I SA/OL 409/05

I SA/Ol 409/05 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2005-12-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-10-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Renata Kantecka
Tadeusz Piskozub
Wiesława Pierechod /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Sędziowie WSA Tadeusz Piskozub Asesor Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji dotyczącej opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym przychodu z najmu części lokalu użytkowego stanowiącego składnik majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 455 (czterysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 26 sierpnia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.14 b § 5 Ordynacji podatkowej, po rozpoznaniu zażalenia B. M., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29.06.2005r. znak "[...]". W wymienionym postanowieniu organ podatkowy na podstawie art.14 a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej wyraził stanowisko, że uzyskanie przez podatniczkę prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów z drewna, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych – przychodów z najmu części budynku zaliczonego do składników majątku trwałego firmy – powoduje utratę prawa do opodatkowania ryczałtem nie tylko przychodów z najmu ale także z działalności podstawowej.
Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu strony prezentowanego we wniosku z dnia 15.04.2005r. i w zażaleniu z dnia 7.07.2005r., że najem zbędnej powierzchni budynku, w którym mieści się siedziba firmy, magazyn i dział sprzedaży wyrobów gotowych, podlega opodatkowaniu 8,5 % stawką zryczałtowanego podatku dochodowego i nie pozbawia jej prawa do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z działalności podstawowej.
W motywach decyzji przytoczył argumenty strony i odnosząc się do nich stwierdził, że:
Zgodnie z art.6 ust.1 ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz.930 z p. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2005r. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art.14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych.
Stosownie natomiast do art.14 ust.2 pkt 11 ustawy z dnia 21.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r., nr 14, poz.176 z późń. zm.), przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Powyższa regulacja decyduje o kwalifikacji przychodu z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą do przychodów z działalności gospodarczej. A zatem, przychody z najmu składników, o których mowa powyżej, podlegają opodatkowaniu według zasad stosowanych w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej. Przychód taki podlega opodatkowaniu ryczałtem w wysokości 8,5 % przychodu zgodnie z brzmieniem art.12 ust.1 pkt 3 lit.i cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przy czym zasada ta ma zastosowanie wyłącznie w przypadku najmu składników majątku innych niż nieruchomości określone w grupie 70.2 PKWiU. Jak wynika bowiem z art.8 ust.1 pkt 3 lit.e powołanej ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art.6 ust.1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Tymczasem załącznikiem tym, w poz.10-tej, objęte są usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek z wyłączeniem przychodów z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art.6 ust.la ustawy.
Jeżeli zatem podatnik, którego przychody z działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem zryczałtowanym, wynajmie chociażby na pewien okres nieruchomość, stanowiącą środek trwały w prowadzonej działalności – przychód uzyskany w ramach tej umowy będzie stanowił przychód z działalności, którego uzyskanie skutkuje utratą prawa do opodatkowania przez podatnika tych przychodów w formie ryczałtu ewidencjonowanego.
Tożsame stanowisko w sprawie zajęło Ministerstwo Finansów prezentowane w wielu publikacjach prasowych, np. w dodatku "Dobra Firma", załączonym do gazety "Rzeczpospolita" z dnia 31.03.2005r. i 28.04.2005r. Jak wynika z wyjaśnień Ministerstwa Finansów, przedsiębiorca traci prawo do opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym, jeśli wynajmie nieruchomość zaliczaną do środków trwałych firmy.
Zdaniem organu odwoławczego, powołane przez stronę interpretacje przepisów podatkowych innych organów podatkowych (tj. Urzędu Skarbowego w G. z dnia 03.06.2004r. oraz jednej z izb skarbowych – znak "[...]"), podzielające jej pogląd w sprawie, nie uzasadniają zmiany stanowiska zawartego w zaskarżonym postanowieniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo bowiem wskazał, że w sprawie będzie miał zastosowanie art.8 ust.1 pkt 3 lit.e ustawy, wyłączający możliwość korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
B. M., działając przez doradcę podatkowego, zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc na rozprawie o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podnosi, że błędne jest stanowisko organów podatkowych odmawiające skarżącej prawa do opodatkowania ryczałtem przychodów z wynajmu części nieruchomości.
Wskazał, że zgodnie z art.1 pkt 2 w związku z art.2 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody z prowadzonej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Pozarolnicza działalność gospodarcza to, według art.5a ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której przychody nie są zaliczone do źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1, 2 i 4 – 9 ustawy, w tym do najmu.
Przytoczył treść art.6 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art.14 ust.2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według którego przychody z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą zaliczane są do przychodów z tej działalności.
Przedstawił uregulowania wynikające z art.6 ust.1a i z art.8 ust.1 ustawy, którego postanowienia wykluczają możliwość zastosowania opodatkowania ryczałtem usług w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek. To wyłącznie jednak, zgodnie z zastrzeżeniem do załącznika nr 2 nie dotyczy przychodów osiąganych z najmu, o których mowa w art.6 ust.1a ustawy i ma zastosowanie do sytuacji skarżącej.
Ponadto wskazał na art.6 ust.1b ustawy o ryczałcie według którego przychody uzyskane z umów najmu, o których mowa w art.6 ust.1a, podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników o których mowa w art.8 ust.1.
Zdaniem pełnomocnika skarżącej z przytoczonych uregulowań wynika, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym będą podlegały przychody z działalności gospodarczej w tym przychody z umowy najmu, o których mowa w art.14 ust.2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Powołał się na pismo Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 2005r. (nr "[...]"), że nieuzasadnione byłoby wydzielenie z przychodów z działalności gospodarczej tych przychodów, które dotyczą najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Skarżąca wynajęła część powierzchni nieruchomości będącej składnikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie art.12 ust.1 pkt 3 lit.i ustawy o ryczałcie przysługuje jej prawo do opodatkowania przychodów z tytułu zawartej umowy według stawki 8,5 %, zatem nie można się zgodzić ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że uzyskany przychód powoduje utratę prawa do opodatkowania w formie ryczałtu. Wskazał, że prezentowany przez niego pogląd został wyrażony też w piśmie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2004r. znak "[...]" a także interpretacji Urzędu Skarbowego z dnia 24 stycznia 2005r. nr "[...]".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.
Zacytował powołane w skardze pismo Ministra Finansów z dnia 31.12.2004r. znak "[...]", którego treść odpowiada argumentacji podanej w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Z istoty instytucji udzielania interpretacji prawa przez organy podatkowe na podstawie art.14 a i 14b Ordynacji podatkowej wynika, że kontrola sądu dotyczy wykładni i zastosowania prawa podatkowego do podanego przez stronę stanu faktycznego, a w kwestii procedury – czy zachowane zostały reguły udzielenia pisemnej interpretacji określone w wymienionych przepisach.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy zagadnienia zachowania bądź utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w zakresie produkcji wyrobów z drewna w wypadku wynajęcia części nieruchomości (budynku) stanowiącej składnik majątku związanego z tą działalnością.
Z przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998r. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz.930 z p. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2005r. zwanej dalej w skrócie "ustawą o ryczałcie" strony wywodzą odmienne wnioski.
Odnosząc się do argumentacji stron należy stwierdzić, że w świetle art.6 ust.1 ustawy o ryczałcie w brzmieniu obowiązującym w 2005r. niewątpliwie prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do kwalifikacji przychodów z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą do przychodów z działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem w wysokości 8,5 % przychodu, stosownie do art.12 ust.1 pkt 3 lit.i ustawy. Zatem nie chodzi w takim wypadku o najem o którym mowa w art.6 ust.1a jak to wywodzi skarżąca.
Sąd nie podziela jednak poglądu organów podatkowych, iż powyższa zasada ma zastosowanie wyłącznie w przypadku najmu składników innych niż nieruchomość, z uwagi na to, że w załączniku nr 2 do ustawy wymieniono usługi wynajmowania nieruchomości na własny użytek, co skutkuje wg art.8 ust.1 pkt 3 lit.e ustawy o ryczałcie wyłączeniem podatnika z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego w wypadku wynajęcia choćby części nieruchomości i tylko na pewien czas.
Należy stwierdzić, że ustawa o ryczałcie w swoich postanowieniach odnosi się do definicji (pojęcia) działalności gospodarczej określonej w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 z p. zm.) zwanej dalej w skrócie u.o p.d.o.f. Jednocześnie ta ustawa komplementarnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 2004r. daje podatnikom prawo wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania nie tylko przychodów z działalności gospodarczej lecz także z innego źródła przychodu wymienionego w katalogu art.10 ust.1 u.o p.d.o.f., tj. najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze i jeżeli tego rodzaju umowy nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.
Prawo do zryczałtowanego opodatkowania przychodów z najmu podatnik zachowuje nawet wówczas, gdy nie przysługuje mu prawo do tej formy opodatkowania działalności gospodarczej z uwagi na jej rodzaje – wymienione w art.8 ust.1 pkt 3 i 4, o czym stanowi art.6 ust.1b ustawy o ryczałcie. Art.8 ustawy o ryczałcie, który normuje przypadki odstępstwa od zasady wyboru formy opodatkowania wyraźnie posługuje się terminem "działalność w zakresie". Wykonanie zatem przez przedsiębiorcę wymienionej w załączniku nr 2 do ustawy pod pozycją 10 o symbolu PKWiU 70.2 usługi w zakresie wynajęcia nieruchomości na własny rachunek będzie, stosownie do art.8 ust.3 ustawy o ryczałcie skutkowało utratą prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym dotychczas prowadzonej działalności wówczas, gdy będzie można uznać, że rozpoczęcie świadczenia pierwszej usługi zostało dokonane w ramach tego rodzaju nowej (w stosunku do dotychczasowej) działalności.
Zawarcie jednostkowej umowy najmu przez podatnika prowadzącego inną działalność niż świadczenie usług w zakresie wynajmowania nieruchomości, części budynku czy lokalu nabytego lub wytworzonego na potrzeby tej działalności nie będzie – zdaniem Sądu – skutkowało utratą prawa do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej jak i przychodów z najmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Za takim stanowiskiem przemawia nie tyle literalna treść analizowanych przepisów ustawy o ryczałcie, co ich wykładnia funkcjonalna. Zaliczenie przychodów z najmu do źródła wymienionego w art.10 ust.1 pkt 6 lub ust.1 pkt 3 u.o p.d.o.f. następuje na podstawie kryteriów: zamiaru i rozmiaru działań polegających na zawieraniu umów najmu lub umów o podobnym charakterze.
Uznanie przychodów z najmu składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą za przychody z tej działalności przybrało kształt normy prawnej w brzmieniu u.o p.d.o.f. obowiązującym od 1 stycznia 2001r. i było wyrazem potrzeby poddania jednolitym zasadom opodatkowania działalności gospodarczej oraz czynności ubocznych wynikających bądź wiążących się z danym rodzajem działalności. W praktyce najczęściej przedsiębiorcy wynajmują właśnie zbędne powierzchnie użytkowanych przez siebie budynków czy lokali a nie rzeczy ruchome. Należy też zauważyć, że w świetle tak odczytywanych norm jak to przyjęły organy podatkowe jednorazowe wynajęcie przez przedsiębiorcę części budynku czy lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość skutkowałoby utratą prawa do opodatkowania w formie ryczałtu natomiast wynajęcie lokalu, do którego podatnikowi przysługuje jedynie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, już nie, gdyż w takim wypadku nie może być mowy o usłudze najmu nieruchomości, stanowiącej majątek własny, a jedynie o usłudze najmu powierzchni użytkowej. Z kolei nierówne traktowanie podatników, którzy znajdą się (z punktu widzenia osiąganych przychodów z określonych źródeł) w takiej samej sytuacji nie da się pogodzić z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa.
Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z p. zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i 205 powołanej ustawy.