu powołanego we wniosku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, a także interpretacji podatkowych wydanych w analogicznych do Gminy sprawach, w konsekwencji przedstawieniu przez Dyrektora stanowiska sprzecznego z zasadą neutralności podatku VAT, co skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
W uzasadnieniu podkreślono, że skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora, zgodnie z którym opisane we wniosku działania Gminy są nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej. Skoro działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej jest działalnością opodatkowaną, dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie sposób uznać, by skorzystanie przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego mogło być oceniane przez pryzmat nadużycia prawa - przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby bowiem do zaaprobowania stanowiska, które nie daje się pogodzić z fundamentalną zasadą statuującą system VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku i byłoby w oczywisty sposób niezgodne zarówno z przepisami ustawy VAT, jak i Dyrektywy VAT.
Pojęcie nadużycia prawa zostało powiązane przez ustawodawcę wprost z osiągnięciem korzyści podatkowej. Nie można uznać zaś, w ocenie skarżącej, że odliczenie podatku naliczonego, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, może być oceniane jako nieuprawniona korzyść podatkowa skutkująca nadużyciem prawa. Inwestycja realizowana przez Gminę wiąże się z działalnością opodatkowaną, polegającą na dostarczaniu wody / odprowadzaniu ścieków na rzecz mieszkańców Gminy, stąd też błędne jest stanowisko Dyrektora, w myśl którego odliczenie VAT mogłoby mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowych w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy VAT.
Podkreślono, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwałoby niezależnie od tego, czy Gmina wykonywałaby czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej samodzielnie, czy z wykorzystaniem w tym celu wyspecjalizowanego podmiotu Spółki. Powyższe bezsprzecznie dowodzi więc, że oddanie przez Gminę infrastruktury w dzierżawę Spółce nie zmierza do uzyskania korzyści podatkowej.
Na podstawie opisanego schematu Gmina od lat realizuje zadania z zakresu gospodarki wodno-ściekowej przy pomocy Spółki. Dodatkowo, skarżąca wskazała, że jest to typowy i powszechnie stosowany przez jednostki samorządu terytorialnego sposób realizacji tego rodzaju zadań własnych tych podmiotów. Celem takiego działania jest oddanie infrastruktury do używania Spółce, czyli podmiotowi wyspecjalizowanemu w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, który dysponuje odpowiednim zapleczem oraz zasobami ludzkimi do prowadzenia działalności obejmującej zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy, przez co może wykonywać te działania w jak najlepszy i jak najbardziej efektywny (tj. najtańszy) sposób.
Podsumowując, takie działanie ma więc uzasadnienie zarówno:
- prawne - przekazanie zadań w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki nastąpiło wprost na podstawie przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 679 ze zm.),
- organizacyjne - czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej świadczy wyspecjalizowany w tym zakresie podmiot,
- praktyczne - Spółka posiada odpowiednie zasoby do prowadzenie w obrębie Gminy zadań, o których mowa powyżej oraz
- ekonomiczne - działanie to pozwala na wykonywanie omawianych zadań w najtańszy sposób przy jednoczesnym zwrocie nakładów inwestycyjnych w związku z otrzymywanym przez Gminę czynszem dzierżawnym.
Skarżąca wskazała, że nie podziela stanowiska organu dotyczącego związku dochodów z tytułu dzierżawy z nakładami poniesionymi na realizację inwestycji. Dla kalkulacji czynszu nie ma znaczenia relacja jego wysokości do dochodów całkowitych uzyskiwanych przez Gminę. Dochody Gminy z tytułu dzierżawy są niewspółmierne do nakładów na realizację Inwestycji, ponieważ budowa Inwestycji nie była realizowana wyłącznie dla osiągnięcia zysku, ale w celu realizacji zadań własnych Gminy w interesie wspólnoty. Ponadto infrastruktura wodno-kanalizacyjna w Gminie powstaje w ramach wieloletniego planu rozwoju i modernizacji urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych Gminy, ma służyć wspólnocie przez dziesięciolecia, zatem stopa zwrotu z inwestycji, jak i wysokość uzyskiwanych dochodów przez Gminę pozostaje bez znaczenia dla takiej wieloletniej perspektywy.
Nadto w polskich przepisach podatkowych dotyczących VAT nie istnieje przepis, który uzależniałby możliwość odliczenia podatku naliczonego od wysokości osiągniętego obrotu. Okoliczność tą - co do zasady - przyznał zresztą sam Dyrektor.
W ocenie skarżącej Dyrektor, odnosząc się do wysokości czynszu dzierżawy, nie wziął pod uwagę specyfiki rynku, na którym Gmina funkcjonuje w kontekście zadań Gminy. Zasadniczo we wszystkich jednostkach samorządu terytorialnego stawki czynszu dzierżawy przy tego rodzaju czynnościach nie są stawkami wysokimi, co wynika właśnie z charakteru rynku i specyfiki działalności. Stanowisko skarżącej potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych wydane na gruncie podobnych spraw.
W konsekwencji, próba argumentacji, że zachowanie Gminy było zachowaniem sztucznym i odbiegającym od praktyki rynkowej i stanowi w konsekwencji schemat zmierzający do nadużycia przez Gminę prawa jest nietrafiona.
Podsumowując skarżąca stwierdziła, że:
- czynność, o której mowa we wniosku nie zostanie dokonana w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, lecz w celu jak najlepszego i jak najbardziej efektywnego (najtańszego) zaspokajania potrzeb zbiorowych mieszkańców Gminy przez jej wyspecjalizowany, utworzony w tym celu podmiot (Spółka), a także w celu uzyskiwania przychodów z tytułu umowy dzierżawy (ustalonych w oparciu o realia gospodarcze), mających na celu uzyskiwanie stopniowego zwrotu z Inwestycji,
- prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako podstawowe uprawnienie podatnika, wynikające wprost z ustawy o VAT, nie powinno być postrzegane jako korzyść podatkowa; jednak nawet w przypadku stwierdzenia, że mamy do czynienia z pewnego rodzaju korzyścią, nie sposób uznać, że jest ona w danych okolicznościach sprzeczna z celem właściwych przepisów ustawy podatkowej. Przepisy ustawy o VAT nie wymagają bowiem, aby dla celów odliczenia VAT dochody z tytułu wykorzystywania Inwestycji odpowiadały wydatkom poniesionym z tytułu jej realizacji; ponadto regulacja zawarta w ustawie o samorządzie oraz ustawie o gospodarce komunalnej pozwala na wykonywanie wyżej wymienionych zadań przez odrębne od Gminy podmioty.
Dodatkowo, zdaniem skarżącej, organ naruszył tzw. zasadę zaufania do organów podatkowych. Jednym z głównych celów wydawania interpretacji podatkowych w świetle art. 14a § 1 o.p. jest zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Uzasadnione jest, aby w procesie wydawania interpretacji Dyrektor - dla zapewnienia wskazanej jednolitości - uwzględniał stanowisko wyrażone w interpretacjach dotyczących analogicznego stanu faktycznego i takiego samego stanu prawnego, w celu uniknięcia rozbieżności stosowania przepisów prawa podatkowego. Tymczasem skarżąca wskazała szereg innych interpretacji (szczegółowo wskazanych w skardze str. 15), w których prawidłowość jej stanowiska zaprezentowanego we wniosku, na gruncie analogicznych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, została potwierdzona przez Dyrektora w wydanych interpretacjach. Co więcej, nawiązując do zarzutu naruszenia tzw. zasady zaufania do organów podatkowych, należy wskazać ponadto, że uzasadnione jest, aby w procesie wydawania interpretacji organy kierowały się m.in. istotnym w sprawie orzecznictwem sądów administracyjnych oraz TSUE.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem wyrokowania nie jest bowiem pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, lecz postanowienie o odmowie jej wydania.
Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.
Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w konsekwencji czego wystąpiły przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p.
W okolicznościach kontrolowanej sprawy, podjęcie takiego rozstrzygnięcia znajduje bowiem umocowanie w art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. Z przepisów tych wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego co do, których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Stosownie zaś do art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.
W świetle powołanych przepisów, interpretacja indywidualna może zostać zatem wydana, jeśli nie ma uzasadnionego stwierdzenia czy przypuszczenia organu, że wskazane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Istotne przy tym jest, że to nie organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji, lecz Szef KAS władny jest wydać opinię, czy w przedstawionym stanie faktycznym mogłoby dojść do unikania opodatkowania. Obowiązkiem organu interpretującego jest zatem co do zasady zwrócenie się do Szefa KAS o opinię w tym zakresie, chyba że stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. W takiej sytuacji organ musi dokonać analizy, czy elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku są podobne na tyle, aby uprzednio wydana opinia mogła zostać zastosowana do wniosku.
Rolą Sądu jest zatem wszechstronne zbadanie, czy elementy stanu faktycznego przedstawione przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji odpowiadają zagadnieniu które jest przedmiotem oceny wyrażonej w opinii Szefa KAS z 2 czerwca 2022 r. znajdującej się w aktach sprawy.
Przypomnieć należy, że w zaskarżonym do Sądu postanowieniem DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie, w którym powołał się na opinię Szefa KAS z 2 czerwca 2022 r., znak DOP6.8102.35.2022.CNTP. Podkreślić należy, że przedmiotowa opinia szefa KAS z 2 czerwca 2022 r. nie jest opinią wydaną w innej sprawie, w innym stanie faktycznym ale jest opinią, która została wydana w tej konkretnej sprawie. Dokonując wszechstronnego porównania wniosku Gminy o wydanie interpretacji oraz opinii Szefa KAS stwierdzić należy, że przedmiotowa opinia została wydana dokładnie w oparciu o opis zdarzenia przyszłego wskazany we wniosku o wydanie interpretację. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej występując o przedmiotową opinię w piśmie z dnia 28 kwietnia 2022 r. zacytował wprost opis zdarzenia przyszłego z wniosku o wydanie interpretacji łącznie z uzupełnieniem wniosku o wydanie interpretacji z dnia 31 marca 2022 r.
W aktach sprawy poza opinią Szefa KAS znajduje się również wniosek organu o jej wydanie (por. art.14b § 5c zd. 2 O.p.) Proste porównanie tych dokumentów świadczy o tym, że opinia Szefa KAS została wydana dokładnie w tej sprawie na podstawie przedstawionych we wniosku o interpretację elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. też wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 218/19).
W świetle powyższego w ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 14b § 5b o.p. W kontekście stosowania art. 14b § 5b o.p. wyjaśnienia wymaga również sam zwrot "uzasadnione przypuszczenie". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, przypuszczenie to sąd, którego prawdziwości nie jesteśmy pewni, ale uważamy za prawdopodobny (Słownik języka polskiego, t. 4, PWN, Warszawa 2007, s. 344). W związku z tym, że ma być to sąd uzasadniony, konieczne jest wskazanie powodów, czy też racji pozwalających ocenić jego prawdopodobieństwo. W kontekście użytego w art. 14b § 5b O.p. zwrotu "uzasadnione przypuszczenie", warto też dodać, że zwrot ten odpowiada specyfice postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W postępowaniu tym organ interpretacyjny porusza się w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego.
Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że z przepisów Ordynacji podatkowej wynika szczególna rola Szefa KAS w sprawach unikania opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 119g § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części na wniosek organu podatkowego przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach:
1) określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,
2) określenia wysokości straty podatkowej,
3) stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku,
4) odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony, oraz odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika,
5) o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy
- może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a.
Ponadto, przepisy Ordynacji podatkowej przewidują, kiedy nie stosuje się opisanej wyżej procedury. Mianowicie art.119b § 1 ordynacji podatkowej stanowi, że
decyzji wydawanej z zastosowaniem art. 119a nie wydaje się:
1) (uchylony);
2) do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą - w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej;
3) (uchylony);
4) do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych;
5) (uchylony);
6) do podmiotu, który zawarł porozumienie podatkowe, o którym mowa w art. 20zb pkt 3, w zakresie objętym tym porozumieniem.
Uwzględniając powyższe regulacje, z których wynika m.in. szczególna pozycja Szefa KAS, można przyjąć, że stanowisko wyrażone przez ten organ w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c O.p. stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego (na wiążący charakter opinii Szefa KAS może wskazywać np. wyrok NSA z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 640/18). Wskazać należy, że pogląd o wiążącym (dla organu interpretacyjnego) charakterze opinii Szefa KAS można uznać za dominujący w orzecznictwie. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2021 r, w sprawie o sygn. akt II FSK 456/19. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że wprawdzie ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter, jednakże wniosek o wiążącym jej charakterze można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2020 r., II FSK 917/18, z 2 grudnia 2020 r., II FSK 3085/18z 15 czerwca 2021 r., II FSK 3675/18).
Aby jednak opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art.14b § 5c O.p., była wiążąca dla organu interpretującego, muszą zostać spełnione dwa warunki (por. wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 456/19). Po pierwsze – konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ interpretujący ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej. Po drugie – zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Tożsamość ta nie musi oznaczać identyczności wszystkich elementów, ale przynajmniej identyczność cech tych z nich, które mogą wskazywać na unikanie opodatkowania.
Przenosząc powyższe rozważania natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy, przypomnieć raz jeszcze należało zasadnicze okoliczności w jakich zostało wydane zaskarżone postanowienie.
Otóż, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. - pismem z 28 kwietnia 2022 r. nr 0110-KNP.502.46.2022.1.GM, zwrócił się w niniejszej sprawie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na ww. wystąpienie. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię z 2 czerwca 2022 r. nr DOP6.8102.35.2022.CNTP, w której stwierdził, że w zakresie elementów zawartych we wniosku Skarżącej Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej - istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa.
W sprawie niniejszej spełnione zostały omówione wyżej dwa warunki, których zaistnienie skutkuje związaniem Dyrektora KIS wydaną w sprawie opinią Szefa KAS, a w konsekwencji - odmową wydania interpretacji indywidualnej. Opisany sposób procedowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście omówionych wyżej przepisów prawa i wniosków z nich wypływających, należało ocenić jako prawidłowy.
Skarżąca w swojej obszernej argumentacji zarzuca organowi brak przeprowadzenia dokładnej analizy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca zarzuca również, że organ nie przeprowadził wystarczającej weryfikacji, czy w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do wystąpienia okoliczności o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
W ocenie Sądu argumentacja strony w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać bowiem należy, że przepis art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odnosi się jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem wystąpienia okoliczności o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w powołanym art. 5 ust. 5 ustawy zachodzi zatem, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ powziął przypuszczenie, że taka sytuacja mogłaby wystąpić w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność zostanie dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.
Zdaniem Sądu, Dyrektor KIS swoje przypuszczenie w sposób czytelny wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Szef Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko organu w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności. Związanie to oznacza, że wystarczające jest powołanie się na treść opinii Szefa KAS w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 5b pkt 3 o.p. W takim bowiem przypadku, organ interpretacyjny traci uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2924/18). Tym samym, chybione okazały się zarzuty skargi, a argumenty podniesione w ich uzasadnieniu nie mogły odnieść zamierzonego skutku.
Wskazać należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Jeżeli określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. W takiej sytuacji - zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. odmawia się wydania interpretacji indywidualnej.
U uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor w sposób obszerny wyjaśnił, dlaczego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należało zastosować klauzulę nadużycia prawa określoną w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. Organ wskazał, że fakt pobierania czynszu na tak niskim poziomie, od dzierżawy całej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej - w tym od nowo wybudowanej infrastruktury objętej zakresem wniosku - przy wartości nakładów na realizację przedmiotowej inwestycji kształtującej się na poziomie 2,3 min zł i jednoczesnym wskazaniu przez Gminę, że relacja rocznego czynszu z odpłatnej dzierżawy do poniesionych nakładów inwestycyjnych nie przekroczy 1%, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a gminną Spółką.
Organ interpretacyjny oceniając stan faktyczny tej sprawy wskazał, że działania Gminy zmierzają do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego o naliczony. W przedmiotowej sprawie można więc przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę ww. infrastruktury, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT (wyroki TSUE: C-255/02 Halifax; C-167/07 Ampliscientifica Srl, Ampiifin SpA; C-504/10 Tanoarch s.r.o.; C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV; C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance), C-425/06). Normatywnym odzwierciedleniem tez wynikających z ww. orzeczeń TSUE w prawie krajowym są przepisy art. 5 ust. 4 i 5 ustawy VAT. Przy ocenie wystąpienia nadużycia należy zatem brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 360/17, LEX nr 2642954).
Organ wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że czynności opisane we wniosku nie charakteryzują się odpłatnością właściwą działalności gospodarczej. Z wyroku TSUE z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele (dostępny na http://curia.europa.eu) oraz ze wskazanego tam orzecznictwa wynika, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. W wyroku tym TSUE wskazał również, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług.
Oznacza to, że tylko i wyłącznie stosunek prawny wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TSUE z 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14; dostępna: LEX/el.).
Sąd pragnie zauważyć, że problematyka oceny, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie infrastruktury ze względu na określenie przez Gminę symbolicznego czynszu jest aktualna w orzecznictwie sądów administracyjnych. Analizując dotychczasowe orzecznictwo można zauważyć istotne rozbieżności. Sąd pragnie zauważyć, że wyroki sądów na które powołuje się skarżący na poparcie swojej argumentacji w uzasadnieniu skargi zapadły w odmiennych stanach faktycznych. W sprawach tych opinia Szefa KAS wydawana była w innych sprawach a sporna była tożsamość stanu faktycznego opisanego w opinii i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku.
W niniejszej sprawie stan faktyczny sprawy jest inny. Z opinii Szefa KAS wydanej w tej konkretnej sprawie wyrażono jednoznaczne stanowisko, że w zakresie elementów zawartych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. - istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W świetle powyższego organ interpretacyjny w niniejszej sprawie zobowiązany był - w świetle art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. - do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z tej przyczyny. Opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p., jest bowiem wiążąca dla organu interpretującego (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2924/18). Związanie to oznacza, że wystarczające jest powołanie się na treść opinii Szefa KAS w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 5b pkt 3 O.p..
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.