I SA/Ol 394/06

I SA/Ol 394/06 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2006-10-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2006-08-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Renata Kantecka
Tadeusz Piskozub /przewodniczący/
Zofia Skrzynecka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Sygn. powiązane
II FSK 183/07 - Wyrok NSA z 2008-06-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 października 2006r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 455 zł (czterysta pięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. zm.), cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu zażalenia S. K., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", Nr "[...]"
w sprawie pisemnej interpretacji w zakresie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.
Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia i wnioski:
S. K., prowadzący działalność gospodarczą oraz działy specjalne produkcji rolnej, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem
o interpretację przepisów prawa podatkowego.
Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynikało, iż prowadzi działalność gospodarczą, która jest rozliczana na zasadach ogólnych, a operacje finansowe w ramach tej działalności ewidencjonowane są w księgach rachunkowych a nadto prowadzi działy specjalne produkcji rolnej, które są rozliczane przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu. W poprzednim roku podatkowym przychód z działów specjalnych przekroczył 800.000 EURO. W zaistniałej sytuacji powstają wątpliwości: czy w dalszym ciągu ma prawo wyboru sposobu ustalenia dochodu (bez względu na wysokość przychodów) oraz czy ma obowiązek, zgodnie z ustawą o rachunkowości, prowadzić księgi rachunkowe, a przy ich prowadzeniu - jaki jest sposób ustalenia dochodu do opodatkowania - normy szacunkowe czy zasady ogólne.
Organ I instancji udzielił pisemnej interpretacji i wskazał na przepisy ustawy
z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej cytowanej jako u.p.d.o.f., regulujące sposób opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej oraz na art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), który reguluje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zdaniem organu podatkowego, przekroczenie kwoty 800.000 EURO przychodu przy prowadzeniu działów specjalnych wyklucza stosowanie norm szacunkowych dochodu i powoduje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz rozliczania się z podatku na zasadach ogólnych.
W zażaleniu S. K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego,
w szczególności art. 15 oraz art.24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację.
Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Wskazał, iż działy specjalne produkcji rolnej są rodzajem działalności rolniczej
a zasadą jest, iż do przychodów z działalności rolniczej nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjątkiem od tej zasady są właśnie przychody uzyskiwane z działów specjalnych produkcji rolnej. Prowadzenie działów specjalnych jest bardziej zbliżone do działalności gospodarczej niż działalności rolniczej, ponieważ to źródło przychodów dotyczy gospodarstw towarowych, produkujących wyroby rolnicze.
Organ odwoławczy stwierdził, iż podatnicy prowadzący działy specjalne mogą być opodatkowani w dwojaki sposób - na zasadach ogólnych, określonych w art. 15 u.p.d.o.f., bądź mogą korzystać z opodatkowania szacunkowego, według norm określonych w art. 24 u.p.d.o.f.
Warunkiem opodatkowania na zasadach ogólnych, jest prowadzenie ksiąg wykazujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Takimi księgami są: podatkowa księga przychodów i rozchodów lub księga rachunkowa. W większości przypadków sposób opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej zależy od woli podatnika, która przejawia się w zaprowadzeniu stosownych ksiąg bądź nie. Jednakże możliwość dokonania takiego wyboru została ograniczona wielkością uzyskanego przychodu z tego źródła. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy
o rachunkowości, przepisy tej ustawy mają obowiązek stosować osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. Obowiązku stosowania tego przepisu nie wyłącza prowadzenie działalności rolniczej, w tym działów specjalnych produkcji rolnej.
Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, iż przepisy art. 15 u.p.d.o.f. czy art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. nie są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, a obie ustawy zajmują to samo miejsce w hierarchii źródeł prawa. Oznacza to, iż podatnicy działów specjalnych produkcji rolnej będą prowadzić księgi w następujących przypadkach:
1. podatkową księgę przychodów i rozchodów - z własnej woli,
2. księgi rachunkowe - z własnej woli,
3.księgi rachunkowe - obowiązkowo, gdy przychody ze sprzedaży towarów i produktów w ciągu roku poprzedzającego rok podatkowy przekroczyły kwotę 800.000 euro.
Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z poglądem strony, że "o prowadzeniu ksiąg decyduje tylko zamiar ich założenia przez podatnika", bowiem o ich prowadzeniu może decydować obowiązek wynikający z ustawy o rachunkowości. Dodał również, iż niedopełnienie obowiązku prawidłowego prowadzenia ksiąg, w tym nie ujmowania w nich osiąganych przychodów, stanowi przesłankę do uznania tych ksiąg za nierzetelne. W myśl art.24 ust. 4 zdanie 2 powołanej ustawy, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu. Wobec czego dochód z działów może być ustalany w oparciu o normy szacunkowe tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg. Natomiast w przedmiotowej sprawie zachodzi przypadek, gdy istnieje obowiązek założenia ksiąg rachunkowych, co powoduje, iż dochód będzie ustalany w sposób określony w art. 24 ust. 1 zdanie 1.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie S. K. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów procedury podatkowej a mianowicie: art. 120,121,124 i art. 210 §4 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez ich pominięcie w sprawie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji.
W uzasadnieniu skargi podniósł, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 24 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.f., ponieważ dotyczy on tylko sposobu ustalania dochodu
z działalności gospodarczej. Brak obowiązku prowadzenia ksiąg ma uzasadnienie
w fakcie, iż skarżący ma kłopoty z ustaleniem, czy nastąpiło przekroczenie kwoty 800.000 euro. O ile jest on w stanie ustalić wysokość przychodu z samej sprzedaży, to problemem jest ustalenie wysokości innych przychodów m.in. z odsetek, odszkodowań. Zdaniem skarżącego, organ II instancji zinterpretował przepisy na niekorzyść podatnika, ponieważ nie rozróżnia ewentualnego obowiązku prowadzenia ksiąg, od ich faktycznego prowadzenia i skutków z tym związanych, w związku
z treścią art. 15 u.p.d.o.f., który mówi o wyliczeniu dochodu na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 4 w odniesieniu do ksiąg faktycznie prowadzonych,
a nie takich, które powinny być prowadzone (jako obowiązek). Stwierdził, że u.p.d.o.f. nie wiąże obowiązku płacenia podatku z działów specjalnych z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych. Podniósł również, iż wybór przez podatnika sposobu płacenia podatku z działów specjalnych potwierdza art. 15 u.p.d.o.f., ponieważ ustawodawca nie wymienił w tym przepisie rodzaju księgi, którą podatnik może prowadzić, co prowadzi do wniosku, iż wybór podatnika dotyczy zarówno podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak również ksiąg handlowych. Zarzucił również, iż w decyzji nie ma uzasadnienia prawnego co do słuszności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej oraz niesłuszności poglądu podatnika.
W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Dla oceny stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku o interpretację prawa podatkowego niezbędne jest przytoczenie i analiza całego szeregu przepisów.
Art. 10 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ust. 4 pkt 1 tego przepisu: źródłami przychodów są działy specjalne produkcji rolnej. Nie można więc mieć wątpliwości, że przychody pochodzące z działów specjalnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Ustalenie z jakiego źródła pochodzi przychód ma istotne znaczenie, bowiem
w zależności od rodzaju przychodu ustawodawca przewiduje różne zasady obliczania kosztów uzyskania przychodu, sposób zapłaty zaliczek na podatek oraz ostatecznej kwoty podatku.
Działy specjalne zostały zdefiniowane w art. 2 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., w myśl którego działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym (ust.3). Nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nie przekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym "załącznikiem nr 2" (ust. 3a).
Art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. statuuje generalną zasadę, że przychód powstaje
w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (pozostawienia do jego dyspozycji) określonych kwot. Jest to zasada kasowa, która nie ma zastosowania do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.
Zgodnie z art. 15 u.p.d.o.f. przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeśli nastąpiła ona w ciągu roku. Przepis ten faktycznie nie rozróżnia rodzaju księgi, jaka może być prowadzona o ile podatnik zgłosi zamiar jej prowadzenia.
Zasadnicze dla prawa podatkowego pojęcia określone zostały w ustawie Ordynacja podatkowa. Ustawa ta reguluje większość zasadniczych kwestii istotnych dla prawidłowego stosowania prawa podatkowego (w tym również ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji, a więc powinny być stosowane w pierwszej kolejności w przypadku wystąpienia kolizji przepisów. Przepisy Ordynacji znajdą zastosowanie wówczas, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje pewnych pojęć, zagadnień czy procedur a zostały one zdefiniowane lub opisane w Ordynacji.
Na gruncie u.p.d.o.f. pojęcie dochodu z danego źródła zdefiniowane jest w art.9 ust.2 i jest to, co do zasady (o ile przepisy art.24-25 nie stanowią inaczej), nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta
w roku podatkowym. Szczególne sposoby ustalania dochodu normują przepisy rozdziału 5 i odnoszą się one, między innymi, do działów specjalnych produkcji rolnej.
Ilekroć w ustawie Ordynacja podatkowa mówi się o księgach podatkowych, rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci (art.3 pkt 4 Ordynacji podatkowej)
W związku z zaistniałym na tle stanowiska podatnika sporem, w pierwszej kolejności należało poddać analizie art. 24a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, mają obowiązek prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów (w skrócie p.k.p.r.) lub ksiąg rachunkowych, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. Z kolei art. 24a ust. 2 pkt 2 zawiera stwierdzenie, że obowiązek prowadzenia księgi (tzn. p.k.p.r.) dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeśli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.
Przepis ten należy zatem rozumieć w ten sposób, że jeżeli osoba prowadząca działy specjalne zgłosiła zamiar prowadzenia ksiąg (p.k.p.r.), to zgłoszenie zamiaru rodzi obowiązek prowadzenia księgi.
Konstrukcja art. 24a ust.1 i 2 wskazuje na to, że osoba prowadząca działy specjalne nie byłaby zobowiązana do prowadzenia p.k.p.r., gdyby nie zgłosiła zamiaru jej prowadzenia.
Zauważyć należy, że ust.1 art. 24a nakłada generalnie obowiązek prowadzenia księgi lub ksiąg rachunkowych na wymienione w nim osoby prowadzące działalność gospodarczą.
Prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej nie jest uznawane w świetle art. 2 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. za działalność gospodarczą. Dopiero przekroczenie norm minimalnych przetrzymywania zwierząt i roślin powoduje, że nie mamy do czynienia z działalnością rolniczą (działami specjalnymi), lecz z pozarolniczą działalnością gospodarczą.
Kinga Baran w artykule Ustalanie przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej zamieszczonym w Doradztwo Podatkowe 2000/7-8/35 wyraziła pogląd, że termin "przychód z działów specjalnych ustala się" użyty w art.15 u.p.d.o.f. można rozumieć jako sposób określenia przychodu należnego, termin ten może oznaczać także określanie wysokości przychodu na podstawie ksiąg, może też znaczyć, że przychód z działów specjalnych ustala się (określa) tylko w przypadku prowadzenia przez podatnika ksiąg, w pozostałych przypadkach takiego przychodu nie ustala się w ogóle.
Teza ta wydaje się słuszna zważywszy na treść art.24 ust.4 u.p.d.o.f stanowiącego, że dochód z działów specjalnych, jeśli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu.
Skoro zatem przepis art.2 ust.1 pkt 2 ustawy o rachunkowości odwołuje się do wysokości przychodu ze sprzedaży netto, w poprzednim roku podatkowym, to nie można nie dostrzegać, że w razie, gdy podatnik nie prowadzi p.k.p.r., nie ma możliwości ustalenia przychodu ze sprzedaży, gdyż w jego przypadku za poprzedni rok był ustalany tylko dochód nie przychód.
Na ten aspekt, związany z brakiem możliwości ustalenia przychodu, trafnie zwracał uwagę skarżący.
O ile w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o generalnym obowiązku prowadzenia p.k.p.r. lub ksiąg rachunkowych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, to już art. 24a ust.4 u.p.d.o.f. nakłada na osoby fizyczne
i spółki osób fizycznych obowiązek prowadzenia jednego z dwóch (wymienionych
w ust. 1) rodzajów ksiąg, a mianowicie ksiąg rachunkowych, jeżeli ich przychody,
w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f., za poprzedni rok podatkowy wynosiły określoną kwotę (obecnie co najmniej równowartość 800.000 euro). Rozumieć to należy tak, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą mają obowiązek prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów lub księgę rachunkową. Mają zatem, w ramach tego obowiązku, prawo wyboru rodzaju księgi tzn. mogą wybrać prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub prowadzenie księgi rachunkowej. Prawo wyboru rodzaju księgi doznaje ograniczenia, które wynika z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. Wykazanie wysokości przychodów za poprzedni rok podatkowy w kwocie odpowiadającej co najmniej 800.000 euro rodzi już obowiązek prowadzenie ksiąg rachunkowych.
Art. 24a ust.4 u.p.d.o.f. nie mówi wprawdzie wprost o podmiotach prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, lecz przez użycie sformułowania "jeżeli przychody, w rozumieniu art.14 (...)" określa podmioty, których zawarte w nim uregulowanie dotyczy. Przychodami zaś w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. są przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
To, że art. 15 u.p.d.o.f. odsyła do zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. przy ustalaniu przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej w sytuacji, gdy podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody, zdaniem sądu, nie oznacza, że prowadzący działy specjalne produkcji rolnej osiąga przychód "w rozumieniu art. 14", czyli przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odesłanie to nie powoduje zaliczenia przychodu osiągniętego przez osobę prowadzącą działy specjalne produkcji rolnej do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza ono tylko tyle, że jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące przychody z działów specjalnych, to będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach właściwych dla przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Można jednak przyjąć, że w przypadku, gdy prowadzący działy specjalne prowadzi księgę po zgłoszeniu zamiaru jej prowadzenia, to tym samym sposób liczenia jego przychodów odbywa się na podstawie art.14 ustawy, co powinno prowadzić do wniosku, iż przekroczenie kwoty 800.000 euro nakłada i na niego obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Za trafnością takiego sposobu interpretacji przemawia, zdaniem sądu, posłużenie się przez ustawodawcę innym, niż w ust.1, określeniem podmiotów, których dotyczy. Gdyby ustawodawcy chodziło tylko o podmioty "osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej" mógł to wyrazić posługując się tym właśnie określeniem, jednak użycie sformułowania "osoby(...), których, przychody w rozumieniu art.14", wskazuje na objęcie tym przepisem (ust.4 art.24a) także podmiotów, których przychody ustalane są przy zastosowaniu art.14 u.p.d.of. mimo, że przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej nie są.
Warto zwrócić uwagę na fakt, iż przepis art.24a ust.4 w istocie odsyła do ustawy o rachunkowości w zakresie, jaki dotyczy kwoty przychodu (w rozumieniu art.14 u.p.d.o.f.).Oznacza to, że osoby prowadzące podatkową księgę przychodów i rozchodów muszą mieć na uwadze zapis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie, z którym, przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro.
Osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych wykonujące działalność gospodarczą mają więc obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w przypadkach określonych prawem (ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przesłanka, która aktualizuje obowiązek prowadzenia księgi rachunkowej odnosi się do poziomu przychodu osiąganego za poprzedni rok podatkowy. Ujęta jest następująco: obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje wówczas, gdy przychody w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f., za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej, co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Przepis art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. odsyła w kwestii równowartości waluty polskiej do przepisów rachunkowych, przy czym odesłanie do przepisów rachunkowych dotyczy wyłącznie wysokości przychodów.
Zatem, o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych decyduje nie ustawa
o rachunkowości, lecz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli spełniony jest warunek określony w art.2 ust.1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Obowiązki podatnika powinny bowiem wynikać z ustaw podatkowych. Na poparcie przedstawionego powyżej stanowiska wskazać należy również, co jest nie mniej istotne, iż ustawa o rachunkowości nie należy do ustaw podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W świetle przepisu art. 3 pkt 1 Ordynacji ustawą podatkową jest ustawa dotycząca podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określająca podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, stawki podatkowe, a także reguluje prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, jak również następców prawnych oraz osób trzecich. Art.1 ustawy o rachunkowości wyraźnie określa natomiast jakie zagadnienia ustawa ta reguluje - mianowicie ustawa ta określa zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów.
Na tle analizowanego problemu nie można zatem mówić o wzajemnej konkurencji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości z art.24a ust.4 u.p.d.o.f. Wprawdzie art.2 ust.1 pkt 2 odwołuje się do przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych zaś art.24a pkt 4 u.p.d.of. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co świadczy o braku kompatybilności obu ustaw, ale jak wyżej wspomniano obowiązek prowadzenia księgi rachunkowej wynika z przepisów ustawy podatkowej a odesłanie do ustawy o rachunkowości dotyczy tylko kwoty przychodu. Podatnik tylko wówczas będzie zobligowany do prowadzenia pełnej rachunkowości tj. stosowania przepisów o rachunkowości, gdy spełnione zostaną warunki ustanowione ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych powodujące powstanie takiego obowiązku. Nie sposób nie dostrzec, że ustawa
o rachunkowości w art.2 ust.1 pkt 2 mówi o jej stosowaniu do określonej grupy podatników a nie nakłada na nich obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Rozumieć ten przepis należy w ten sposób, że podatnicy, którzy ustalili wysokość przychodu (a mogli to uczynić tylko, gdy prowadzili p.k.p.r. lub księgę rachunkową) po przekroczeniu określonej w tym przepisie kwoty przychodu muszą prowadzić księgę rachunkową.
Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż o obowiązku prowadzenia księgi rachunkowej decydują przepisy
o rachunkowości. Słuszne jest wprawdzie stwierdzenie, że przepisy art. 15 u.p.d.o.f. czy art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. nie są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, a obie ustawy zajmują to samo miejsce w hierarchii źródeł prawa. W hierarchii źródeł prawa rzeczywiście akty te zajmują to samo miejsce, ponieważ mają rangę ustawy, ale normują zupełnie inne zagadnienia.
Na tle wyżej wymienionych przepisów u.p.d.o.f. odnoszących się do działów specjalnych produkcji rolnej nie można mieć wątpliwości, że podatnik prowadzący działy specjalne może prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów lub pełną księgowość (księgi rachunkowe) o ile się na to sam zdecyduje (z własnej woli).
W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod redakcją Janusza Marciniuka, Wyd. C.H. Beck W-wa 2006r. str. 245 wyrażono pogląd, iż podatnicy prowadzący działy specjalne obowiązkowo będą prowadzić pełną księgowość, gdy ich przychody ze sprzedaży towarów i produktów w ciągu poprzedniego roku podatkowego wyniosły co najmniej w walucie polskiej kwoty 800.000 euro (zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Stwierdzenie to zakłada sytuację, gdy podatnik prowadzi księgę przychodów i rozchodów umożliwiającą ustalenie przychodu.
Zgodnie z art. 24 ust.4 zdanie drugie u.p.d.o.f. zawartym w Rozdziale 5 zatytułowanym "Szczególne zasady ustalania dochodu", dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 u.p.d.o.f., ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni (...). A zatem ustawodawca, przewidział dwa sposoby ustalania dochodu z tej działalności. Tym samym podatnicy mogą zdecydować, czy dochód będzie ustalany w oparciu o prowadzoną księgę przychodów i rozchodów, lub księgę rachunkową, czy też będzie on określony przy zastosowaniu norm szacunkowych, określonych przez ustawodawcę.
W opracowaniu Podatki 2005 Dom Wyd. ABC na str. 328 znaleźć można pogląd: "jeżeli podatnik nie chce prowadzić księgi przychodów i rozchodów (ksiąg rachunkowych) dochód z działów specjalnych ustala się na podstawie norm szacunkowych".
Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 1999r. sygn. akt I SA/Wr 227/97, w którym stwierdził, że "osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej nie są obowiązane do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a mają jedynie takie uprawnienie pod warunkiem, że o zamiarze założenia ksiąg zawiadomią właściwy urząd skarbowy przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku."
Reasumując należy stwierdzić, że co do zasady zawsze prowadzenie ksiąg zależy tylko od woli prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej. W przeciwnym razie, wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych szczególne unormowania dotyczące osób prowadzących te działy, nie miałyby dostatecznego uzasadnienia. Jeśli jednak prowadzący działy specjalne wolę prowadzenia ksiąg zrealizuje, wówczas podlega wszystkim skutkom, jakie wynikają z prowadzenia ksiąg, w tym również skutkowi, jakim jest powstanie (w sytuacji określonej w art.24a ust.4 u.p.d.of.) obowiązku prowadzenia księgi rachunkowej.
Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd uznał, że interpretacja przepisów prawa budzących wątpliwości podatnika dokonana przez organy podatkowe nie jest prawidłowa. Dokonując wykładni tych przepisów, na co trafnie zwrócono uwagę
w skardze naruszył art.210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się
w sposób dostatecznie analityczny do ważkich argumentów strony. Powierzchowne potraktowanie przedstawionego do interpretacji zagadnienia doprowadziło
w rezultacie do wadliwości w postaci naruszenia prawa materialnego (wskazanych
w części wstępnej uzasadnienia sądu przepisów) poprzez błędną jego wykładnię.
Zauważyć też należy, że brak w decyzjach organów obu instancji ustaleń dotyczących tego czy w indywidualnej sprawie podatnika występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem. Skoro zgodnie z art.14a § 1 Ordynacji podatkowej jest to przesłanka warunkująca udzielenie interpretacji (a w zasadzie termin, do jakiego jest możliwe wystąpienie z wnioskiem) organy podatkowe powinny swych rozstrzygnięciach wypowiedzieć się czy zbadały spełnienie tego warunku. Podatnik wprawdzie we wniosku zawarł stwierdzenie, że żadne z w/w postępowań się nie toczył, lecz w aktach administracyjnych brak danych co do tego czy zweryfikowano tę informację. Pominięcie tej kwestii jest naruszeniem art.14a §1 Ordynacji podatkowej to takim, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przy ponownym rozpoznaniu zażalenia organ odwoławczy winien zbadać spełnienie tego warunku a w przypadku stwierdzenia, że nie było przeszkód do dokonania interpretacji ponownie dokonać oceny stanowiska podatnika odnosząc się do wszystkich istotnych argumentów przy uwzględnieniu oceny prawnej dokonanej przez sąd.
Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.