I SA/OL 390/25

I SA/Ol 390/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-10-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-09-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Anna Janowska
Katarzyna Górska /sprawozdawca/
Renata Kantecka /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 3 ust. 1, 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 8 lipca 2025 r., nr SKO.53.329.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. kwotę 2.147 (dwa tysiące sto czterdzieści siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego
Uzasadnienie
1. Skarga Z. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "spółka", "strona" lub "skarżąca") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: "Kolegium") utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta [...] (dalej: "organ I Instancji", "Prezydent Miasta") z 10 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2021 r. w kwocie 8.245 zł.
2. Dotychczasowy przebieg postępowania.
2.1. Gmina B. jest właścicielem obiektu budowlanego w postaci kolektora [...] (dalej: "kolektor") zlokalizowanego na terenie tej gminy oraz miasta. Na podstawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej w B. z dnia 18 sierpnia 2003 r. obiekt ten przekazany został spółce w posiadanie zależne na 10 lat. Po upływie tego okresu obiekt został przekazany ponownie na rzecz spółki w drodze "protokołu przekazania do eksploatacji" z 1 października 2013 r. Kolektor jest wykorzystywany przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie złożyła deklaracji podatkowej Prezydentowi Miasta. Natomiast z wyjaśnień Burmistrza B. z 27 października 2022 r. wynika, że spółka składa deklarację na podatek od nieruchomości, w której wykazywany jest przedmiot opodatkowania w postaci kolektora.
W decyzji z 10 grudnia 2024 r. Prezydent Miasta ocenił, że skoro spółka sprawuje władztwo fizyczne nad kolektorem to jest posiadaczem zależnym tego obiektu, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). Założył, że fakt dobrowolnego przejęcia do eksploatacji kolektora świadczy o istniejącej po stronie spółki woli posiadania tego przedmiotu opodatkowania. Podał, że spółka samodzielnie zawiera umowy z osobami i podmiotami trzecimi na odbiór ścieków z terenu gminy B., do których wykonania konieczne jest wykorzystywanie infrastruktury, której elementem jest kolektor. Wskazał, że spółka podejmuje działania zmierzające do obciążenia Przedsiębiorstwa A. (dalej: "Przedsiębiorstwo A.") opłatami z tytułu korzystania z części kolektora. Przyjął że brak jest jednak podstaw do uznania Przedsiębiorstwa A. za podatnika podatku od nieruchomości jako posiadacza samoistnego kolektora, gdyż sposób wykorzystywania kolektora przez ten podmiot nie ma charakteru samodzielnego. Wyjaśnił bowiem, że kolektor, będący obiektem liniowym o długości 11.530,50 mb, wykorzystywany jest w prowadzonej przez Przedsiębiorstwo A. działalności gospodarczej w zakresie odprowadzania ścieków na odcinku 550 mb. Pozostała cześć tego kolektora jest wykorzystywana wyłącznie przez spółkę, przy czym na co zwrócił uwagę organ I instancji spółka korzysta również z części użytkowanej przez Przedsiębiorstwo A., co związane jest z koniecznością odprowadzenia ścieków z gminy B. do oczyszczalni ścieków "[...]". Organ I instancji przyjął do opodatkowania wartość części budowli – korektora, odcinek o długości 399 mb zlokalizowany na terenie miasta (412.267 zł), wykorzystywany wyłącznie przez spółkę.
2.2. Po rozpatrzeniu odwołania strony Kolegium wydało zaskarżoną decyzję, w której oceniło, że wolą właściciela kolektora było oddanie tej budowli do eksploatacji. Zauważyło, że w protokole przekazania kolektora spółka przyjęła na siebie szereg obowiązków wynikających z jego posiadania, np. wykonywanie we własnym zakresie prac niezbędnych do utrzymania nieruchomości i urządzeń, dbanie o porządek na eksploatowanych nieruchomościach, zapewnienie bezpieczeństwa, ponoszenie kosztów i opłat wynikających z eksploatacji nieruchomości i urządzeń oraz ich bieżącego utrzymania. Podniosło, że spółka pobiera pożytki z posiadanych urządzeń, o czym świadczą faktury VAT z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z części kolektora przez Przedsiębiorstwo A. Zauważyło, że spółka składa deklaracje na podatek od nieruchomości do Burmistrza B., uznając, że jest posiadaczem budowli co w ocenie Kolegium potwierdza, że ten sam status przysługuje spółce w stosunku do części korektora znajdującej się na terenie miasta. Zaznaczyło przy tym, że podatkiem od nieruchomości objęto tylko tą część budowli, z której nie korzysta Przedsiębiorstwo A., a która jest wykorzystywana wyłącznie przez spółkę.
Zdaniem Kolegium spółka jest przedsiębiorcą, który pomimo tego, że jego jedynym udziałowcem jest Gmina B., prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu i na swoją rzecz, a efektem tej działalności winno być osiągnięcie zysku. Kolegium uznało, że do rozliczenia wartości budowli kolektora wystarczające jest zastosowanie art. 4 ust. 9 u.p.o.l. zgodnie z którym wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy. Wobec tego w opinii Kolegium nie wystąpiła konieczność zasięgnięcia wiadomości specjalnych.
3. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, a ponadto o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z decyzji Kolegium z 18 grudnia 2023 r. nr SKO.53.869.2023 na okoliczność wydania przez ten organ odmiennej decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r., przyjęcia przeciwnych zapatrywań co do oceny niezmienionego stanu faktycznego i prawnego w stosunku do zaskarżonej decyzji. Zarzucono naruszenie w tej sprawie:
- art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. oraz art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.) poprzez ich nieprawidłową wykładnię i określenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości tj. budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej z pominięciem okoliczności, że jest to element infrastruktury służącej do wykonywania zadań użyteczności publicznej z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków o charakterze niezarobkowym;
- art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego (dalej: "Kc") poprzez nieuprawnione przyjęcie, że spółka jest posiadaczem obiektu budowlanego ponieważ przejęła na siebie szereg obowiązków wynikających z posiadania, pobiera pożytki z urządzeń, składa deklaracje do organu podatkowego, zaś nieuzasadnione są twierdzenia, że Przedsiębiorstwo A. pozbawiło spółkę posiadania;
- art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że obowiązek podatkowy ciąży jedynie na spółce od części kolektora o długości 399 mb tj. części z której Przedsiębiorstwo A. nie korzysta w sytuacji gdy obiekt także w tej części znajduje się w posiadaniu tego podmiotu;
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "Op") poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania niezgodnie z zasadami wynikającymi z tych przepisów, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych odnośnie do posiadania przez skarżącą kolektora położonego na terenie miasta oraz pobierania pożytków z posiadanych urządzeń; skarżąca wskazała także na dowolne uznanie, że Przedsiębiorstwo A. nie weszło w posiadanie samoistne kolektora pomimo zainstalowania na nim przepływomierza oraz że dla ustalenia wartości kolektora zlokalizowanego na terenie miasta i części posiadanej wyłącznie przez skarżącą nie są wymagane wiadomości specjalne; skarżąca oceniła również, że uzasadnienia decyzji organów podatkowych zostały sporządzone w sposób nieodpowiadający wymogom przepisów prawa, gdyż lakoniczne wyjaśniają podstawę prawną decyzji i niewystarczająco odnoszą się do argumentów podniesionych w odwołaniu;
- art. 197 § 1 i 2 Op w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania w sytuacji gdy w tym zakresie sprawa wymaga wiadomości specjalnych, zaś proste matematyczne wyliczenie proporcjonalne do ilości metrów kolektora na terenie miasta bez uwzględnienia rzeczywistej wartości kolektora na terenie miasta należy uznać za niewystarczające.
W uzasadnieniu tych zarzutów wywiedziono, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Zauważono przy tym, że w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. zastosowano odesłanie do definicji legalnej działalności gospodarczej zawartej w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Oceniono, że skarżąca, eksploatując kolektor (budowlę) służący do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego odbioru oraz oczyszczania ścieków, nie spełnia przesłanki zarobkowego charakteru działalności, która jest konieczna do wypełnienia znamion definicji działalności gospodarczej. Uznano bowiem, że sama możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, a decydujące znaczenie w tym zakresie ma wykonywanie danej działalności z jednoznacznym zamiarem wypracowania zysku. Z taką zaś sytuacją nie mamy do czynienia w przypadku ww. działalności skarżącej, gdyż ta nie jest bezpośrednio nakierowania na osiągnięcie zysku, nie jest to jej cel. Wyjaśniono, że wszelkie przychody przewidziane w taryfach służyły/służą wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury.
Skarżąca wskazała także, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości/dysponowania nią przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tym zakresie odwołała się do wyroków TK z 12 grudnia 2017 r. SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r. SK 39/19, które choć dotyczyły opodatkowania podatkiem od nieruchomości osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą to zdaniem skarżącej mają znaczenie także dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Za błędne uznała stanowisko organów podatkowych, że powinna deklarować podatek od nieruchomości za część położoną na terenie miasta w taki sam sposób jak za część położoną na terenie gminy B. Wyjaśniła bowiem, że kolektor w części w jakiej znajduje się na terenie miasta nie ma przyłączonych odbiorców z gminy B. Podała, że eksploatuje część kolektora położoną na terenie gminy B. i także na tym terenie są wprowadzane do kolektora ścieki pochodzące od odbiorców, natomiast brak władztwa nad częścią kolektora położoną na terenie miasta nie stanowi przeszkody w przepływie ścieków kolektorem. Zwróciła uwagę, że zawiera umowy dotyczące odprowadzania ścieków bezpośrednio do urządzeń położonych na terenie gminy B., a nie miasta. Dodała, że kolektor nie jest ujęty w ewidencji środków trwałych skarżącej, skarżąca nie prowadzi zatem działalności gospodarczej z wykorzystaniem tej części budowli oraz nie poniosła wydatków na jej nabycie, wytworzenie.
Ponadto skarżąca oceniła, że samo protokolarne przekazanie kolektora na rzecz skarżącej do eksploatacji nie czyni jej posiadaczem zależnym. Założyła, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie wystarczy spełnienie warunku podmiotowego i przedmiotowego w postaci posiadania nieruchomości lub obiektu budowlanego, ale konieczne jest by posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego. Stwierdziła, że organy podatkowe nie wykazały aby istniała umowa zawarta pomiędzy skarżącą a gminą o przeniesieniu posiadania nieruchomości na skarżącą, zaś okoliczność ta podniesiona została także w decyzji Kolegium wydanej w sprawie podatku od nieruchomości za 2018 r. o tożsamym stanie faktycznym (nr SKO.53.869.2023).
Odnosząc się natomiast do przewidzianej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. możliwości uznania za podatnika podatku od nieruchomości podmiotu, który objął nieruchomość w posiadanie bez tytułu prawnego, skarżąca wywiodła, że zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wymagałoby uznania za tego rodzaju posiadacza nie tylko skarżącej ale także Przedsiębiorstwa A., które włada kolektorem w części znajdującej się na terenie miasta. Podała, że Przedsiębiorstwo A., zachowując się jak właściciel, zamontowało bez zgody i wiedzy Gminy B. urządzenie do pomiaru ścieków przy granicy gminy (miasta), tym samym obejmując we władanie odcinek dłuższy niż 550 mb. Zrelacjonowała, że Przedsiębiorstwo A. użytkuje sporną sieć kanalizacji sanitarnej, dba o jej prawidłową eksploatację, zawiera umowy na odprowadzanie ścieków z odbiorcami ścieków i pobiera z tego tytułu opłaty we własnym imieniu i na własny rachunek. Wskazała, że między właścicielem budowli (Gminą B.) a Przedsiębiorstwem A. nie zawarto umowy określającej warunki korzystania z tej sieci. Podała, że wykorzystywany przez Przedsiębiorstwo A. kolektor służy do transportu ok. 12% wszystkich ścieków z terenu gminy (miasta), bez tego odcinka Przedsiębiorstwo A. nie mogłoby świadczyć usług odbioru ścieków z T.
Końcowo skarżąca podniosła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brakuje stwierdzenia w oparciu o jakie dowody ustalono, że skarżąca jest wyłącznym posiadaczem odcinka kolektora o długości 399 mb, w jaki sposób ta część kolektora jest funkcjonalnie powiązana z przedsiębiorstwem, w jaki sposób jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto zauważyła, że całkowita długość kolektora położona na terenie gminy (miasta) wynosi 949 mb, zaś skarżąca została obciążona podatkiem za odcinek o długości 399 mb, tym samym brakuje rozstrzygnięcia co do pozostałej części kolektora, który zdaniem organów podatkowych został przekazany skarżącej do eksploatacji i jest w jej posiadaniu. Za błędne uznała ustalenie wartości kolektora zlokalizowanego na terenie miasta w kwocie 980.655 zł i wartości udziału odcinka przyjętego do opodatkowania w wysokości 412.267 zł jedynie poprzez proste matematyczne wyliczenie proporcjonalne do ilości metrów kolektora na terenie miasta bez uwzględnienia rzeczywistej jego wartości na tym terenie. Oceniła że ustalenie rzeczywistych cech i funkcji kolektora, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, wymaga wiadomości specjalnych, czego konsekwencją winno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 Op).
4. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
5.1. Sprawa, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej: ‘"ppsa") została rozpoznana w trybie uproszczonym.
5.2. Ze stanowisk stron wyrażonych zarówno w treści decyzji podatkowych jak i w odwołaniu oraz skardze wynika, że spór ma szeroki zakres, gdyż obejmuje w zasadzie wszystkie istotne elementy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, określone w ustawie u.p.o.l., tj. dotyczy zarówno określenia przedmiotu opodatkowania, statusu podatnika jak i podstawy opodatkowania, a także związku spornej budowli z działalnością gospodarczą podatnika.
5.3. Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. obiekty budowlane w postaci budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W rozpoznawanej sprawie opodatkowaniu podlegała część sieci wodociągowej, tj. odcinek kolektora sanitarnego (ściekowego). Sieć wodociągowa jest budowlą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako obiekt liniowy wskazany w art. 3 pkt 3 oraz pkt 3a ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z art. 49 § 1 Kc urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Urządzenia te stanowią część składową przedsiębiorstw, jako samoistne rzeczy ruchome (por. Kodeks cywilny z komentarzem Z.Gordon, J. Łopuski, M.Nesterowicz, K.Piasecki, A.Rembieliński, L.Stecki, J.Winiarz Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1989 str. 62, wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2018 r. I ACa 934/17 i powołane w nim orzecznictwo Sądu Najwyższego: uchwała z 13 lipca 2011 r. III CZP 26/11, wyroki z 22 stycznia 2010 r., V CSK 195/09 i V CSK 206/09, Baza LEX).
Zatem sieć wodociągowa jako budowla stanowi rzecz ruchomą, która może podlegać opodatkowaniu w częściach. Częściowe opodatkowanie budowli dopuszcza ustawa u.p.o.l., przewidując w ust. 9 art. 4, że w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, wartość części budowli położonych w danej gminie, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód ku temu, aby w ten sam sposób opodatkować odcinki kolektora znajdujące się na terenie jednej gminy, o ile możliwe jest ich wyodrębnienie dla potrzeb podatku od nieruchomości.
Jako podatników podatku od nieruchomości w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wymieniono osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:
1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2, który nie dotyczy tej sprawy.
Ponadto w art. 3 ust. 3 u.p.o.l. przyjęto, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.
5.4. Jak podano w decyzji, kolektor [...] o długości 11.530,55 mb, łączący przepompownię w B. z kanalizacją w [...], znajduje się częściowo na terenie miasta (949 mb), zaś częściowo na terenie Gminy B. (10.584,55 mb). Okoliczności te wynikają z akt sprawy i nie są sporne między stronami. Nie jest sporne także to, że kolektor [...] (na całej jego długości) jest własnością Gminy B., co także potwierdzają akta sprawy.
Do opodatkowania przyjęto część odcinka kolektora znajdującego się w mieście, o długości 399 mb, co do której organ podatkowy uznał, że jest ona wykorzystywana wyłącznie przez skarżącą. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na takie jednoznaczne stwierdzenie.
Z Protokołu przekazania do eksploatacji z 1 października 2013 r. (K-115) przez Gminę B. dla skarżącej - wynika fakt przekazania kolektora [...] wymienionego w pkt 4 tego protokołu w tabeli opisującej poszczególne odcinki kolektora. W protokole nie wskazano zasad współużytkowania kolektora z Przedsiębiorstwem A. Z pism skarżącej składanych w postępowaniu podatkowym nie wynika, aby potwierdzała samodzielne korzystanie z części kolektora [...] przyjętej do opodatkowania. Wręcz przeciwnie, skarżąca konsekwentnie stoi na stanowisku, że cały odcinek kolektora [...] znajdujący się w mieście jest wykorzystywany bądź współwykorzystywany przez Przedsiębiorstwo A. (pismo z 25 września 2024 r. K-93). Także z pisma z 31 sierpnia 2022 r. (K-63) nie wynika, aby skarżąca potwierdzała, że samodzielnie wykorzystuje jakąkolwiek część kolektora na terenie miasta. W ad.2 tego pisma wskazano bowiem, że zdaniem skarżącej Przedsiębiorstwo A. wykorzystuje kolektor [...] na odcinku "ok. 1 km po stronie miasta [...], w tym a) 550 mb – tranzyt ścieków z T. (rys.4) b) ok. 1 km – pomiar na granicy gmin B.-[...] po stronie miasta [...] (rys.4)".
Z kolei z pism składanych do organu przez Przedsiębiorstwo A. (w tym z 24 sierpnia 2022 r. K-65) wprawdzie wynika, że "odcinek współkorzystania z kolektora [...] wynosi 550 mb", lecz jedynie można się na tej podstawie domyślać, że z pozostałej części (czyli z 399 mb) korzysta, zdaniem Przedsiębiorstwa A., wyłącznie skarżąca. Pisma te nie stanowią więc dowodu na okoliczność samodzielnego korzystania przez skarżącą ze spornej części kolektora. Pisma te nie są ponadto bezpośrednimi dowodami dokumentującymi sposób użytkowania spornej części wodociągu, lecz przedstawiają tylko subiektywne stanowisko Przedsiębiorstwa A.
W aktach sprawy znajdują się także różnego rodzaju mapki i szkice, jednak nie były one przedmiotem analiz organu podatkowego i na ich podstawie organ nie oceniał w decyzjach tego, kto, w jaki sposób i w jakiej części użytkuje "[...]" część kolektora [...].
Zdaniem Sądu żaden z dowodów, na których oparł się organ, nie jest dokumentem potwierdzającym jednoznacznie badaną okoliczność (samodzielnego wykorzystywania przez skarżącą odcinka [...] na terenie miasta). Wobec braku regulacji umownych dotyczących korzystania z kolektora [...] organ I instancji dokonał ustaleń opartych na twierdzeniach skarżącej oraz wyjaśnieniach Przedsiębiorstwo A. Jednak w ocenie Sądu dowody z pism tych podmiotów nie są wystarczające do uznania, że skarżąca jest jedynym użytkownikiem spornego odcinka kolektora o długości 399 mb na terenie miasta. Uwagę Sądu zwróciło powoływane już pismo skarżącej z 31 sierpnia 2022 r. (K-63), w którym wymieniono okoliczności wskazujące, zdaniem Skarżącej, na wykorzystywanie spornej części kolektora przez Przedsiębiorstwo A., tj. dokonywanie ulepszeń: komory na [...], potwierdzone wyciągiem z pomiaru geodezyjnego z 1998 r. oraz aktualnego, projektowanie rozwiązań technicznych w zakresie opomiarowania i bajpasów do przerzutu ścieków na [...] potwierdzone wyciągiem z projektu budowlanego do przetargu 2019 r. i 2021 r., pomiar i montaż urządzeń pomiarowych bez zgody właściciela (Gmina B.) i posiadacza zależnego (skarżąca), tłoczenie ścieków odcinkiem 550 mb kolektora [...].
Okolicznościom tym organ I instancji nie poświęcił należnej uwagi w kontekście zbadania zakresu korzystania z kolektora przez Przedsiębiorstwo A., ograniczając się w decyzji (nienumerowana, str. 5) do ich przytoczenia jako stanowiska podatnika oraz do stwierdzenia, że nie jest ono trafne. Nie wyjaśnił jednak organ, dlaczego tak uznał i dlaczego nie poddał analizie okoliczności wskazywanych przez skarżącą, przykładowo poprzez wyjaśnienie, na jakiej podstawie i w jakim zakresie Przedsiębiorstwo A. dokonało ulepszenia komory na [...], kto podjął decyzję w tym zakresie oraz sfinansował to ulepszenie, nie przeanalizowało faktur wystawionych w związku z wykonaniem tego działania. Organ nie wykorzystał też możliwości oparcia się na informacji zawartej w ww. piśmie Skarżącej o przetargu z 2019 r. i 2020 r. - do zbadania, w jakim charakterze Przedsiębiorstwo A. występowało w tych przetargach i jaki był ich zakres. Nie zażądał także organ podatkowy dostarczenia przez Przedsiębiorstwo A. dokumentów lub pisemnych poleceń, na podstawie których Przedsiębiorstwo A., zdaniem skarżącej, dokonuje ulepszeń kolektora, wykonuje pomiary i montuje urządzenia pomiarowe na [...]. W tym zakresie organ podatkowy mógł także podjąć próbę uzyskania dostępu do pozwoleń budowlanych związanych z ww. działaniami Przedsiębiorstwa A., o ile zostały wydane. To jedynie przykładowe działania, które były możliwe do przeprowadzenia w celu ustalenia czy i w jakim zakresie Przedsiębiorstwo A. korzystało ze spornej części kolektora. Przypomnieć należy, że organ podatkowy ma obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Op). Działania te powinny być prowadzone pod kątem przepisów prawa materialnego, w tej sprawie w zakresie wyznaczonym przez art. 2 ust.1 pkt 3, art. 3 ust. 1 i art. 4 u.p.o.l. Dowody zebrane z poszanowaniem tego przepisu powinny posłużyć organowi do oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op).
Nie jest jasne i nie zostało poparte dowodami z dokumentów, dlaczego pomimo tego, że cały odcinek kolektora [...] położony na terenie miasta ma długość 949 mb, to jednak organ podatkowy przyjął do opodatkowania jego część wynoszącą 399 mb, tj. nie wiadomo (nie ma dowodów), czy jego pozostała część podlega czy nie podlega opodatkowaniu i kto jest podatnikiem podatku od tej części budowli, mając na uwadze zawartą w art. 84 Konstytucji RP zasadę powszechności opodatkowania.
Z treści decyzji organu I instancji wynika, że w zasadzie cały zebrany materiał dowodowy pochodzi od strony postępowania oraz od Przedsiębiorstwa A., ewentualnie od Gminy B. i sprowadza się do przytoczenia twierdzeń zawartych w pismach, zawierających jedynie stanowiska ich autorów. Brak natomiast dowodów bezpośrednich, przede wszystkim dowodów z dokumentów na okoliczność sposobu i zakresu korzystania z odcinków kolektora [...], a także wskazujących który z ww. podmiotów i na jakich zasadach korzysta odcinków kolektora.
Konsekwencją opisanego niedostatku materiału dowodowego jest wadliwość oceny organu co do przedmiotu opodatkowania, a także, co zostanie niżej rozwinięte, co do ustalenia statusu podatnika podatku od nieruchomości. W tym zakresie organ podatkowy powinien uzupełnić materiał dowodowy i dokonać ponownej jego oceny.
5.5. Zasadniczym problemem w sprawie jest prawidłowe ustalenie statusu podatnika. Zdaniem Sądu bez pełnego uzasadnienia w materiale dowodowym i bez wystarczającej argumentacji przyjęto w decyzji podatkowej, że podatnikiem jest skarżąca. W art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wymieniono podmioty, które (potencjalnie) mogą być podatnikami podatku od nieruchomości. Kolejno, są to: właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty gruntów oraz posiadacz obiektów budowlanych lub ich części, a) stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem albo b) jest bez tytułu prawnego.
Dla Sądu nie ulega wątpliwości, że skarżąca spełnia cechy posiadacza zależnego, o którym jest mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Bowiem z Protokołu przekazania do eksploatacji z 1 października 2013 r. (K-115) przez Gminę B. dla skarżącej wynika, że Gmina B. przekazała skarżącej wraz z nieruchomościami położonymi w B. (przepompownia ścieków, oczyszczalnia ścieków, hydrofornia, studnie głębinowe, wieża ciśnień i inne) także budowlę w postaci kolektora sanitarnego [...] łączącego centralną przepompownię ścieków w B. z siecią kanalizacyjną w [...]. Ponadto Gmina B. przekazała skarżącej także dokumentację, tj. książkę obiektu budowlanego. Zaś skarżąca zobowiązała się w tym Protokole do: wykonywania we własnym zakresie szeregu czynności służących utrzymaniu przekazanych nieruchomości i urządzeń w należytym stanie, konserwowania, modernizacji, usuwania awarii, dbania o porządek, zapewnienie bezpieczeństwa na przekazanym terenie, ponoszenia opłat wynikających z eksploatacji i bieżącego utrzymania. W Protokole przekazania do eksploatacji nie określono czasu, na jaki skarżąca przejmuje budowlę i inne elementy wodociągu. Istotna jest także wynikająca z akt sprawy okoliczność, że przed 1 października 2013 r. skarżąca władała budowlą na podstawie umowy dzierżawy z 2003 r., a więc na podstawie tytułu prawnego. Można więc rozważać, czy w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżąca nadal władała budowlą na podstawie umowy, czy było to władanie bez tytułu prawnego, niemniej jednak w obu przypadkach jest to władanie w sposób akceptowany przez właściciela i w wyznaczonym przez niego zakresie.
Wykorzystywanie przez skarżącą kolektora [...] początkowo na podstawie umowy, a po jej wygaśnięciu na podstawie Protokołu przekazania do eksploatacji – dowodzi wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zaś kwestią wymagającą wyjaśnienia jest jedynie, czy ma to miejsce na podstawie lit. a) tego przepisu (umowa z właścicielem), czy na podstawie lit.b) (bez tytułu prawnego). Organ I instancji stwierdził posiadanie zależne na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l., zaś zdaniem Sądu powinien to być art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.b u.p.o.l., tj. posiadanie bez tytułu prawnego. Protokół przekazania do eksploatacji 1 października 2013 r. nie jest umową, nie cechuje się wzajemnością, gdyż Gmina B. przekazując skarżącej określone nieruchomości i budowle nie otrzymuje w zamian ani zapłaty, ani innych świadczeń ze strony Skarżącej, który jedynie zobowiązuje się wykonywania szeregu wyżej opisanych czynności służących utrzymaniu przekazanych nieruchomości i urządzeń w należytym stanie. Niemniej jednak ustalenia organu podatkowego w kwestii statusu skarżącej jako posiadacza zależnego uznał Sąd za wystarczające do stwierdzenia, że w omawianym zakresie nie doszło do naruszenia prawa.
Rzecz jednak w tym, że w ust. 3 art. 3 u.p.o.l. pierwszej kolejności za podatnika uznano posiadacza samoistnego. Zatem w rozpoznawanej sprawie, gdyby okazało się, że tak, jak twierdzi skarżąca, Przedsiębiorstwo A. jest posiadaczem samoistnym, to właśnie Przedsiębiorstwo A., a nie skarżącą należałoby uznać za podatnika w odniesieniu do spornego odcinka kolektora.
Dlatego istotne było szczegółowe wyjaśnienie w postępowaniu podatkowym statusu Przedsiębiorstwa A. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie dokonał tego w wystarczający sposób, co należy odnieść zarówno do zebranych dowodów, jak i do ich oceny. Stanowi to przyczynę procesowego uchylenia zaskarżonej decyzji.
Zarówno skarżąca jak i organ prawidłowo wskazują cechy, jakim odpowiada posiadanie samoistne, lecz z opisu tych cech wywodzą odmienne wnioski co do uznania Przedsiębiorstwa A. za posiadacza samoistnego. Przypomnieć więc należy, że ten rodzaj posiadania, określony w art. 336 Kc, wymaga wystąpienia dwóch elementów: corpus i animus (władztwo faktyczne i ujawniony zamiar władania dla siebie). Władztwo faktyczne polega na rzeczywistym wykonywaniu uprawnień zbliżonych do właścicielskich (oprócz takich działań, jak zbycie czy obciążenie), zaś zamiar władania dla siebie należy oceniać przez pryzmat samej możliwości wykonywania czynności typowych dla właściciela rzeczy, dający na zewnątrz obraz posiadacza jako właściciela rzeczy, niezależnie od woli innych osób, dysponowanie rzeczą. Posiadanie samoistne, jako stan faktyczny a nie prawny, nie wymaga tytułu prawnego. Bowiem posiadaczem samoistnym może być zarówno władający rzeczą własną, jak i ten, kto zagarnął cudzą rzecz i faktycznie włada nią jak właściciel, na przykład ten, kto zabudował dla siebie cudzy grunt (Kodeks cywilny z komentarzem Z.Gordon, J. Łopuski, M.Nesterowicz, K.Piasecki, A.Rembieliński, L.Stecki, J.Winiarz Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1989 str.257). Posiadanie samoistne to najszerszy zakres w władztwa nad rzeczą obejmujący m.in. pobieranie pożytków i dochodów, możliwość przekształcania rzeczy, jej modernizacji. O wykonywaniu władztwa w rozumieniu art. 336 Kc decyduje sposób władania nieruchomością, a nie sposób jego uzyskania (uchwała pełnego składu SN z 26 października 2007 r., III CZP 30/07, OSNC 2008/5, poz. 43.).
Z decyzji organu I instancji wynika, że wykluczenie posiadania samoistnego przez Przedsiębiorstwo A. nastąpiło z uwagi na treść pism tej spółki, w których m.in. uznała się za posiadacza zależnego, zaś jako przyczynę bezumownego korzystania z kolektora podała spór prawny z gminą B. co do zawarcia umowy w sprawie rozliczeń za ścieki, a także zaprzeczyła ponoszeniu nakładów na utrzymanie kolektora [...]. Na tej podstawie organ I instancji przyjął, że Przedsiębiorstwo A. nie utrzymuje, nie remontuje, nie ponosi nakładów, nie deklaruje podatku od nieruchomości.
Organ I instancji nie skonfrontował powyższych informacji pochodzących od Przedsiębiorstwo A. z twierdzeniami skarżącej, która w powoływanym już piśmie z 31 sierpnia 2022 r. (K-63), wymieniła różne formy aktywności Przedsiębiorstwa A. wskazujące, jej zdaniem, na władanie przez Przedsiębiorstwo A. całym "[...]" odcinkiem kolektora [...] jak własną budowlą. W tym wskazała na dokonywanie konkretnych ulepszeń przez Przedsiębiorstwo A., projektowanie rozwiązań technicznych wskazanych w piśmie, dokonywanie pomiarów i montaż urządzeń pomiarowych, tłoczenie ścieków na odcinku 550 mb. W piśmie tym przedstawiono m.in. szkic komory na [...] po ulepszeniu przez Przedsiębiorstwo A., wyciąg z projektu budowlanego na zlecenie Przedsiębiorstwa A. do przetargu z 2021 r. na okoliczność projektowania przez Przedsiębiorstwo A. rozwiązań technicznych dotyczących opomiarowania i bajpasów do przerzutu ścieków na [...], szkic dotyczący pomiarów i montażu urządzeń pomiarowych.
Podobne uwagi należy odnieść do uznania przez organ, że Przedsiębiorstwo A. nie utrzymuje, nie remontuje, nie ponosi nakładów, nie deklaruje i nie płaci podatku od nieruchomości, co miałoby wskazywać zdaniem organu na brak zamiaru posiadania odcinka kolektora [...] w sposób typowy dla posiadacza samoistnego. W tym zakresie organ oparł się na treści pism Przedsiębiorstwa A., nie weryfikując "u źródła" ich wiarygodności. W kwestii niedeklarowania przez Przedsiębiorstwo A. podatku od nieruchomości wyjaśnić należy, że nie zawsze okoliczność ta ma istotny wpływ na ocenę sposobu korzystania z rzeczy. Bowiem o ile deklarowanie i zapłata podatku mogłyby ewentualnie potwierdzać wolę użytkowania rzeczy jak właściciel, to brak zadeklarowania i zapłaty podatku może, lecz nie musi wskazywać na okoliczność przeciwną, bowiem różne mogą być przyczyny niedeklarowania podatku (przykładowo, brak odpowiedniej wiedzy czy chęć uniknięcia wydatku – por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 stycznia 2024 r., I SA/Wr 753/23, Baza CBOSA). Podobnie odnośnie do wskazywanego w decyzji wieloletniego sporu z Gminą B. o zasady, na jakich miałaby zostać zawarta umowa w zakresie rozliczeń za ścieki, jako okoliczności świadczącej, zdaniem organu, przeciwko korzystaniu przez Przedsiębiorstwo A. w sposób typowy dla posiadacza samoistnego – zauważyć należy, że różne mogą być hipotetyczne przyczyny, dla których do zawarcia umowy nie doszło. W tym zakresie skarżąca argumentuje w odwołaniu i w skardze, że to ona wystąpiła do Przedsiębiorstwa A. o zawarcie umowy, a także wniosła pozew o ustalenie istnienia umowy, zaś Przedsiębiorstwo A. odmawia wszelkich ustaleń, traktując kolektor jak swoją własność. Z kolei Przedsiębiorstwo A., jak wskazano w decyzji organu I instancji, zawarcie umowy uzależnia zawarcie umowy od spełnienia przez skarżącą pewnych warunków. Sąd ani nie weryfikuje prawdziwości, ani nie ocenia wskazywanych przez skarżącą i Przedsiębiorstwo A. przyczyn niezawarcia umowy, a jedynie wskazuje, że w kontekście badania statusu podatnika podatku od nieruchomości w różny sposób można oceniać nieistnienie umowy właściciela z podmiotem korzystającym z budowli.
Postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie toczyło się z urzędu. Obligowało to organ podatkowy do wykazania inicjatywy dowodowej w dążeniu do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a ponadto do przestrzegania zasad postępowania podatkowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej, a w tym powołanej już zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Op. Przypomnieć też należy, że zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Postępowanie dowodowe prowadzone jest w granicach wyznaczonych przez przepisy materialnoprawne. W rozpoznawanej sprawie były to przepisy ustawy u.p.o.l w zakresie dotyczącym przedmiotu opodatkowania, statusu podatnika oraz podstawy opodatkowania części budowli wodociągu. Dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, uwzględniające wyżej przytoczone przepisy Ordynacji podatkowej, uprawniało do wyrażenia przez organ podatkowy oceny zebranych dowodów z uwzględnieniem zawartej w przytoczonym już art. 191 Op zasady swobodnej oceny.
Zdaniem Sądu, organ podatkowy powinien podjąć z urzędu działania prowadzące do zdobycia takiego materiału dowodowego, który dawałby podstawy do jednoznacznego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, dysponując wyżej wymienionymi informacjami przekazanymi przez skarżącą, mógł zweryfikować podstawę, na której Przedsiębiorstwo A. dokonało ulepszenia komory, wyjaśnić, kto podjął decyzję w tym zakresie oraz sfinansował to ulepszenie, włączyć do akt faktury dokumentujące wykonanie usług. Mógł też organ zażądać od Przedsiębiorstwa A. dokumentów dotyczących przetargów o których skarżąca wspomniała w ww. piśmie, co mogłoby dać informacje o roli Przedsiębiorstwa A. w tych przetargach oraz o ich zakresie. Organ mógł też żądać dostarczenia przez Przedsiębiorstwo A. dokumentów, na podstawie których Przedsiębiorstwo A. podjęło decyzję, wykonało i sfinansowało pomiary i montaż urządzeń pomiarowych na odcinkach kolektora [...]. Mógł także organ podatkowy uzyskać dostęp do pozwoleń budowlanych związanych z ww. działaniami Przedsiębiorstwa A., o ile zostały wydane. Możliwe też było włączenie do akt sprawy przykładowych umów dokumentujących świadczenie przez Przedsiębiorstwo A. usług z wykorzystaniem kolektora [...] oraz faktur wystawianych w związku z wykonywaniem usług tego rodzaju, w celu zbadania zakresu czerpania przez tą spółkę pożytków i dochodów z władania kolektorem. To tylko przykładowe działania, które były możliwe do przeprowadzenia przez organ w celu ustalenia w jakim charakterze korzystało Przedsiębiorstwo A. z kolektora [...], tj. czy użytkowało go w sposób odpowiadający posiadaniu samoistnemu czy w inny sposób. Ponadto prowadząc postępowanie z urzędu organ podatkowy może i powinien wykazać się inicjatywą dowodową stosownie do zakresu rozpoznawanej sprawy, w celu zebrania w wyczerpujący sposób materiału dowodowego.
W rozpoznawanej postępowanie dowodowe ograniczone zostało do zgromadzenia pism skarżącej, Gminy B. i Przedsiębiorstwo A., co, jak już wyżej wskazano, okazało się niewystarczające do uznania, że ze spornej części kolektora [...] korzysta jedynie skarżąca oraz wykluczenia, że Przedsiębiorstwo A. jest posiadaczem samoistnym kolektora w przyjętej do opodatkowania części położonej w mieście. Ponadto organ I instancji nie odniósł się do wyżej przedstawionych istotnych argumentów podatnika w tym zakresie zawartych w jego pismach procesowych, podobnie jak organ odwoławczy nie odniósł się nich w odwołaniu.
Wskazuje to na naruszenie wyżej przytoczonych przepisów i zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122 i art. 191 Op w stopniu mogącym wpłynąć na treść rozstrzygnięcia.
Ustalenia we wskazanym w wyroku zakresie mogą okazać się kluczowe dla sprawy, gdyż zdecydują o tym, czy podatnikiem jest Przedsiębiorstwo A. jako posiadacz samoistny, czy też, po wykluczeniu tej możliwości, podatnikiem jest skarżąca jako posiadacz zależny. Gdyby okazało się, że zarówno skarżąca, jak i Przedsiębiorstwo A. są posiadaczami tego samego rodzaju (współposiadanie), to należałoby rozważyć zastosowanie art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w którym przyjęto, że jeżeli obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach.
Rozpatrując sprawę ponownie organ zbada, w jaki sposób Przedsiębiorstwo A. wykorzystuje kolektor [...], w tym uzupełni materiał dowodowy, uwzględniając wyżej przedstawione uwagi Sądu i okoliczność, że Przedsiębiorstwo A. jest spółką prawa handlowego, co wiąże się z wystawianiem faktur za świadczenie usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Następnie organ ponownie oceni zebrany materiał dowodowy, potwierdzając lub wykluczając, że Przedsiębiorstwo A. jest posiadaczem samoistnym całego odcinka kolektora [...] na terenie miasta lub jego części i w zależności od dokonanych ustaleń ustali, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości.
5.6. Także w kwestii podstawy opodatkowania Sąd nie podziela stanowiska organu co do wykluczenia potencjalnego udziału biegłego w celu ustalenia wartości odcinka kolektora przyjętego do opodatkowania.
Podstawą opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Jeżeli zaś od ww. od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (ust. 5 art. 4 u.p.o.l.). W ust. 7 art. 4 u.p.o.l. zastrzeżono, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Wysokość stawki podatku od budowli, jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynosi 2% wartości budowli, określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7.
Wprawdzie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakazuje przyjęcie za podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanej przepis ten nakazuje przyjęcie wartości na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpis - to jednak trzeba mieć na względzie, że w rozpoznawanej sprawie podatnik nie amortyzował kolektora [...], gdyż, jak to wynika z akt sprawy, nie posiadał go w ewidencji środków trwałych. Kolektor ten znajdował się bowiem w ewidencji środków trwałych Gminy B.. Dlatego, pomimo, że z przedłożonych przez Gminę B. na żądanie organu dowodów (K-113-190), w tym Kart środka trwałego wynika, że budowla została już zamortyzowana oraz że podane zostały żądane przez organ wartości, to z uwagi na niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez podatnika (skarżącą) należało, zgodnie z ust. 5 art. 4 u.p.o.l., za podstawę opodatkowania przyjąć wartość rynkową, określoną przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Zatem organ podatkowy powinien wezwać podatnika do podania wartości rynkowej odcinka kolektora, a w dalszej kolejności, w razie braku współdziałania podatnika lub w razie podania wartości odbiegającej od wartości rynkowej, należało rozważyć powołanie biegłego, zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l.
5.7. W związku z powyższym zasadne i skutkujące uchyleniem decyzji okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 i art. 191 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pomimo prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przepisy te zastosowano przedwcześnie, co wynika z deficytu dowodów zebranych w sprawie. W decyzjach podatkowych nie określono w jednoznaczny, poddający się weryfikacji sposób przedmiotu opodatkowania oraz w niewystarczającym stopniu przedstawiono argumentację wykluczającą uznanie Przedsiębiorstwa A. za posiadacza samoistnego przedmiotu opodatkowania, co miało istotne znaczenie dla ustalenia, co podlega opodatkowaniu i kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Ponadto Sąd nie podzielił stanowiska organu w kwestii zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i przyjęcia wartości podstawy opodatkowania według danych uzyskanych od podmiotu posiadającego sporną część budowli w ewidencji środków trwałych, innego niż podatnik.
5.8. Pozostałe zarzuty skargi uznał Sąd za niezasadne. Dotyczy to w szczególności szeroko poruszonej w skardze kwestii niewykonywania przez skarżącą działalności gospodarczej z wykorzystaniem opodatkowanego odcinka kolektora. Przy założeniu, że to skarżąca uznana została za podatnika podatku od nieruchomości od odcinka kolektora, zebrany w sprawie materiał dowodowy jawi się jako wystarczający do stwierdzenia, że ten odcinek kolektora związany jest z działalnością gospodarczą. Kolektor jest częścią sieci wodociągowej służącej przedsiębiorcy do świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków. Skarżąca (podobnie jak Przedsiębiorstwo A.) jest spółką prawa handlowego, a więc posiadającą status przedsiębiorcy, powołaną do prowadzenia działalności gospodarczej, z czym wiąże się dążenie do osiągania zysku. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca działała non – profit. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest mowa o budowlach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, zaś w pkt 4 wskazano, że za działalność gospodarczą przyjmuje się działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212). W ust. 2a i 2b ww. artykułu wymieniono aktywności, których nie uważa się za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy oraz grunty, budynki i budowle niezaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wśród wymienionych wyłączeń brak działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków bądź obiektów w postaci wodociągów. Zgodnie z przytoczonym na początku art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Organ I instancji prawidłowo ocenił, że skarżąca w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków działa jako przedsiębiorca, wystawiając usługobiorcom faktury i wykorzystując do prowadzenia działalności gospodarczej sporny kolektor. Z akt sprawy wynika, że właścicielem kolektora [...] jest Gmina B., zaś kolektor służy odprowadzaniu ścieków z B. do oczyszczalni w [...]. Pomijając więc omawiane wyżej kwestie współkorzystania z "[...]" części kolektora przez Przedsiębiorstwo A., można przyjąć, że kolektor na całej długości służy odprowadzaniu ścieków z B. do oczyszczalni w [...], a zatem służy skarżącej do świadczenia zarobkowego usług wodno-ściekowych, bez względu na to, na odbiór jakich ścieków zawarte zostały umowy (ścieki z B.). Z aktu założycielskiego Skarżącej wynika, że oprócz usług z zakresu gospodarki wodno-ściekowej spółka ta świadczy też inne usługi, a także, że w poszczególnych latach we wnioskach o zatwierdzenie taryf do Wód Polskich zaplanowała marże zysku. Zatem, chociaż, jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie posiada kolektora [...] w ewidencji środków trwałych, to zdaniem Sądu z wyżej wymienionych przyczyn wykorzystuje go w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Słusznie wskazano w decyzji organu I instancji, że tylko w odniesieniu do gminnych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej przyjmuje się, że wykorzystują sieć wodociągową jako element infrastruktury służącej do wykonywania zadań użyteczności publicznej z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków o charakterze niezarobkowym. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.
Dlatego niezasadne są zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.
5.9. Sąd postanowił nie uwzględnić wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z załączonej do skargi kopii decyzji SKO z 18 grudnia 2023 r. dotyczącej określenia skarżącej podatku od nieruchomości za 2018 r. Zgodnie z art. 106 § 3 ppsa sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powyższa decyzja SKO nie jest dowodem z dokumentu, o którym jest mowa w przytoczonym przepisie, a stanowi rozstrzygnięcie wydane w innej sprawie. Decyzja ta wiąże jedynie w sprawie, w której została wydana. Dlatego nie mogła stanowić dowodu w rozpoznawanej sprawie.
5.10. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku, w tym także uzupełni akta odwoławcze o kopie deklaracji podatkowych DN-1 wraz z załącznikami, złożone przez skarżącą do Urzędu Miasta B. Według pisma skarżącej z 10 lutego 2025 r. (K-196) deklaracje za lata 2019-2023 przedłożone zostały na żądanie organu odwoławczego, lecz nie ma ich w aktach sprawy. W treści ww. pisma wynika, że część kolektora [...] została zadeklarowana do opodatkowania, zaś w deklaracjach podano wartość kolektora. Żądając od skarżącej przedłożenia tych dokumentów SKO uznało, że mają one znaczenie dla sprawy, dlatego zdaniem Sądu powinny znajdować się w aktach sprawy. Akta sprawy wymagają także uzupełnienia w zakresie deklaracji DN-1 dot. odcinka kolektora [...] na terenie miasta, który nie został opodatkowany w zaskarżonej decyzji (550 mb), a stanowi część tej samej budowli, która została opodatkowana w zaskarżonej decyzji. Wiedza w tym zakresie może okazać się istotna dla oceny prawidłowości opodatkowania spornego w rozpoznawanej sprawie odcinka 399 mb ww. kolektora. Z decyzji i z akt sprawy nie wynika, czy zgodnie ze wspomnianą już konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania organ podatkowy pobiera podatek od tej części budowli i kto jest podatnikiem, czy deklaruje oraz uiszcza podatek z tego tytułu.
5.11. W związku z powyższym zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.
5.12. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.