I SA/Ol 407/24

I SA/Ol 407/24 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2024-12-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Andrzej Brzuzy
Jolanta Strumiłło /sprawozdawca/
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 297/25 - Wyrok NSA z 2025-07-09
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 12 ust. 1 pkt 2.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2024r. sprawy ze skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.269.2024.1.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
M. Sp. z o.o. w O. (dalej jako strona, skarżąca, Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu przez Urząd Marszałkowski na rzecz strony będzie wiązała się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W stanie faktycznym strona opisała, że jest spółką komunalną, w której 100% udziałów posada Gmina O. Jako spółka komunalna strona wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Podstawowym przedmiotem działalności strony jest zaopatrywanie mieszkańców w energię cieplną służącą do ogrzewania oraz w ciepłą wodę i w tym celu strona wykorzystuje infrastrukturę przesyłową w rozumieniu art. 49 § 1 k.c. Aby lokować lub korzystać z tej infrastruktury na terenach nienależących do strony, w celu umożliwienia realizacji dostaw energii cieplnej oraz ciepłej wody, a tym samym realizacji postawionych przed stroną zadań, strona wykorzystuje instytucję służebności przesyłu, o której mowa w art. 305 k.c. W związku z poszerzeniem obszaru sieci dostaw Spółki, Urząd Marszałkowski Województwa Warmińsko-Mazurskiego w Olsztynie zamierza ustanowić nieodpłatną służebność przesyłu na rzecz strony na należących do niego gruntach. Ustanowienie służebności przesyłu ma nastąpić w drodze zawarcia umowy ustanowienia służebności lub w drodze jednostronnego oświadczenia woli Urzędu Marszałkowskiego.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
"Czy nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu, a więc uprawnienia do wybudowania na gruncie niestanowiącym własności Spółki instalacji przesyłowych służących do realizacji zadań Spółki jak również do przejęcia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez instalacje przesyłowe w celu usuwania ewentualnych awarii, bieżącej obsługi urządzeń i wykonywania prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym, przez Urząd Marszałkowski na rzecz Spółki będzie powodowało powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ?"
Zdaniem strony, nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu nie powoduje po stronie Spółki powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.").
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 27 sierpnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, Dyrektor) uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Organ wyjaśnił, że powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie "nieodpłatnego świadczenia". Podkreślił, że najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie bowiem z definicją słownikową "świadczenie" oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz. Zdaniem organu ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu, a więc uprawnienia do korzystania z urządzenia przesyłowego, które znajduje się na terenie nieruchomości stanowiących własność osób trzecich lub gdzie w przyszłości ma ono przebiegać, bez wynagrodzenia, spowoduje uzyskanie przez tę Spółkę przysporzenia majątkowego. Przysporzenie to ma, konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest kwota, jaką Spółka zapłaciłaby na rzecz właścicieli gruntów obciążonych służebnością. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, tym samym dojdzie do zwiększenia dochodów/zmniejszenia strat strony powodującego jednocześnie zwiększenie dochodów/zmniejszenie jej strat.
Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:
naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. polegające na jego błędnej wykładni skutkującej uznaniem, iż nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu, a więc uprawnienia do wybudowania na gruncie niestanowiącym własności Spółki instalacji przesyłowych służących do realizacji zadań Spółki jak również do przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez instalacje przesyłowe w celu usuwania ewentualnych awarii, bieżącej obsługi urządzeń i wykonywania prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym, przez Urząd Marszałkowski na rzecz Spółki mieści się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.;
naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej jako: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie w skarżonym rozstrzygnięciu utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w tym m.in. wyroków NSA z: 13 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 408/21, 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt FSK 2666/20, 21 września 2021 r. sygn. akt II FSK 660/21, 16 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 2936/20, 15 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2513/18, 14 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3396/17, 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 882/16, 29 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2541/15, 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1717/11;
naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez Organ podatkowy wszechstronnej kompleksowej analizy przedstawionego przez stronę stanu faktycznego oraz wykazanie lekceważącego podejścia do przedstawionej problematyki, na co wskazuje chociażby przytoczenie w wydanej Interpretacji indywidualnej pytania, które nie odnosi się do problematyki przedstawionej przez stronę oraz brak zachowania prawidłowej struktury wydanego pisma - nagłówek odnoszący się do "Państwa stanowiska w sprawie" występuje dwukrotnie prowadząc do braku spójności, co mogło mieć istotne znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia;
naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. dalej jako: "Konstytucja RP"), poprzez przyjęcie przez Organ rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezgodnej z brzmieniem oraz celem ustawy podatkowej, co stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa.
Powołując się na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia czy ustanowienie na rzecz strony nieodpłatnej służebności przesyłu, a więc uprawnienia do wybudowania na gruncie niestanowiącym własności Spółki instalacji przesyłowych służących do realizacji zadań Spółki jak również do przejęcia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez instalacje przesyłowe w celu usuwania ewentualnych awarii, bieżącej obsługi urządzeń i wykonywania prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym, przez Urząd Marszałkowski na rzecz Spółki będzie powodowało powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Na wstępie należy wskazać, że kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie - wyrażająca się w pytaniu, czy nieodpłatne ustanowienie przez właściciela gruntu na rzecz przedsiębiorstwa eksploatującego określonego rodzaju linię przesyłową służebności przesyłu stanowi dla tego przedsiębiorstwa przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - była już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wbrew twierdzeniom organu po początkowym okresie, w którym wystąpiła pewna niejednolitość w poglądach Naczelnego Sądu Administracyjnego zdecydowanie dominująca stała się linia orzecznicza, w której uznano, że na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1133/15, z dnia 29 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2541/15, z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 882/16, z dnia 14 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3396/17, z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3497/18, z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 2936/20, z dnia 21 września 2021 r. sygn. akt II FSK 660/21,z dnia 13 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 408/21 i z dnia 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2666/20).
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją wyrażone w powołanych wyżej wyrokach i posłuży się argumentacją wyrażoną w powyższych orzeczeniach.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Na tle określenia co stanowi "nieodpłatne świadczenie" w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58), jak i orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99, OSNP 2000, nr 13, poz. 496; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/09, OSNP 2003, nr 11, poz. 261) utrwalił się pogląd, że należy przez nie rozumieć "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmym (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1578/06, publ. CBOSA). Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1007/11, publ. CBOSA). Innymi słowy, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.
W przedstawionym opisie zdarzenia strona wyraźnie wskazała, że ustanowienie na jej rzecz służebności przesyłu, ma charakter nieodpłatny. Zagadnienie uznania służebności przesyłu za "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2642/11; z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 503/13; z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3341/13; z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 602/15; z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1133/15; z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2217/15; z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2541/15; z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 882/16; z dnia 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3396/17; z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3497/18; z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 831/18, publ.: CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach a powyższe uzasadnienie stanowi powtórzenie zaprezentowanej w nich argumentacji.
Zgodzić się należy z tym, że użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty nieodpłatna. Przychód powstałby natomiast w takich przypadkach, gdy pomimo odpłatnego charakteru czynność prawnej podatnik dokonuje jej nieodpłatnie. Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy służebności przesyłu lub ustanowienie takiej służebności na skutek jednostronnego oświadczenia woli nie stanowi przychodu dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono z tytułu niepłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
W konsekwencji, uwzględniając okoliczności faktyczne przedstawione przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, z którego wynika powstanie między stroną a właścicielem nieruchomości, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym – wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym – przyjąć należy, że Spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
Z tych też względów w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne – art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a.