I SA/Ol 407/22

I SA/Ol 407/22 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2022-09-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-08-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Anna Janowska /sprawozdawca/
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/
Ryszard Maliszewski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 34/23 - Wyrok NSA z 2025-09-24
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 24 ust. 5e
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14r § 1 i § 5 w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2022 r. sprawy ze skargi K. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2022r., nr 0114-KDIP3-1.4011.440.2022.1.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego K. T. 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
K. T. (dalej jako: "skarżący", "wnioskodawca") wniósł
do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2022 r.
w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Pismem z 7 kwietnia 2022 r. K. T. oraz A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej jako: "Spółka") zwrócili się
z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając zdarzenie przyszłe, wskazali, że Spółka ma siedzibę w Polsce i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji urządzeń wyposażenia placów zabaw, mebli dla placówek edukacyjnych, sprzętu sportowego, itp. Jej wspólnikami są: spółka z o.o. pełniąca rolę komplementariusza oraz dwie osoby fizyczne pełniące rolę komandytariuszy. K. T. jest jednym z komandytariuszy. Poza Spółką nie prowadzi działalności gospodarczej. Jest zatrudniony w Spółce na umowę o pracę na stanowisku dyrektora operacyjnego. Do Spółki przystąpił w kwietniu 2018 r. Jego wkład objął wkład pieniężny w kwocie równej sumie komandytowej oraz wkład niepieniężny w postaci zobowiązania do świadczenia pracy na rzecz Spółki
(o ustalonej wartości), polegającej na utrzymaniu i rozwoju systemów IT w Spółce,
w wymiarze 20 godzin miesięcznie, przez okres 10 lat. Zakres prac komandytariusza w ramach wkładu do Spółki obejmuje w szczególności: wybór rozwiązań (programów) konkretnych producentów i najkorzystniejszego sposobu ich licencjonowania, konfigurowanie programów do potrzeb i wymagań Spółki
i zmieniającego się otoczenia biznesowego Spółki, wprowadzenie dodatkowych zmian dostosowujących programy do potrzeb Spółki, instalację programów
w środowisku IT Spółki, szkolenia użytkowników programów i wspieranie pracowników Spółki w realizacji procesów gospodarczych w oparciu o te programy, wsparcie dla wdrożonych rozwiązań IT, przeprowadzanie testów oprogramowania, administrację serwerami oraz podsystemami dyskowymi, analizę danych ze wszystkich, systemów nadzorujących działanie Spółki. W zamian za wkład pieniężny i niepieniężny komandytariusz otrzymał tzw. "udział spółkowy" w wysokości [...]%.
Przed przystąpieniem do Spółki komandytariusz uzyskał interpretacje indywidualne:
1) z 20 września 2017 r., w której organ stwierdził, że wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci zobowiązania do świadczenia pracy i świadczenie tej pracy nie będzie skutkować dla wnioskodawcy powstaniem przychodu;
2) z 4 października 2017 r., w której organ stwierdził, że wniesienie aportu w postaci świadczenia ww. usługi spełniać będzie definicję odpłatnego świadczenia usług i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
3) z 4 stycznia 2018 r., w której organ potwierdził, że dla wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zobowiązania do świadczenia usług w wymiarze 20 godzin miesięcznie, moment powstania obowiązku podatkowego będzie określony według art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.
Komandytariusz zastosował się do interpretacji indywidualnych, zarejestrował się jako podatnik VAT czynny i wystawia faktury VAT na rzecz Spółki, co miesiąc
w odniesieniu do zrealizowanej części wkładu w postaci świadczenia pracy.
W związku z wprowadzonymi od 2021 r. zmianami w zakresie opodatkowania spółek komandytowych wspólnicy Spółki rozważają uproszczenie struktury właścicielskiej i przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zważywszy na ograniczenia wynikające z art. 14 § 1 ustawy z dnia 15 września
2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), dalej: "k.s.h.", zakazujące wnoszenia do spółki kapitałowej aportu w postaci świadczenia pracy, komandytariusz rozważa zmniejszenie wartości wkładu poprzez obniżenie wartości wkładu niepieniężnego w postaci zobowiązania do świadczenia pracy do wartości pracy już faktycznie wykonanej oraz związane z tym adekwatne skrócenie okresu, w jakim praca miała być świadczona. Czynność będzie wymagała zmiany umowy spółki oraz będzie skutkowała proporcjonalnym obniżeniem udziału komandytariusza, w tym jego prawa do udziału w zyskach i stratach. Wspólnicy nie przewidują bowiem zmiany postanowienia umowy, zgodnie z którym "Wspólnicy posiadają prawo do udziału w zysku proporcjonalnie do wniesionych wkładów".
W związku z powyższym wnioskodawcy zadali pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zmniejszenie wkładu komandytariusza w postaci zobowiązania do świadczenia pracy będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo,
tj. nie powstanie po stronie komandytariusza przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w efekcie Spółka nie będzie pełniła w tym zakresie funkcji płatnika i nie będzie zobowiązana do pobrania
i zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych ani też nie będzie zobowiązana do wypełnienia obowiązków informacyjnych z tego tytułu (wobec komandytariusza i organów podatkowych)?
Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawców, powyższa czynność nie będzie rodziła skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych,
a w szczególności: po stronie komandytariusza nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu, zaś po stronie Spółki nie powstaną obowiązek realizacji funkcji płatnika ani obowiązki informacyjne z tym związane.
W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że komandytariusz nie uzyska wymiernego przysporzenia majątkowego. Zawarcie w umowie spółki osobowej postanowienia o wniesieniu wkładu w postaci pracy o określoną wartość nie oznacza, że już w momencie przystąpienia wspólnika do spółki następuje faktycznie przekazanie spółce świadczenia o takiej wartości. Ustalając, że praca będzie wykonywana przez wspólnika przez kilka kolejnych lat, zarówno wspólnik, jak
i Spółka, godzą się na to, że przedmiot wkładu będzie realizowany sukcesywnie.
Z upływem czasu kolejne części wkładu wspólnika (w wartości przypadającej na poszczególne okresy) są "konsumowane" i w tym zakresie zobowiązanie wspólnika uznaje się za zrealizowane. Praca, która ma dopiero zostać wykonana w przyszłości, pozostaje zobowiązaniem wspólnika wobec spółki do przyszłego działania, które realizowane etapami powoduje sukcesywnie "materializację" kolejnych części wkładu. Takie rozumienie wkładu do spółki osobowej w postaci pracy potwierdza otrzymana przez komandytariusza interpretacja indywidualna z 2018 r. w zakresie podatku VAT. Zatem po stronie wspólnika nie powstanie przysporzenie majątkowe. W związku z czynnością, nie dostaje on bowiem od Spółki zwrotu wniesionego składnika majątkowego lub jego części ani nie otrzymuje rekompensaty w innej formie, np. środków pieniężnych, rzeczy lub praw, które realnie zwiększałyby jego majątek. Jedynym skutkiem zmniejszenia wartości wkładu w postaci pracy jest to,
że wspólnik nie ma dalszego obowiązku wykonywania pracy. Nie jest
to równoznaczne z umorzeniem zobowiązania wspólnika ani otrzymaniem przez niego nieodpłatnego świadczenia. Według wnioskodawców, o przychodzie można by potencjalnie mówić jedynie wówczas, gdyby Spółka zwolniła wspólnika z dalszego obowiązku świadczenia pracy, bez zmniejszenia udziału spółkowego.
Wobec powyższego, zdaniem wnioskodawców, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 6 lub 8, pkt 16 lub 16a, art. 20 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Wskazano, że przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 lub pkt 16a ustawy dotyczą "wspólnika spółki niebędącej osobą prawną", zaś zgodnie z art. 5a ustawy spółki komandytowe zostały uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych.
W konsekwencji do wspólnika spółki komandytowej nie mogą mieć zastosowania przepisy ustawy u.p.d.o.f. o dochodach wspólnika "spółki niebędącej osobą prawną". Co do zasady przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki komandytowej należy rozpatrywać w kategoriach przychodów z udziału w zyskach takiej spółki. Jednakże, w ocenie wnioskodawców, w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące powstania przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Nie zostanie bowiem spełniona dyspozycja art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, gdyż komandytariusz nie otrzyma dywidendy ani innego przychodu faktycznie uzyskanego z udziału w Spółce, w tym w szczególności nie otrzyma nieodpłatnego ani częściowo odpłatnego świadczenia. Ponadto chociaż wartość udziału komandytariusza ulegnie zmniejszeniu, to przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy nie może mieć zastosowania, gdyż wprost referuje do umorzenia udziałów lub akcji lub zmniejszenia ich wartości, przy czym z uwagi na art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., przepis ten może dotyczyć przed wszystkim spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej (a nie spółki komandytowej). Natomiast art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy, choć odnosi się do dochodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowej, to z uwagi na treść art. 24 ust. 5e ustawy wskazania wymaga, że komandytariusz nie uzyska
od Spółki żadnego świadczenia w związku z obniżeniem udziału. Nawet jeśli przyjąć, że obniżenie wartości udziału może być traktowane jako otrzymanie przychodu,
to wartością takiego przychodu może być ewentualnie wartość pracy, o jaką wkład zostanie zmniejszony, natomiast kosztem uzyskania przychodu powinna być wówczas wartość wkładu określona w umowie spółki, a zatem wartość przychodu byłaby równa (a nawet niższa od) wartości kosztu uzyskania przychodu. Ponadto nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 1b u.p.d.o.f., gdyż opisane zdarzenie przyszłe nie dotyczy wystąpienia komandytariusza ze Spółki.
Zdaniem wnioskodawców, w efekcie Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania oraz zapłaty podatku ani realizacji obowiązków informacyjnych stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4e, art. 42 ust. 1, art. 41 ust. 1a, art. 41 ust. 2 pkt 1, art. 42a ust. 1 ustawy.
W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2022 r., oceniając stanowisko wnioskodawców jako nieprawidłowe, wskazał na brzmienie art. 1 § 2, art. 4 § 1 pkt 1, art. 102 k.s.h. oraz art. 5a ust. 26, ust. 28 lit. c)-e), art. 5a pkt 31, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podniósł, że w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy
z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie -
1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. Zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że pod pojęciem "przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej" należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach - jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału
w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 pkt 1 -11 u.p.d.o.f. ma bowiem charakter przykładowy.
Zdaniem organu, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego dojdzie
do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy. Przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.o.f. Zmniejszenie udziału kapitałowego dokonane po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który został nabyty przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Odnosząc się zaś do obowiązków Spółki jako płatnika, organ powołał brzmienie przepisów art. 41 ust. 1, ust. 4 i ust. 4e ww. ustawy i stwierdził, że Spółka będzie zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie K. T. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej i uznanie, że ocena dokonana przez organ interpretacyjny jest błędna, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:
I przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,
tj. art. 14r § 1 i § 5 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i 2, a także art. 120
i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez:
1) niepełne i niejasne uzasadnienie ograniczające się do zacytowania przepisów
i przedstawienia lakonicznego ogólnego stanowiska, niedającego jasnej odpowiedzi, z jakich powodów organ uznał, że przychód (dochód) powstanie, co faktycznie organ uznał za taki przychód (dochód), a w efekcie, od jakiej podstawy powinien zostać obliczony podatek i w jaki sposób rzekomy płatnik miałby wykonać obowiązki
w zakresie obliczenia i poboru podatku:
2) brak odniesienia się do szczególnych okoliczności zdarzenia przyszłego, w tym
w szczególności charakteru wkładu wspólnika mającego podlegać zmniejszeniu oraz skutków tego zmniejszenia (w tym braku wypłaty świadczeń na rzecz wspólnika);
3) brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej we wniosku, czy polemiki
ze stanowiskiem wnioskodawcy;
4) brak udzielenia odpowiedzi na część pytania zadanego we wniosku o udzielenie interpretacji, w szczególności:
- pominięcie faktu, że pytanie dotyczyło powstania przychodu lub dochodu,
w związku z czym wymagało odniesienia się również do kwestii ewentualnych kosztów uzyskania przychodu;
- zignorowanie tej części pytania, która odnosiła się do ewentualnych obowiązków informacyjnych płatnika wobec podatnika lub organów skarbowych, w związku
z czym skarżący nie uzyskał informacji w tym zakresie, i nie ma nawet możliwości odniesienia się do tej kwestii i sformułowania w tym zakresie zarzutów, gdyż nie zna stanowiska organu;
5) pominięcie części przepisów prawa materialnego, które mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;
II przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:
1) błąd wykładni art. 24 ust. 5 pkt 1a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepisy te obejmują zdarzenie polegające na obniżeniu wkładu wspólnika do spółki komandytowej, którego przedmiotem jest zobowiązanie do świadczenia w przyszłości pracy na rzecz spółki, bez dokonywania z tego tytułu jakichkolwiek wypłat na rzecz wspólnika;
2) błąd wykładni art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.o.f. polegający na pominięciu treści art. 24 ust. 5e tej ustawy, który to przepis potwierdza, że dochodem może być jedynie wartość faktycznego przysporzenia majątkowego, tj. nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego nad kosztami uzyskania przychodu (które to przysporzenie w niniejszym przypadku nie występuje);
3) nieprawidłową ocenę co do zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 1a w zw. z art. 10
|ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wspólnik osiągnie przychód (dochód);
4) nieprawidłową ocenę co do zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy przychodem mogą być wyłącznie zdarzenia skutkujące uzyskaniem realnego przysporzenia majątkowego;
5) nieprawidłową ocenę co do zastosowania art. 41 ust. 4 i 4c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że spółka komandytowa będzie zobowiązana do poboru podatku dochodowego z tego tytułu;
6) nieprawidłową ocenę co do zastosowania art. 42 ust. 1a (oraz art. 42a ust. 1) u.p.d.o.f. poprzez brak takiej oceny, w sytuacji gdy pytanie odnosiło się również do potencjalnych obowiązków informacyjnych ewentualnego płatnika wobec podatnika i/lub organów podatkowych.
W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesiono, że uzasadnienie skarżonej interpretacji jest niekompletne i bardzo ogólne, wręcz lakoniczne. Organ ograniczył się w zasadzie wyłącznie do powołania treści przepisów u.p.d.o.f. Nie wyjaśnił, w jaki sposób planowane obniżenie wkładu wspólnika miałoby stanowić "uzyskanie przychodu". Organ ograniczył się do stwierdzenia, że przychód/dochód wystąpi stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.o.f. Próżno szukać wyjaśnienia, dlaczego z jednej strony organ wskazuje
na objęcie opodatkowaniem zdarzenia w postaci "uzyskania przychodu", a następnie stwierdza opodatkowanie w sytuacji, gdy wspólnik niczego nie uzyska. Wskazując, że przychód "może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki", organ w żadnej mierze organ nie rozwija tej myśli ani nie podaje,
w jaki sposób stwierdzenie to przekłada się na ogólne pojęcie przychodu podatkowego. Dyrektor KIS pominął takie aspekty, jak okoliczność, że przedmiotem wkładu było zobowiązanie wspólnika do wykonywania pracy na rzecz Spółki przez okres 10 lat, a planowane obniżenie wkładu ma polegać na skróceniu czasu świadczenia tej pracy, a więc pozostawienie w Spółce wkładu w postaci pracy
w takiej wysokości, w jakiej praca ta została faktycznie wykonana, przy czym nie będzie to wiązało się z wypłatą środków pieniężnych na rzecz wspólnika ani też
z przekazaniem mu składników majątku. Organ zaniechał też oceny, czy wystąpi przychód lub dochód faktycznie podlegający opodatkowaniu. A zatem, czy np. fakt obniżenia wkładu o część wartości zadeklarowanej w umowie spółki jako wkład wnoszony nie będzie wpływał na obniżenie wartości ewentualnego dochodu, a nawet jego eliminację. Organ stwierdził bowiem, że spełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.o.f., a jednocześnie pominął art. 24 ust. 5e tej ustawy.
Zdaniem strony, organ zupełnie zignorował tę część pytania, która odnosiła się do ewentualnych obowiązków informacyjnych Spółki wobec wspólnika i/lub organów skarbowych. Stwierdził jedynie, że Spółka będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku w związku z obniżeniem wkładu wspólnika. Wnioskodawcy nie uzyskali informacji, czy Spółka powinna sporządzić i złożyć jakąkolwiek deklarację lub informację podatkową, czy i w jakim terminie powinna przekazać zeznanie lub potwierdzenie poboru podatku do urzędu skarbowego lub do skarżącego.
W ocenie skarżącego, powyższe naruszenia przepisów postępowania wskazują na naruszenie zasady praworządności z art. 120 O.p. i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. O naruszeniu tej zasady świadczy także to, że organ zupełnie pominął okoliczność, że stanowisko skarżącego w zakresie charakteru wkładu w postaci pracy znajduje oparcie w uzyskanej przez niego interpretacji indywidualnej w zakresie podatku VAT z 2018 r.
W przedmiocie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący wskazał, że zawarcie w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. katalogu otwartego zdarzeń generujących dochód (przychód) nie może prowadzić do wyłączenia ogólnych zasad rozpoznawania przychodów. Odwołując się zatem do art. 11 ust. 1 ustawy, skarżący podniósł, że nie wystąpi przysporzenie majątkowe. Skutkiem obniżenia udziału będzie wyłącznie: (a) ograniczenie wartości wkładu wspólnika do takiej wartości pracy, jaką faktycznie wykonał on już na rzecz Spółki oraz (b) towarzyszące temu obniżenie praw wspólnika do udziału w zyskach Spółki. Zawarcie w umowie spółki osobowej postanowienia o wniesieniu przez wspólnika wkładu w postaci pracy
o określonej wartości nie oznacza, że już w momencie przystąpienia wspólnika do spółki następuje faktycznie przekazanie spółce świadczenia o takiej wartości. Innego rodzaju sytuację można wyobrazić sobie w przypadku, gdy obniżenie wkładu
ma dotyczyć wkładu w postaci pracy już w całości wykonanej, które musi wiązać się z wypłatą środków finansowych (innych składników majątkowych). W sytuacji natomiast, gdy zmniejszenie wkładu ma polegać na skróceniu okresu, w którym praca miała być świadczona i pozostawieniu wkładu ograniczonego do wartości pracy już wykonanej, nie mamy do czynienia z sytuacją zwrotu wkładu.
Zdaniem strony, organ pominął również treść art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f., który potwierdza, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w postaci dochodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego ustala się jako różnicę pomiędzy przychodem (faktycznie) uzyskanym z obniżenia udziału a kosztami jego uzyskania w postaci wydatków na objęcie udziałów. Analogicznie koszty uzyskania przychodu nakazuje uwzględniać przepis przejściowy z ustawy zmieniającej, tj. art. 13 ust. 2 tej ustawy, odnoszący się do zasad określania przychodu z niektórych zdarzeń dotyczących udziałów w spółkach komandytowych, objętych przed wejściem w życie nowelizacji. Jak wyjaśniono we wniosku, przepis art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f. ma istotne znaczenie, gdyż nawet w razie uznania, że skarżący osiągnie przychód (z czym skarżący się nie zgadza), to i tak dochód nie powstanie, gdyż jako koszt uzyskania przychodu należy przyjąć wartość wkładu określoną w umowie spółki.
Skarżący zwrócił uwagę, że w innych interpretacjach indywidualnych organ zwykle wskazuje na powstanie przychodu w związku z dokonaniem obniżenia wkładu w spółce komandytowej. Niemniej we wszystkich zidentyfikowanych przez niego rozstrzygnięciach, obniżeniu wkładu towarzyszyła (lub miała towarzyszyć) wypłata na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub wydanie na jego rzecz składnika majątkowego, a więc stan faktyczny był odmienny niż w analizowanej sprawie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie z 27 września 2022 r., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę, skarżący podniósł, że organ w dalszym ciągu nie odniósł się do jego argumentacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Interpretacja indywidualna może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami prawa materialnego, które są przedmiotem interpretacji. Przy czym w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego sprowadzała się
do oceny prawnej, czy opisane w zdarzeniu przyszłym zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej stanowi przychód (dochód) dla wspólnika spółki komandytowej, w sytuacji gdy nastąpi ono poprzez obniżenie wartości wkładu niepieniężnego w postaci zobowiązania wspólnika do świadczenia pracy na rzecz spółki do wartości pracy już faktycznie wykonanej. Pytanie dotyczyło również konsekwencji podatkowoprawnych dla spółki zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w zakresie jej obowiązków jako płatnika oraz obowiązków informacyjnych wobec wspólnika i organów podatkowych.
Szczegółowe stanowiska prawne stron zostały przedstawione w części historycznej niniejszego uzasadnienia, w związku z czym, odstępując od ponownego ich omówienia, zaakcentować jedynie należy, że zdaniem strony skarżącej, powyższe zdarzenie będzie neutralne podatkowo i nie będzie skutkowało powstaniem przychodu, ewentualnie zaś w sytuacji uznania, że powstanie przychód – z czym strona co do zasady się nie zgadza – należy pomniejszyć go o koszty uzyskania przychodów zgodnie z regułą ustanowioną w art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, należy wówczas przyjąć, że wartością przychodu może być wartość pracy, o jaką wkład zostanie zmniejszony, natomiast kosztem uzyskania przychodu - wartość wkładu określona w umowie spółki, a zatem w konsekwencji wartość przychodu byłaby równa (a nawet niższa od) wartości kosztu uzyskania przychodu. Natomiast, w ocenie organu interpretacyjnego, dokonane po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zmniejszenie udziału kapitałowego, który został nabyty przed uzyskaniem przez spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będzie skutkować powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Spółka będzie zatem zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu obniżenia udziału kapitałowego.
Przystępując do rozpoznania przedstawionego sporu, wskazać należy,
że kwestia opodatkowania częściowego wycofania wkładu ze spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych budziła w przeszłości wiele kontrowersji, co związane było z brakiem w stanie prawnym obowiązującym do
31 grudnia 2020 r. jednoznacznego przepisu prawa podatkowego, który wiązałby dokonanie takiej czynności z powstaniem przychodu. Na tle poprzedniego stanu prawnego w efekcie sporów podatników z administracją podatkową ukształtowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą skoro ustawodawca podatkowy nie wprowadził jednoznacznej wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie można rozszerzać obowiązku podatkowego związanego z wystąpieniem wspólnika ze spółki na zasadzie analogii na niekorzyść podatnika (np. wyroki NSA z 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3135/16,
z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1721/16, z 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12, z 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12; z 27 maja 2015 r., sygn. akt
II FSK 1212/13; publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądowe powołane poniżej).
Powyższe spory przecięła wprowadzona od 1 stycznia 2021 r. nowelizacja u.p.d.o.f. dokonana ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.
z 2020 r., poz. 2123). Spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie - 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. Tym samym spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo
i działalność przez nią prowadzona nie może być traktowana jak działalność wspólnika. Wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa
w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Natomiast w świetle art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c)-e).
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a)-d) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 1 i pkt 1a u.p.d.o.f. dochodem (przychodem)
z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany
z tego udziału, w tym także:
1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;
1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.
Stosownie do art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f., dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) albo d), albo
z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.
W uzasadnieniu nowelizacji wskazano, że zmieniany przepis art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f. określa m.in. sposób ustalenia dochodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a u.p.d.o.f. Proponowane
w projekcie ustawy zmiany dostosowują te regulacje do spółki komandytowej i spółki jawnej, które uzyskają status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.
W konsekwencji tych zmian dochodem z udziału w zyskach osób prawnych będzie również, analogicznie jak ma to miejsce w odniesieniu spółki komandytowo-akcyjnej, dochód faktycznie uzyskany z udziału w spółce komandytowej, np. w związku
ze zmniejszeniem udziału kapitałowego (Sejm RP IX kadencji, nr druku 642).
Uwzględniając powyższe unormowania, Sąd stwierdził, że w przedstawionym w niniejszej sprawie zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.f., które następuje w inny sposób niż określony w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdarzenie to wypełnia zatem dyspozycję normy prawnej ujętej w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.o.f. Zatem prawidłowo organ interpretacyjny stwierdził, że częściowe wycofanie wkładu w związku z obniżeniem udziału kapitałowego i związane z tym zwolnienie
z obowiązku świadczenia pracy na rzecz Spółki będzie skutkować powstaniem
po stronie wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw.
z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu, przywołane powyżej przepisy zawierają szczegółową definicję przychodów, odnosząc ją m.in. do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc jednocześnie, że przychodem tym jest przychód "faktycznie uzyskany" z tego udziału. Użycie przez ustawodawcę pojęcia przychód faktycznie uzyskany oznacza - zgodnie z wykładnią językową - że chodzi o przychód, który został otrzymany zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę. Natomiast w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. zawarte jest wyliczenie niektórych rodzajów dochodu z udziałów w zyskach osób prawnych, w tym ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1. Należy zatem stwierdzić,
że określenie "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" jest pojęciem zawierającym wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej (wyrok WSA w Gdańsku z 11 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1700/21).
Odwołując się zaś do uregulowań z zakresu prawa handlowego, wskazać należy, że spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot (aport), wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (art. 107 § 1 k.s.h.). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu (art. 108 § 1 i § 2 k.s.h.). Komandytariusz jest wolny
od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki.
W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art. 112 § 1 i § 2 k.s.h.).
Istotne przy tym jest, że zgodnie z art. 50 § 1 w zw. z art. 103 § 1 k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wnosząc wkład do majątku spółki, wspólnik traci zatem dotychczasowe prawo lub uszczupla zakres przysługujących mu uprawnień. Z tytułu członkostwa w spółce uzyskuje natomiast inne prawa majątkowe, które realizowane są w postaci świadczeń z majątku spółki, w szczególności prawo do udziału w zyskach,
do odsetek czy też do zwrotu części majątku spółki w razie wystąpienia z niej lub likwidacji spółki.
Ponadto wskazania wymaga, że stosownie do art. 48 § 2 w zw. z art. 103 § 1 k.s.h. wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Wkładem do spółki mogą być pieniądze oraz inne wkłady niemające charakteru pieniężnego (wkłady niepieniężne), w tym wkłady o charakterze usług. W sensie ścisłym usługi nie są wnoszone, ale dokonywane na rzecz spółki. Podlegają one również wycenie. Zgodnie z art. 48 § 3 k.s.h. prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę.
Zatem z powyższych unormowań wynika, że w wykonaniu zobowiązania
do wniesienia wkładu wspólnicy powinni faktycznie wnieść swoje wkłady.
Z powołanego wyżej art. 48 § 2 k.s.h. wynika też pośrednio, że wniesienie wkładu
do spółki skutkuje przysporzeniem majątkowym na jej rzecz. Skutkiem takiego przysporzenia może być powstanie albo powiększenie aktywów. Wśród tego rodzaju aktywów znajdą się środki pieniężne na rachunkach bankowych spółki oraz wniesione do spółki ruchomości i nieruchomości. O przysporzeniu na rzecz spółki można mówić również wówczas, gdy wspólnik wnosi do spółki wkład polegający
na świadczeniu usług lub innych form pracy na rzecz spółki. Wkład tego rodzaju stanowi część majątku spółki, jako że spółka uzyskuje względem wspólnika wierzytelność o realne spełnienie obowiązku wniesienia wkładu. Wkład ten, choć nie ma tradycyjnie rozumianej wartości "zbywczej", to może być podstawą do określenia wysokości udziału kapitałowego wspólnika wnoszącego tego rodzaju wkład. Ponadto istnieje ewentualna odpowiedzialność wspólnika za niewykonanie obowiązku wykonania usług lub świadczenia pracy, a roszczenia odszkodowawcze z tego tytułu z pewnością stanowią element majątku spółki (art. 471 k.c. w zw. z art. 3 k.s.h.; A.Walasiek-Pyzioł, W.Pyzioł, Kilak refleksji na temat problematyki wkładów do spółki jawnej, Acta Universitatis Wratislaviensis, No 3833, Wrocław 2018, s. 671).
Wniesiony w niniejszej sprawie wkład komandytariusza objął wkład pieniężny w kwocie równej sumie komandytowej oraz wkład niepieniężny w postaci zobowiązania do świadczenia pracy na rzecz Spółki o ustalonej wartości,
w wymiarze 20 godzin miesięcznie, przez okres 10 lat. W zamian za wkład pieniężny i niepieniężny komandytariusz otrzymał ekwiwalent w postaci udziału spółkowego
w wysokości [...]%, determinujący zakres jego praw jako wspólnika. Zatem wspólnik wniósł do Spółki wkład niepieniężny o ustalonej wartości, a okoliczność świadczenia przez niego usług przez okres 10 lat w wykonaniu powyższego zobowiązania jest kwestią odrębną wobec tego, że z chwilą wniesienia wkładu nastąpiło przysporzenie majątku po stronie Spółki kosztem wspólnika. Wbrew zatem twierdzeniu skarżącego, zawarcie w umowie spółki postanowienia o wniesieniu przez wspólnika wkładu niepieniężnego w postaci pracy o określonej wartości oznacza, że doszło
do przekazania wkładu. Zgodnie bowiem z art. 50 § 1 k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.
W konsekwencji zwolnienie wspólnika z obowiązku świadczenia pracy
w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego będzie oznaczać powstanie
po stronie wspólnika przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h.,
w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Stosownie do § 3 tego artykułu, udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Po stronie wspólnika na skutek wystąpienia ze spółki powstaje roszczenie o zapłatę, ale na zasadzie art. 453 k.c. istnieje możliwość ustalenia
w drodze umowy innego rozliczenia, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, niemniej sam sposób rozliczenia nie ma wpływu na ocenę, czy powstaje przychód.
Zdaniem Sądu, bez znaczenia dla oceny powyższej kwestii pozostaje ocena organu wyrażona w wydanej na wniosek skarżącego interpretacji indywidualnej
w zakresie podatku od towarów i usług. Z wniosku wynika bowiem, że dotyczyła ona momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w związku
ze świadczeniem usług, a zatem zupełnie odrębnej kwestii z punktu widzenia tego, czy istniało i w którym momencie powstało przysporzenie majątkowe po stronie Spółki z związku z wniesieniem przez wspólnika wkładu w postaci świadczenia pracy.
W konsekwencji Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że w zdarzeniu opisanym we wniosku o interpretację nie powstanie przychód. Zatem niezasadne były zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 oraz art. 24 ust. 5 pkt 1a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W powyższym zakresie Sąd nie uwzględnił również zarzutu skargi dotyczącego braku pełnego odniesienia się organu do stanowiska wnioskodawców. Jakkolwiek skarżący słusznie wskazuje, że uzasadnienie interpretacji indywidualnej jest lakoniczne i nie zawiera odniesienia do wszystkich jego argumentów, to jednak
w sytuacji stwierdzenia, że stanowisko organu interpretacyjnego jest w tym zakresie prawidłowe, nie sposób mówić o sytuacji, w której uchybienie przepisom postępowania mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie stwierdzenie mogłoby prowadzić do uchylenia interpretacji indywidualnej.
Zatem w powyższym zakresie stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe, co jednak nie oznacza, że prawidłowa jest dokonana przez organ interpretacyjny ocena stanowiska wnioskodawcy.
Zauważyć bowiem należy, że pytanie sformułowane we wniosku dotyczyło powstania przychodu (dochodu), przy czym w swym stanowisku wnioskodawcy podali, że w sytuacji nieuwzględnienia ich argumentacji dotyczącej braku przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika w związku ze zmniejszeniem udziału, należy alternatywnie rozważyć kwestię powstania dochodu z uwagi
na konieczność uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f. Jak już wyżej wskazano, przepis ten stanowi, że dochodem,
o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego
w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) albo d), albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Pytanie wnioskodawców nie było zatem zawężone jedynie do kwestii powstania przychodu, ale dotyczyło również dochodu, co w dalszej kolejności przekładało się również
na ocenę stanowiska wnioskodawców w zakresie obowiązków Spółki. W tym zakresie Sąd podzielił zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w świetle których interpretacja indywidualna jest niepełna i w związku z tym nie może służyć właściwej realizacji funkcji informacyjnej i gwarancyjnej. Słusznie bowiem podniósł skarżący, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia wymogów określonych w art. 14r § 1 i § 5 w zw. z art. 14c § 1 i 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz niezasadnie pomija treść art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f.
Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z § 2 ww. przepisu,
w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Organ interpretacyjny winien wskazać, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie opisany przez podatnika stan faktyczny (wyroki NSA
z: 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17; 29 listopada 2019 r., sygn. akt
II FSK 3968/17; 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 163/18). Stanowisko organu musi być wyczerpujące, tak aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy kwestie poruszone w pytaniu wnioskodawcy i jego argumentacji.
Aby podatnik mógł się zastosować do interpretacji musi ona być jednoznaczna, konkretna, pozwalająca w opisanym stanie faktycznym na ukształtowanie praw
i obowiązków wnioskodawcy na gruncie określonej regulacji podatkowej. Konieczność odniesienia się do argumentów wnioskodawcy na poparcie jego stanowiska w kwestii wykładni przepisów prawa podatkowego wynika m.in. z zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, która znajduje zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych na podstawie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14).
W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja powyższych kryteriów nie spełnia. Organ udzielił jedynie odpowiedzi w zakresie kwestii dotyczącej powstania przychodu, natomiast nie odniósł się do kwestii kosztów uzyskania przychodów
i w konsekwencji dochodu. W istocie organ uchylił się od merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawców w tym zakresie, choć z uwagi wprowadzone
od 1 stycznia 2021 r. nowe unormowania, jak również wskazany w skardze przepis art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, kwestia ta może budzić wątpliwości i w związku
z tym trudno odmówić skarżącemu racji w dociekaniu stanowiska organu również
w tym zakresie. Sąd zauważa przy tym, że jeśli organ miał wątpliwości w tym zakresie, to powinny one być rozwiązane poprzez wezwanie do dookreślenia stanu faktycznego. Skoro jednak organ uznał, że zdarzenie przyszłe przedstawione
we wniosku pozwala na wydanie interpretacji, to zobowiązany był do jednoznacznej oceny pełnego stanowiska wnioskodawców. Przyjęta przez organ konstrukcja interpretacji indywidualnej wywołuje wątpliwości z uwagi na brak stanowiska organu podatkowego w kwestii budzącej wątpliwości skarżącego. Uznać więc należy,
że stanowisko organu jest tylko połowiczne, fragmentaryczne. Już więc tylko z tych względów zaskarżoną interpretację należało uchylić, z uwagi na powyższe naruszenia prawa procesowego.
Podsumowując, stanowisko organu nie zostało sformułowane we właściwy dla interpretacji podatkowych sposób, tj. pełny i jednoznaczny, aby wnioskodawcy mogli się do niej zastosować. Ponownie podkreślić należy, że tylko w przypadku, gdy uzasadnienie wydanej interpretacji jest jednoznaczne, precyzyjne i odnosi się
w sposób pełny do pytania i stanowiska wnioskodawców, wypełnia ona funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną tej instytucji przez ustawodawcę, czego
w niniejszej sprawie zabrakło. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem rolą organu było udzielenie konkretnej, kategorycznej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie i dokonanie kompleksowej oceny stanowiska wnioskodawców, a nie jedynie jego części. Powyższe uchybienie, jak już wskazano powyżej, narusza przepis art. 14c § 1 i 2 O.p., przez co uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez wnioskodawców rzetelnej i pełnej informacji o ich sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Brak pełnej oceny stanowiska wnioskodawców w zakresie skutków podatkowoprawnych zmniejszenia udziału kapitałowego dla wspólnika spółki skutkuje konsekwentnie uznaniem, że organ nie przeprowadził należytej oceny stanowiska wnioskodawców również w odniesieniu do obowiązków Spółki. Sąd zaś w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego.
Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny będzie zobowiązany, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej, tj. do wyrażenia pełnej i jednoznacznej oceny, czy w niniejszej sprawie powstanie dochód i czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawców, że wartością przychodu wspólnika może być wartość pracy, o jaką wkład zostanie zmniejszony, natomiast kosztem uzyskania przychodu - wartość wkładu określona w umowie spółki, a zatem w konsekwencji wartość przychodu byłaby równa (a nawet niższa od) wartości kosztu uzyskania przychodu. Dokonując tej oceny, organ obowiązany będzie wziąć pod uwagę wszystkie elementy zdarzenia przyszłego opisanego
we wniosku, tak by ponownie wydana interpretacja spełniała wymogi wynikające
z art. 14c § 1 O.p., a jej uzasadnienie było jednoznaczne, pełne i odzwierciedlało tok rozumowania organu. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, jasno zaprezentowane zostało stanowisko oraz zostało poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska obejmującym wszystkie kwestie poruszone w pytaniu i stanowisku wnioskodawców, w tym również w zakresie obowiązków Spółki.
Z uwagi na powyższe okoliczności, Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi
w zakresie naruszenia art. 14r § 1 i § 5 w zw. z art. 14c § 1 i 2, a także art. 120
i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zasadny był również zarzut dotyczący pominięcia art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f.
Naruszenie wskazanych regulacji miało istotny wpływ na wynik sprawy
i skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.
-----------------------
#