II FSK 926/05

I SA/Łd 1185/04 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2005-02-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-12-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska-Nowacka /sprawozdawca/
Jacek Brolik
Teresa Porczyńska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 926/05 - Wyrok NSA z 2006-06-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Dnia 23 lutego 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. I. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie Odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz R. I. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 8 lipca 2004r. R. I. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2000 wraz z korektą deklaracji oraz zaświadczeniem Komendy Powiatowej w Ł. o wysokości kwot wypłacanych mu z tytułu zwrotu kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i wysokości podatku od tych kwot odprowadzonego przez płatnika za 1999 rok. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyroków z dnia 11 stycznia 1994r. SA/P 2944/93 z dnia 25 lutego 2000r. I SA/Kr 2433/99 i uchwały z 17 maja 1999r. FPS 3/99 ) wskazał, iż kwoty stanowiące zwrot kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby nie mogą zostać uznane za przychody ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jest to koszt obciążający pracodawcę.
Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. odmówił R. I. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegały wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody za stosunku służbowego, stosunku pracy itp. uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, w tym również świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika. Kwoty z tytułu zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby stanowią więc przychód ze stosunku służbowego, niezależnie od tego, że obowiązek ich ponoszenia został nałożony na zakład pracy na podstawie przepisów ustaw regulujących dany stosunek służbowy. Odnosząc się do powołanego przez podatnika orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ wyjaśnił, iż wiąże ono wyłącznie w konkretnych sprawach i nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. W tym stanie rzeczy, uznając za prawidłowe wyliczenie przychodu i podatku, wynikające z pierwotnie złożonego zeznania podatkowego organ stwierdził, iż nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.).
W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia strona odwołała się do argumentacji zawartej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999r. FSP 3/99, odnoszącej się do zwrotu kosztów przejazdu przysługujących sędziemu na podstawie art. 75 § 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. z 1994r., Nr 7, poz. 25 ze zm.). Podatnik wskazał dodatkowo, że przychód w postaci zwrotu kosztów dojazdu do pracy nie powoduje przysporzenia w majątku podatnika, dochodzi raczej do wyrównania poniesionych wcześniej wydatków. Przychód taki nie mieści się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w ustawie o podatku dochodowym. W odniesieniu do stanowiska organów, iż powołane przez stronę orzeczenia mają zastosowanie jedynie w konkretnej sprawie, podatnik podniósł, iż orzeczenia te należy interpretować i stosować jako obowiązującą organy podatkowe wykładnię art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto podniósł, iż część policjantów otrzymała zwrot nadpłaconego podatku. Odmienna wykładnia przepisu w odniesieniu do różnych osób, należących do tej samej grupy zawodowej jest sprzeczna z zasadą równości, wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zwrócił tez uwagę, iż od 1 stycznia 2003 r. w wyniku zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody w postaci zwrotu kosztów dojazdu nie są opodatkowane.
Decyzją z dnia [....] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swe stanowisko podkreślił, iż dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. zwrot kosztów dojazdu funkcjonariusza policji do miejsc pełnienia służby korzysta z przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego – przepisem art. 1 pkt 14 lit. a ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182) w art. 21 ust. 1 dodano pkt. 112 lit. a o brzmieniu "wolna od podatku dochodowego jest (...) wartość świadczeń ponoszonych przez pracownika z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez pracodawcę wynika wprost z przepisów innych ustaw". Do wejścia w życie powyższej regulacji prawnej zwrot kosztu przejazdu stanowił przychód ze stosunku pracy i podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ odwoławczy wskazał , iż zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990r. o Policji (Dz.U. Nr 30, poz. 179 ze zm.) policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem. Zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby należy zaliczyć do przychodów ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przez przychody ze stosunku służbowego art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych każe uznawać wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W świetle powyższego wywieść należy, iż zwrot kosztów dojazdu to wypłata pieniężna a zatem przychód podlegający opodatkowaniu na tych samych zasadach co wynagrodzenie ze stosunku służbowego. Przepisy podatkowe nie przewidywały bowiem do końca roku 2002 zwolnienia tego rodzaju przychodów. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, iż powołana przez stronę uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wiązała tylko w konkretnej sprawie, na tle której została podjęta. Dodatkowo wskazaa, iż zgodnie z art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy dojazd do pracy wiąże się dla podatnika z ponoszeniem kosztów wyższych niż to wynika z przewidzianej ustawą normy ryczałtowej, podatnik ma możliwość odliczenia wydatków faktycznie ponoszonych, pod warunkiem właściwego ich udokumentowania.
W skardze na powyższą decyzję R. I. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Powołał się przy tym na argumenty wskazane juz zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w odwołaniu. W jego ocenie koszt dojazdu policjanta do pracy to koszt obciążający pracodawcę i niestanowiący przychodu po stronie policjanta. Nie może on być uznany za świadczenie ponoszone za pracownika w rozumieniu art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując argumenty identyczne jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Dochodem zaś ze źródła przychodów , o ile art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w rok podatkowym ( art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przywołane wyżej przepisy pozwalają na wyciągnięcie wniosku, iż wskazując na źródła przychodów i definiując dochód ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym przychody stanowiące faktyczne przysporzenie w majątku podatnika ( Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony m.in. w powołanej przez stronę skarżącą uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 r., sygn. akt FPS 3/99, opubl. w ONSA z 1999 r., Nr 4,poz. 115, powołanym tam orzecznictwie oraz literaturze).
Źródłem przychodu jest m.in. stosunek służbowy ( art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Za przychody z tego stosunku uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze oraz ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ( art.12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Świadczenia te muszą przy tym, zgodnie z powołanym wyżej poglądem, stanowić faktyczne zwiększenie majątku podatnika netto.
Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu, za wyjątkiem kosztów wskazanych w art. 23 ( art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Koszty te w odniesieniu do przychodów z tytułu stosunku służbowego ( gdy stosunek ten lub inny wskazany w art. 10 ust. 1 pkt. 1 wiąże podatnika tylko z jednym zakładem pracy) ustawodawca określił przy tym ryczałtowo ( nie nakładając na podatnika obowiązku ich dokumentowania) w wysokości 0,25 % kwoty stanowiącej górna granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miesięcznie( art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Taki koszt uzyskania przychodu uwzględniany jest przy ustalaniu wysokości dochodu każdego podatnika, osiągającego przychód ze wskazanych wyżej źródeł, niezależnie od tego, czy faktycznie zostały one poniesione. Kwota tych kosztów może jednak być podwyższona o 25 %, jeżeli miejsce czasowego lub stałego zamieszkania podatnika położone jest poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę ( art. 22 ust.2 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jeżeli zaś roczne koszty uzyskania przychodów, określone w ust. 2 i 2 a powołanej ustawy są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, to mogą one być przyjęte w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi ( art.22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Porównanie powołanych wyżej przepisów art. 22 ust. 2, 2 a i 11 pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż ryczałtowe koszty uzyskania przychodu uwzględniają również wydatki na dojazd do pracy ( niezależnie od faktycznego ich poniesienia przez podatnika), przy czym ich wysokość odnosi się do wydatków podatnika, który zamieszkuje i pracuje w tej samej miejscowości. Co do zasady więc- kosztami uzyskania przychodu ze stosunku służbowego są wydatki ponoszone w związku z koniecznością dojazdu do pracy.
Policjant w służbie czynnej winien zamieszkiwać w miejscowości, w której pełni służbę lub pobliskiej. Przysługuje mu bowiem prawo do lokalu mieszkalnego położonego w takich miejscowościach ( art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji - tekst jedn. Dz.U. z 2002 .r, nr 7,poz. 58 z późn.zm.). Jeżeli zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej (jak ma to miejsce w przypadku skarżącego) – przysługuje mu zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem ( art. 93 ust. 1 powołanej ustawy o Policji ). Pracodawca zobowiązany jest zatem zwrócić pracownikowi wydatki ( do pewnej ograniczonej wysokości), jakie ten poczynił w celu uzyskania przychodu ze służbowego stosunku pracy w związku z posiadaniem lokalu mieszkalnego w miejscowości pobliskiej, w miejscu wskazanym przez pracodawcę.
Świadczenie w postaci zwrotu kosztów dojazdu do pracy, jakie otrzymywał w badanym roku podatkowym skarżący, niewątpliwie jest świadczeniem pieniężnym i wiąże się ze stosunkiem służbowym, łączącym podatnika z jego pracodawcą. Sąd stoi jednak na stanowisku , iż z uwagi na cel tego świadczenia nie może ono być uznane za świadczenie ponoszone za pracownika bądź inne nieodpłatne świadczenie, czyli za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku pracownik nie uzyskuje bowiem żadnego przysporzenia majątkowego ( faktycznego przyrostu majątku), otrzymuje bowiem jedynie zwrot wcześniej poniesionych wydatków, stanowiących podwyższone koszty uzyskania przychodu. Wskutek regulacji zawartej w art. 93 ust.1 ustawy o Policji i przerzucenia na pracodawcę obowiązku ponoszenia części wydatków podatnika ten ostatni będzie miał wprawdzie mniejsze wydatki, ale okoliczność ta, w świetle powołanych wyżej regulacji, a w szczególności art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winna być obojętna dla wysokości uzyskanego przez niego dochodu podlegającego opodatkowaniu. Gdyby bowiem nie otrzymał zwrotu kosztów dojazdu ( zauważyć należy, iż wysokość zwrotu dotyczy tylko kosztów dojazdu autobusem czy koleją, a więc takich, które zgodnie z art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają odliczeniu), mógłby o te koszty , jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, pomniejszyć przychód z tytułu stosunku służbowego. W sytuacji, gdy faktycznie kosztów tych nie ponosi (bowiem zwraca mu je i faktycznie ponosi za niego pracodawca, wypłacając świadczenie na konkretny cel), nie może ich uznać za koszty uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z ogólną regułą, wyrażoną w art. 22 ust. 1 zd.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu są tylko koszty faktycznie poniesione, również art. 22 ust. 11 wskazuje , iż muszą to być wydatki poniesione przez podatnika . Przyjęcie zatem, iż zwrot faktycznych kosztów dojazdu do pracy policjanta stanowi przychód ze stosunku pracy, prowadziłoby do sytuacji, w której przychód ( i tym samym podstawę opodatkowania) zwiększałaby kwota stanowiąca zwrot wydatków ( stanowiących dla innych podatników koszt uzyskania przychodu), a jednocześnie podatnik nie mógłby odliczyć od tego przychodu zwiększonych kosztów uzyskania przychodu w postaci faktycznych kosztów dojazdu do pracy (skoro ich nie poniósł). Stawiałoby go to zatem w sytuacji gorszej od podatnika, który dojeżdżając do pracy w tej samej miejscowości i z tej samej miejscowości , co policjant i ponosząc z tego tytułu wydatki przekraczające ryczałt określony w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mógłby pomniejszyć przychód ze stosunku służbowego ( bądź innego wymienionego w art. 10 ust.1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) o faktycznie poniesione koszty uzyskania przychodu. Tym samym wykładnia taka byłaby sprzeczna z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro wydatek związany ze zwiększonymi kosztami dojazdu do pracy policjanta jest faktycznie ponoszony przez zakład pracy, to świadczenia z tego tytułu nie można uznać za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrot kosztów dojazdu z miejscowości pobliskiej do miejsca pełnienia służby pozbawia jedynie policjanta prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 11 tej ustawy.
Okoliczność, iż dopiero od 1 stycznia 2003 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazano, iż tego typu świadczenia są wolne od opodatkowania nie przesądza o tym, iż przed tą datą stanowiły one przychód w rozumieniu tej ustawy, skoro wniosek o tym, iż przychodu takiego nie stanowią wysnuć można dokonując wykładni przepisów w brzmieniu obowiązującym przed tą datą.
Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony przez organy podatkowe, iż ocena prawna wyrażona przez sąd administracyjny wiąże organy podatkowe i ten sąd tylko w danej sprawie (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ,poprzednio- art.39 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym-Dz.U. Nr 74,poz. 368 z późn.zm.), orzeczenia sądów nie stanowią też źródła prawa ( art.87 Konstytucji RP). Zawarte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy przyczyniać się mogą jedynie do zapewnienia jednolitości stosowania prawa.
Mając na względzie powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny ocenić zasadność wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty z uwzględnieniem wyrażonej w orzeczeniu oceny prawnej.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.