I SA/Sz 462/19

I SA/Sz 462/19 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2019-11-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-05-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Ewa Wojtysiak
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący sprawozdawca/
Kazimierz Maczewski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 499/20 - Wyrok NSA z 2022-09-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 27g w zw. z art. 9 i 9a u.p.d.o.f
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2019 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2018 r.,
znak: [...], odmawiającą P. N. (dalej: "Strona" lub "Skarżący) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych za 2018 r. z tytułu wynagrodzenia uzyskiwanego z pracy najemnej
na terytorium [...].
Powyższe decyzje zostały wydane na tle następującego stanu faktycznego.
Pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r. Strona, powołując się na art. 22 § 2a ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), w zw. z art. 27 ust. 9a oraz art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.1509 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o całkowite ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych
w 2018 r. od wynagrodzenia uzyskanego z pracy na terytorium [...], z uwagi
na możliwość skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi abolicyjnej.
W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym, jest marynarzem i zawarła kontrakt z przedsiębiorstwem V. w [...], które kieruje go do pracy na jednym ze statków wskazanych w kontrakcie, tj. A. S. L.
lub S. S.. Wszystkie te statki są wykorzystywane do transportu ropy naftowej między platformami położonymi na brazylijskim szelfie kontynentalnym a brazylijskim wybrzeżem [...], zatem nie są one eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Strona wskazała ponadto, że w 2018 r. wykonywała pracę najemną na statku R. , z którego pozyskała zaświadczenie kapitana potwierdzające, że statek ten operuje wyłącznie na brazylijskim wybrzeżu i nie był zaangażowany w transport międzynarodowy od dnia [...] marca 2018 r.
Strona wyjaśniła przy tym, że w związku wykonywaną na terytorium [...] pracą, uzyskuje wynagrodzenie w wysokości [...] USD rocznie, które jest wypłacane w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Przeciętny miesięczny przychód kształtuje się na poziomie [...] USD, tj. ok. [...] zł. Jak zaznaczyła Strona, zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od ww. kwoty
(po odliczeniu dochodu wolnego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. oraz kosztów uzyskania przychodów) wyniosłaby więc ok. [...] zł.
Strona wskazała, że Polska nie zawarła z Brazylią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a dochody osiągnięte przez Stronę z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie ww. statku będą podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Cytując treść art. 27g u.p.d.o.f. Strona podkreśliła, że w efekcie zastosowania ulgi abolicyjnej, polski rezydent podatkowy, uzyskujący dochody z tytułu pracy na terytorium Brazylii, z którą Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku w Polsce.
Zdaniem Strony, z uwagi na możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej i związany
z tym brak obowiązku zapłaty podatku dochodowego w Polsce od dochodów uzyskanych poza Rzeczpospolitą Polską, ewentualne zaliczki na podatek dochodowy wywołają znaczną dysproporcję pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego wynikającego z rocznego zeznania podatkowego (które wyniesie "0"), a wielkością zaliczek na poczet podatku dochodowego, które Strona byłaby zobowiązana wpłacić. Oznacza to, że zaliczki obliczone zgodnie z przepisem art. 44 u.p.d.o.f., byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu za dany rok.
W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji do podania informacji
i przedstawienia ewentualnych dowodów, czy w związku z uzyskiwaniem w 2018 r. wynagrodzeń z pracy świadczonej na terytorium Brazylii odprowadzany był przez Stronę lub pobierany przez jego płatnika podatek dochodowy od tych dochodów, Strona przesłała pismo z dnia [...] listopada 2018 r. W piśmie tym Strona wskazała,
że z informacji pozyskanych od jej pracodawcy, wynika że zgodnie z wewnętrznym prawem brazylijskim, pracodawca będzie zobowiązany pobierać podatek
od wynagrodzenia pracownika od 183 dnia jego pobytu na terytorium Brazylii. Strona zaznaczyła jednakże, że nie jest w stanie zweryfikować tej informacji, zwrócenie
się zaś do pracodawcy z zapytaniem dotyczącym stawek i warunków opodatkowania może w nieuzasadniony sposób wydłużyć postepowanie w sprawie, albowiem fakt zapłaty lub braku zapłaty podatku w państwie źródła pozostaje bez wpływu na jej rozstrzygnięcie. Okoliczność zapłaty, bądź nie, podatku w państwie źródła nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Istotne jest to, czy istnieje możliwość zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, która - jak twierdzi Strona - wobec braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Brazylią, bezwzględnie ma zastosowanie
w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie jednak Strona wskazała, że okres
jej przebywania w Brazylii nie przekroczył 183 dni, wobec czego pracodawca
nie potrącił jeszcze z wynagrodzenia Strony podatku dochodowego.
Strona powołała się też na stanowisko wyrażone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 31.10.2016 r. znak DD10.8201.1.2016.GOJ, zgodnie z którym "zapłata podatku w drugim państwie jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia". Jak wskazano - prezentując takie stanowisko Minister Finansów zgodził się z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15.
W podsumowaniu pisma Strona podkreśliła, iż w jej sytuacji mogą istnieć niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, o czym świadczą rozbieżne orzeczenia sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Gdańsku
z 24.01.2018 r., I SA/Gd 1711/17 oraz wspomniana wyżej interpretacja ogólna Ministra Finansów. W takiej sytuacji zastosowanie będzie miał art. 2a O.p., zgodnie którym "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika".
Organ I instancji ww. decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. odmówił Stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych
za 2018 r. z tytułu wynagrodzenia uzyskiwanego z pracy na terytorium Brazylii.
Organ wskazał, że brak zapłaty podatku za granicą (w państwie źródła)
w sytuacji gdy Rzeczpospolita Polska nie zawarła z państwem źródła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, uniemożliwia zastosowanie ulgi, o stanowi art. 27g u.p.d.o.f. Zdaniem organu I instancji w takim przypadku nie występuje podwójne opodatkowanie, zatem nie stosuje się metody o której mowa w art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f. Nie ma zatem zastosowania tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia,
a w konsekwencji i "ulga abolicyjna".
Organ I instancji wskazał jednocześnie na brak spełnienia dyspozycji art. 22 § 2a O.p. Jak bowiem wskazano, Strona, pomimo wezwania organu do wykazania zapłaty podatku w Brazylii, nie uprawdopodobniła, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które winny być wpłacane przez Stronę do urzędu skarbowego zgodnie
z art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f., będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy 2018.
Organ I instancji uznał ponadto, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 2a O.p., albowiem wykładnia przepisów art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f., w ocenie organu, przyniosła jednoznaczny rezultat, tj. konstatację, że w przypadku braku zapłaty podatku w Państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie znajduje zastosowania ulga abolicyjna.
Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem wnosząc o jej uchylenie i ponowne rozpoznaje złożonego wniosku, decyzji tej zarzucając naruszenie przepisów: art. 22 § 2a O.p., art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. oraz art. 2a O.p.
W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, iż w jej ocenie organ I instancji całkowicie pominął literalną wykładnię wskazanych przepisów, a nadto pominął przekazaną informację, że po przekroczeniu 183 dni pracy na terytorium Brazylii, pracodawca Strony będzie zobowiązany potrącać podatek dochodowy z wynagrodzenia Strony, zatem nie można uznać, że wynagrodzenie Strony nie jest opodatkowane
w państwie źródła, tj. Brazylii.
Strona wskazała ponadto, na sprzeczne z Konstytucją RP różnicowanie sytuacji podatników wynikające ze stanowiska organu zawartego w wydanej decyzji. W ocenie Strony niezrozumiałe jest bowiem różnicowanie sytuacji marynarzy uzyskujących dochody z pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, które to dochody również rozliczane są metodą, o której stanowi art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a od których to dochodów marynarze również nie płacą podatku za granicą, gdyż dochody te zwolnione są z opodatkowania na podstawie norweskiego prawa wewnętrznego.
Ponadto, w ocenie Strony, wobec istniejących rozbieżności w orzecznictwie, usuniętych co prawda interpretacją ogólną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia
[...] października 2016 r. nr [...], konieczne jest zastosowanie
w sprawie art. 2a O.p.
Decyzją z [...] marca 2019 r. nr. jw. organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił istotę instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy określonej w art. 22 § 2a O.p., której zastosowanie wymaga uprawdopodobnienia przez podatnika zaistnienia okoliczności wskazanych w treści tego przepisu. Następnie, po przytoczeniu zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i po dokonaniu wykładni przepisów art. 27g oraz art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. stwierdził, że w art. 27 ust. 9
(i odpowiednio 9a) mowa jest o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie, zatem zapłata podatku jest obligatoryjnym warunkiem, decydującym o tym,
czy zastosowanie w stosunku do podatnika ma ust. 1, czy ust. 9a art. 27 u.p.d.o.f. W przypadku zatem, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (uzyskane dochody zagraniczne nie zostały opodatkowane u źródła), nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji nie ma więc podstaw do skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi abolicyjnej, przewidzianej
w art. 27g u.p.d.o.f.
Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że akta sprawy nie wskazują,
iż Strona uiszczała za granicą (w Brazylii, z którą Polska nie ma podpisanej umowy
o unikaniu podwójnego opodatkowania) podatek od uzyskiwanych tam, z pracy
na statku, dochodów, zatem nie będą mogły być wobec niego zastosowane przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., regulujące metody eliminacji podwójnego opodatkowania. Oznacza to brak możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, której celem jest zniesienie skutków stosowania mniej korzystnej dla podatników (w stosunku do metody wyłączenia z progresją) metody proporcjonalnego odliczenia.
W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, że Strona
nie uprawdopodobniła zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 22 § 2a O.p.,
iż zapłacone zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie do podatku należnego.
Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie było również podstaw do postawienia zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Organ wyjaśnił, że zgodnie
z intencją ustawodawcy, zasada "in dubio pro tributario" w zakresie wykładni prawa
ma przede wszystkim umożliwić realizację pewności prawa podatkowego i stanowi funkcję upraszczającą oraz objaśniającą przepisy tego prawa. Występuje to w sytuacji, gdy treść aktu prawnego prowadzi do wniosków niemających sensu, sprzecznych
lub niejednoznacznych. Prawidłowym wówczas rozwiązaniem jest wybór znaczenia normy prawnej, które jest najkorzystniejsze z punktu widzenia podatnika, celem zapewnienia jak największej jego ochrony. W niniejszej sprawie natomiast,
nie zaistniały wątpliwości, co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi
na opisane wyżej okoliczności sprawy.
Odnosząc się z kolei do przywołanej przez Stronę interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 31.10.2016 r., znak j.w. organ odwoławczy zauważył, że interpretacja ta dotyczy sytuacji, w której dochody są uzyskiwane w kraju, z którym Polska
ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym przypadku
z Norwegią), cyt.: "marynarz, mający miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujący dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego
w transporcie międzynarodowym, którego dochód, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w drugim państwie
- lecz faktycznie nie jest z uwagi na szczególne rozwiązania prawa wewnętrznego
- i do dochodu tego, zgodnie z właściwą umowną ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, a w konsekwencji przysługuje mu prawo
do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, na zasadach określonych w tym przepisie". Organ stwierdziła zatem, że ww. interpretacja została wydana w innym stanie faktycznym, niż ten, który ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.
Na poparcie podjętego rozstrzygnięcia, Organ odwoławczy wskazał szereg orzeczeń sądów administracyjnych podjętych w analogicznych sprawach, tj. NSA z dnia 20.10.2015 r., II FSK 2126/15; z dnia 04.12.2015 r., II FSK 2688/15; WSA w Gdańsku
z dnia 14.04.2015 r., I SA/Gd 42/15; z dnia 03.11.2016 r., I SA/Gd 718/16; z dnia 22.11.2016 r., I SA/Gd 717/16; z dnia 04.01.2017 r., I SA/Gd 1328/16; z dnia
15.03.2017 r., I SA/Gd 1700/16; WSA w Szczecinie z dnia 06.10.2016 r., I SA/Sz 696/16; WSA w Kielcach z dnia 07.07.2016 r., I SA/Ke 362/16; NSA z dnia
23.02.2018 r., II FSK 396/16; z dnia 08.03.2018 r., II FSK 653/17 i z dnia 29.11.2017 r., II FSK 3163/15.
Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną
do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej
ją decyzji organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:
- art. 22 § 2a O.p., poprzez bezpodstawną odmowę ograniczenia poboru zaliczek
na podatek dochodowy od osób fizycznych, pomimo uprawdopodobnienia,
że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy;
- art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przepisy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie;
- art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie, pomimo wykazania, że istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów art. 27g w związku
z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. w rozpatrywanym stanie faktycznym;
- art. 32 Konstytucji RP, poprzez formułowanie stanowiska skutkującego nierównym traktowaniem podatników.
W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący wskazał, iż organy całkowicie pominęły literalną wykładnię przepisu art. 27g u.p.d.o.f., z którego wynika, że przepis ten stosuje się w przypadku, gdy podatnik rozlicza dochody na podstawie przepisów
art. 27 ust. 9 i 9a ww. ustawy. Skarżący zaznaczył przy tym, że powołany przepis
nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów, które muszą być spełnione
dla zastosowania ulgi, w tym obowiązku zapłaty podatku za granicą.
Następnie Skarżący odwołał się do interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju
i Finansów z dnia 31.10.2016 r., nr j.w. i podkreślił, iż stosownie do przepisu art. 14a § 1 O.p., celem jej wydania jest dążenie do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Powyższe - jak zaznaczono - oznacza zaś,
że organy podatkowe są zobowiązane przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa uwzględnić treść interpretacji ogólnej. Skarżący stwierdził również, że kluczowym stwierdzeniem w ww. interpretacji jest to, że żaden element konstrukcji metody proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.
nie przewiduje, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania.
Skarżący podniósł, że stanowisko organów podatkowych zaprezentowane
w zaskarżonych decyzjach prowadzi do nierównego traktowania podatników wobec prawa, co w jego ocenie stanowi naruszenie art. 32 Konstytucji RP. Uzasadniając powyższe Skarżący zaznaczył, iż po pierwsze, organ różnicuje sytuację podatników,
u których unikanie podwójnego opodatkowania odbywa się różnymi metodami
w ten sposób, że w przypadku podatnika, który rozlicza się metodą określoną w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. fakt zapłaty podatku za granicą, bądź nie, nie ma znaczenia,
a w przypadku podatnika rozliczającego się w oparciu o metodę określoną w art. 27
ust. 9 i 9a ww. ustawy brak jest możliwości zastosowania tej metody, jeżeli podatek
za granicą nie został zapłacony. Po drugie, różnicuje sytuację podatników uzyskujących dochody w państwach, z którymi Polska zawarła umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i podatników uzyskujących dochody w państwach,
z którymi Polska takiej umowy nie zawarła. Skarżący zaznaczył przy tym, że organ
II instancji stoi na takim stanowisku, pomimo tego, że sam ustawodawca w przepisie art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. zrównuje sytuację takich podatników. Jako trzecie zaś Skarżący wskazał różnicowanie sytuacji podatników w ten sposób, że jednym z nich organy odmawiają prawa do ulgi, o której stanowi art. 27g u.p.d.o.f. (np. marynarzom pływającym na terytorium Brazylii), a innym przyznają do niej prawo (np. marynarzom pływającym na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym
przez norweskie przedsiębiorstwo), pomimo że i jedna i druga grupa nie zapłaciła podatku za granicą.
Kolejno Skarżący podkreślił, iż organ podatkowy II instancji utożsamia brak uprawdopodobnienia wskazywanych przez niego okoliczności, o których mowa
w art. 22 § 2a O.p. wyłącznie z odmienną i - w ocenie Skarżącego - błędną wykładnią przepisów zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.
Skarżący zaznaczył również, iż art. 2a O.p. obliguje organ podatkowy
do rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisu prawa
na korzyść podatnika oraz to, że wskazywana interpretacja ogólna Ministra Rozwoju
i Finansów świadczy o tym, że istnieją rozbieżności w orzecznictwie, co do możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. To z kolei powinno skłonić organ podatkowy
do uwzględnienia wykładni zaprezentowanej w tej interpretacji, a przynajmniej
do uznania, że w sprawie istnieją wątpliwości co do treści przepisów prawa.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o oddalenie skargi
w całości, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i ustosunkował
się do podniesionych zarzutów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Skarga jest nieuzasadniona.
Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnymi i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy w oparciu
o prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy zasadnie odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w rozpoznawanej sprawie.
W sprawie tej strony nie kwestionowały, że Skarżący jest rezydentem Rzeczypospolitej Polskiej, w 2018 r. świadczył pracę najemną na statku morskim, którego właścicielem jest przedsiębiorstwo z siedzibą w [...] oraz że praca
ta świadczona była wyłącznie na terytorium Brazylii, z którą Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Spór między stronami dotyczył natomiast kwestii, czy Skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach u.p.d.o.f. byłby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w 2018 r.
Skarżący swój wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek uzasadnił tym, że przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której stanowi
w art. 27g u.d.o.f.
W ocenie organów podatkowych w sytuacji, gdy z państwem, w którym dochody są osiągane (w tym przypadku z Federacyjną Republiką Brazylii) Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku
za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., regulujące metody eliminacji podwójnego opodatkowania. Zatem Skarżący nie będzie uprawniony do skorzystania
z tzw. ulgi abolicyjnej, o której stanowi art. 27g u.p.d.o.f.
Sąd w niniejszym postępowaniu przyznał rację organom podatkowym.
Rozpatrując sprawę o ograniczenie poboru zaliczek na podatek w pierwszej kolejności nalży wskazać, że zgodnie z art. art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy,
na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego
od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W przytoczonym przepisie zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika.
Zasadnicze znaczenie dla sprawy ma zatem właściwe rozumienie pojęcia "uprawdopodobnienie", użytego przez ustawodawcę w art. 22 § 2a O.p.
Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza
w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania
o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym
w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się,
że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).
Reasumując - instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może więc zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku
do podatku należnego od dochodu, przewidywanego za dany rok podatkowy.
Oceniając podstawowy w rozpoznawanej sprawie problem należy wyjść
od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.f.
Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest
dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia. Art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa
w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei zgodnie
z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów
o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody
są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.
Skoro więc w rozpoznawanej sprawie dochód Skarżącego nie będzie opodatkowany za granią (w państwie źródła), a wbrew stanowisku Skarżącego - pomimo wezwań organów - Skarżący nie wykazał aby było inaczej, nie będzie przysługiwało mu prawo do zastosowania omawianej ulgi i w konsekwencji brak jest podstaw do zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy. Sąd uznał bowiem,
że zapłata podatku za granicą w rozpoznawanej sprawie, w której pomiędzy Polską
a państwem źródła brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stanowi podstawową przesłankę do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Sąd uznał również,
że za wykazanie przez Skarżącego poboru podatku w państwie źródła nie sposób uznać samego twierdzenia pełnomocnika Skarżącego w tym zakresie, który wskazał na pobór podatku począwszy od 184 dnia pobytu Skarżącego na terytorium Brazylii zaznaczając jednakże, że nie jest w stanie zweryfikować tej informacji a żądana przez organ informacja w tym zakresie i tak pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie
w przedmiotowej sprawie.
Skoro zatem Skarżący w ogóle nie uprawdopodobnił, że zapłaci podatek
w Brazylii, to w sposób oczywisty nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której stanowi art. 27g u.p.d.o.f. i w konsekwencji brak było podstaw do zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy. Skarżący uprawdopodabniał bowiem zaniechanie poboru zaliczek, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p., możliwością skorzystania z ulgi abolicyjnej. Wobec tego, że stanowisko Skarżącego okazało się niezasadne, nie ziściła się przesłanka wskazana w tym przepisie.
Sąd zauważa również, że analiza orzecznictwa NSA prowadzi do wniosku,
że nie ma w nim istotnej rozbieżności co do to tego, iż w przypadku gdy podatnik
nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem (państwem źródła) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik nie może skorzystać
z ulgi abolicyjnej (por. wyroki NSA z 4 grudnia 2015 r., II FSK 2688/15; z 8 marca
2018 r., II FSK 596/16 oraz II FSK 653/17; z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 818/16;
z 7 marca 2018 r., FSK 529/16; z 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16; z 29 listopada
2017 r., II FSK 3163/15; z 20 września 2016 r., II FSK 1898/16; z 8 marca 2018 r.,
II FSK 653/17; z 8 czerwca 2018 r., II FSK 1353/17; z 15 stycznia 2019 r., II FSK 127/17; z 16 stycznia 2019 r., II FSK 129/17, z 11 kwietnia 2019 r., II FSK 1307/18).
W wyrokach powyższych wyrażono pogląd, iż zapłata podatku za granicą jest jedną
z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej.
Co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw,
w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Nie sposób się również zgodzić ze stanowiskiem Skarżącego, że jego stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju
i Finansów z 31 października 2016 r., nr j.w., w sprawie stosowania ulgi, o której mowa
w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych
w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania" (Dz. Urz. MRiF z 4 listopada 2016 r., poz. 12). Minister skupił się w nim na Norwegii, a jego argumentacja w sposób znaczący determinowana była przez treść umowy podpisanej z tym państwem przez RP. Argumentacja ta nie przystaje zatem
do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie, tj. w sytuacji uzyskiwania przez Skarżącego dochodu w Federacyjnej Republice Brazylii, z którą Polska
nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Za nietrafny uznać zatem należy zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia zasady równości wobec prawa wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie
z tą zasadą osoby znajdujące się w tożsamej sytuacji faktycznej i prawnej powinny
być traktowane jednakowo. Nie można zatem wywodzić, że podatnik, który nie zapłacił w innym państwie podatku od przychodów osiągniętych w tym państwie, powinien być traktowany tak samo jak podatnik, który zapłacił podatek od przychodów osiąganych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Brak również podstaw do twierdzenia,
że zasada równości wymaga takiego samego traktowania osób osiągających przychody za granicą niezależnie od tego czy Rzeczypospolita Polska zawarła czy też
nie z określonym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sytuacja prawna takich osób nie jest bowiem tożsama.
Odnosząc się szerzej do tej kwestii stwierdzić należy, że trafnie w zaskarżonej decyzji przywołano przepis art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego: "Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu
na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)."
Niesporne jest przy tym w sprawie, że Skarżący objęty jest tym przepisem.
Ponadto, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.: "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.".
Jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku
z dnia 24 października 2019 r., I SA/Sz 524/19, podkreślić należy, że te podstawowe zasady prawa podatkowego (u.p.d.o.f.) znajdują oparcie w przepisach Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie bowiem z art. 84 tego aktu prawnego: "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.". Nadto, stosownie do art. 83 Konstytucji RP: "Każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej.".
Zasadę określoną w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca zmodyfikował w art. 4a
tej ustawy, stanowiąc, że: "Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2 i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.". Również i ta zasada uwzględniania umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w sprawach podatkowych znajduje oparcie w przepisach Konstytucji RP. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 1 Konstytucji: "Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia". Artykuł 91 Konstytucji stanowi natomiast, że:
"1. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.
2. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.".
Z powyższych przepisów Konstytucji RP i u.p.d.o.f. wynika zatem, że jeżeli
w podpisanej przez Polskę umowie międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarto odstępstwa (zwolnienia, ograniczenia) od zasad opodatkowania obowiązujących w kraju w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych
w drugim umawiającym się państwie przez rezydentów polskich, to odstępstwa
te muszą być przestrzegane przez organy podatkowe, a ich stosowanie nie może być uznane za naruszenie zasady równości określonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne." – jak to zarzuca Skarżący.
Prawidłowym jest więc uznanie, że unikaniu podwójnego opodatkowania służą odpowiednie regulacje umów międzynarodowych oraz postanowienia ustawodawstwa wewnętrznego. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały
one zawarte właśnie w przepisach art. 27 ust. 8, 9 i 9a (por. wyrok WSA w Szczecinie
z dnia 24 października 2019 r., I SA/Sz 524/19).
Skoro zatem te przepisy u.p.d.o.f. odwołują się do takich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to przy ich stosowaniu uwzględniać należy postanowienia tych umów międzynarodowych – do których nawiązują przepisy art. 27 ust. 8, 9 i 9a
tej ustawy. Oczywistym jest przy tym, że jeśli Polska nie zawarła takiej umowy z danym państwem, to zasada ta nie obowiązuje, a więc do podatnika mają zastosowanie wyłącznie przepisy krajowe.
Przewidziane w art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f. metody obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych, mające – jak wskazano powyżej – także oparcie
w przepisach konstytucyjnych muszą więc być stosowane ściśle, a odstępstwo od norm wyrażonych w tych przepisach (sugerowane w skardze) poprzez pominięcie wyrażonego w zdaniu drugim ust. 9 (i odpowiednio w ust. 9a) zasadniczego warunku "zapłaty podatku w obcym państwie" stanowiłoby właśnie naruszenie ww. zasad konstytucyjnych i ustawowych. Prowadziłoby bowiem właśnie do naruszającego prawo uniknięcia zapłaty podatku, a nie do dozwolonego przez prawo krajowe – realizujące przyjętą w omawianych umowach międzynarodowych zasadę - uniknięcia podwójnego opodatkowania.
Naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa Skarżący upatruje
w szczególności w tym, iż w sytuacji marynarza uzyskującego dochody z pracy
na zagranicznym statku morskim nie jest wymagane faktyczne zapłacenie podatku
za granicą jeżeli w z tym państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, natomiast w jego sytuacji organy podatkowe wymagają spełnienia tego warunku – pomimo iż przepis art. 27 ust. 9 (i 9a) nie różnicuje ich prawnopodatkowej sytuacji. W ocenie Skarżącego, jest on zatem - przy uwzględnieniu stanowiska organów podatkowych - traktowany gorzej (a więc nierówno). Wskazać jednak należy,
że sytuacja taka dotyczy marynarzy wykonujących pracę na obcych statkach morskich w transporcie międzynarodowym zatrudnionych przez armatorów mających zarząd
w państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli zatem taka umowa (jak np. umowa z Norwegią) zezwala na podatkowanie dochodu marynarza w drugim umawiającym się państwie lecz równocześnie przewiduje możliwość zwolnienia z podatku takich dochodów na podstawie przepisów prawa wewnętrznego tego państwa i takie zwolnienie zostanie zastosowane, to organy podatkowe nie mogą uzależniać sytuacji prawnej takiej osoby w podatku dochodowym (a więc zastosowania art. 27 ust. 9 lub 9a, a w konsekwencji ulgi abolicyjnej) od faktu zapłaty podatku za granicą (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 października
2019 r., I SA/Sz 524/19).
Takie poglądy są ugruntowane w orzecznictwie i takie też stanowisko wyrażono
w przywoływanej przez Skarżącego interpretacji ogólnej Ministra Finansów.
Wprawdzie Skarżący uważa, że opisana sytuacja wywołuje u niego poczucie pokrzywdzenia, nierównego traktowania (skoro nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż jego sytuacja prawna zależy od faktu zapłaty podatku za granicą), jednak należy podkreślić, że - jak wskazano powyżej - sytuacja taka znajduje oparcie w prawie,
z uwagi na obowiązek uwzględniania w sprawach podatkowych postanowień umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym dopuszczalne jest zróżnicowanie sytuacji prawnopodatkowej osób uzyskujących dochody z pracy
za granicą w państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania od osób uzyskujących takie dochody w państwie z którym Polska takiej umowy nie zawarła np. w Brazylii (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 października 2019 r., I SA/Sz 524/19).
Niezasadne jest więc żądanie aby organy podatkowe (lub sądy) w drodze wykładni omawianych przepisów sugerowanej przez Skarżącego zrównały sytuację prawną podatników w takich sytuacjach, czyli zwolniły Skarżącego z wymogu zapłaty podatku za granicą (art. 27 ust. 9 i 9a) w razie braku umowy międzynarodowej. Byłoby to działanie sprzeczne z prawem i naruszające zasadę z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którą: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Żaden przepis u.p.d.o.f. nie przewiduje bowiem takiej możliwości.
Wskazać nadto należy, że jednolitość orzecznictwa w odniesieniu
do omawianego zagadnienia prawnego oznacza, że nie można również zgodzić
się z zarzutem Skarżącego, co do naruszenia przez organy podatkowe art. 2a O.p. Wyrażenie odmiennego zdania przez niektóre wojewódzkie sądy administracyjne nie jest okolicznością pozwalającą na przyjęcie, że przepisy prawa podatkowego normujące omawiane zagadnienie prawne budzą wątpliwości i że wątpliwości te winny zostać rozstrzygnięte na korzyść Skarżącego.
Sąd zauważa ponadto, że w dniu 31 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał (opublikowaną w Dzienniku Urzędowym tego Ministra z dnia 7 listopada 2019 r. pod poz. 21) Interpretację ogólną Nr DD4.8201.1.2019 w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do dochodów marynarzy uzyskanych z pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym z państwa, z którym Polska nie zawarła umowy
o unikaniu podwójnego opodatkowania (sytuacja bezumowna), jeżeli od tych dochodów nie został zapłacony za granicą podatek dochodowy. Minister wskazał we wstępie,
że: "Niniejsza interpretacja dotyczy stosowania art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (...),
w zakresie prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy przez marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym z państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (sytuacja bezumowna). Przedmiotem interpretacji jest możliwość zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, w sytuacji bezumownej, jeżeli od tych dochodów nie został zapłacony za granicą podatek dochodowy.". Stwierdzić więc należy, że to właśnie
ta interpretacja ogólna (a nie ww. interpretacja ogólna z 31 października 2016 r.,
nr DD10.8201.1.2016.GOJ.) odnosi się do sytuacji faktycznej zaistniałej
w rozpoznawanej sprawie.
Podsumowując powyższe rozważania, Sąd uznał, iż organy podatkowe,
w prowadzonym z wniosku Skarżącego postępowaniu, dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 27g w zw. z art. 9 i 9a u.p.d.o.f. i prawidłowo przeprowadziły proces
ich subsumpcji. Niezasadne tym samym okazały się zarzuty dotyczące ich naruszenia
a tym samym i zarzut naruszenia art. 22 § 2a O.p. Z uwagi na powyższe Sąd
za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 2a O.p. jak i art. 32 Konstytucji RP.
Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Szczecinie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.