I SA/Ol 388/25

I SA/Ol 388/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-10-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Anna Janowska
Jolanta Strumiłło /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Górska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 112b ust. 2b, art. 112b ust. 3, art. 112b ust. 3 pkt 1, art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska, sędzia WSA Anna Janowska, Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2025 r. sprawy ze skargi R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 lipca 2025 r., nr 2801-IOV-2.4103.37.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2024 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie decyzją z 7 lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor IAS, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako Naczelnik UCS, NUCS) z 9 kwietnia 2025 r., w której ustalono R. Spółka z o.o. z siedzibą w J. (dalej jako Spółka, podatnik, strona, skarżąca) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2024 r. w wysokości 276.810 zł i umorzono postępowanie podatkowe za listopad 2024 r.
Jak wynika z przekazanych akt sprawy i uzasadnienia rozstrzygnięcia poddanego kontroli Sądu, Naczelnik UCS wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2024 r. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało doręczone Spółce 5 lutego 2025 r. Spółka skorygowała deklaracje w zakresie objętym kontrolą składając 17 lutego 2025 r. korekty deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2024 r. Jak ustalił Naczelnik, Spółka nie ujęła w deklaracji, rejestrze sprzedaży i pliku JPK za grudzień 2024 r. faktury zaliczkowej wystawionej na rzecz P. S.A (dalej jako P.) z 13 listopada 2024 r. nr [...] na kwotę netto 39.696.990 zł, VAT 9.130.307,70 zł. Faktura została wystawiona tytułem zaliczki na poczet budowy linii [...]. Spółka otrzymała zaliczkę 13 grudnia 2024 r. Powyższa nieprawidłowość spowodowała, że podatek należny za grudzień 2024 r. został zaniżony o 9.130.307,70 zł.
Spółka dokonała stosownych wpłat wynikających z korekt VAT-7. Nadesłała także 17 lutego 2025 r. wyjaśnienia, że pominięcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2024 r. faktury zaliczkowej z 13 listopada 2024 r. wynikało z błędu ludzkiego i przeoczenia faktu, że kontrahent zapłacił wówczas zaliczkę. Wcześniej, w rozliczeniu za listopad 2024 r. faktura wystawiona 13 listopada 2024 r. nie została wykazana, ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami nie powstał w tym miesiącu obowiązek podatkowy. Następnie przez omyłkę faktura nie została uwzględniona w rozliczeniu za grudzień 2024 r.
Postanowieniem z 27 lutego 2025 r. NUCS przekształcił kontrolę w postępowanie podatkowe, a następnie wydał 9 kwietnia 2025 r. decyzję ustalającą skarżącej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2024 r. w wysokości 276.810 zł stanowiącej 3% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Powołał w tym zakresie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz ust. 2b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), dalej jako u.p.t.u. Natomiast za miesiąc listopad 2024 r. organ umorzył postępowanie podatkowe, gdyż nie stwierdził przesłanek do ustalenia dodatkowego zobowiązania.
Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko NUCS. W wydanej na skutek odwołania Spółki decyzji z 7 lipca 2025 r. podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że Spółka nie ujęła w ewidencji sprzedaży oraz w pierwotnej deklaracji VAT-7 za grudzień 2024 r. ww. faktury zaliczkowej z 13 listopada 2024 r. wystawionej na rzecz P. W ocenie DIAS nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., jak też inne wskazane w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., obligujące organ do odstąpienia od ustalanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania. Nie można bowiem rozpatrywać w kategoriach oczywistej omyłki okoliczności niewykazania przez podatnika w złożonej deklaracji i plikach JPK wartości wynikającej z wystawionej faktury w sytuacji, gdy podatnik wystawia fakturę i otrzymuje zaliczkę udokumentowaną tą fakturą.
Nie można też uznać, że wykazane w sprawie naruszenia były wynikiem popełnionych w deklaracji błędów rachunkowych i oczywistych omyłek, jak tego chce Spółka. Oczywista omyłka to sytuacja, w której określone dane zostały wprowadzone do deklaracji w sposób błędny. Natomiast w niniejszej sprawie podatnik nie ujął kwestionowanych faktur w deklaracji (zaniechał tych czynności), nie można więc tej sytuacji utożsamiać z błędnym wprowadzeniem danych. Tym samym nie można uznać, że mamy do czynienia z oczywistym błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką.
DIAS zaznaczył, że nieprawidłowości zaistniałe w złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 wynikają z nieujęcia w tej deklaracji kwot wynikających z wystawionych i otrzymanych faktur, w tym faktur korygujących. Nieprawidłowości doprowadziły do zaniżenia zobowiązania podatkowego za ww. okres rozliczeniowy na niebagatelną kwotę ponad 9 mln zł (nieujęta kwota podatku należnego stanowiła ponad 30% zadeklarowanego pierwotnie podatku należnego). Powyższe doprowadziło do znacznego uszczuplenia należności budżetowych, co skorygowano dopiero w wyniku wszczętej kontroli celno-skarbowej. Popełnione uchybienie ma zatem charakter istotny i nie ma pewności czy zostałoby usunięte w innym przypadku.
Dyrektor IAS uznał za prawidłowe ustalenie stronie dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Jak podał, przewidziana w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w części wspólnej tego przepisu sankcja do 30% ma charakter ogólny. Wynikające natomiast z art. 112b ust. 2 i 2a u.p.t.u. sankcje w obniżonej wysokości stanowią lex specialis względem tej określonej w ust. 1 tego przepisu. Mają one zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której podatnicy spełnią przewidziane tam przesłanki i tylko w takim zakresie.
Spółka po odebraniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, złożyła w 14-dniowym terminie, tj. 17 lutego 2025 r. korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2024 r., lecz nie wpłaciła do dnia złożenia korekty deklaracji pełnej kwoty zobowiązania podatkowego z niej wynikającego. Zatem prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie spełniła wszystkich warunków wynikających z art. 112b ust. 2a u.p.t.u. uprawniających organ do zastosowania obniżonej stawki dodatkowego zobowiązania i przepis ten nie ma w sprawie zastosowania.
Analizując kwestię miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania DIAS podał, że na podstawie art. 112b ust. 2b u.p.t.u. wziął pod uwagę:
1. okoliczności powstania nieprawidłowości – Spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności przy sporządzaniu pliku JPK za grudzień 2024 r., wskutek czego nie wykazała faktury zaliczkowej oraz faktur zakupu i korekt faktur zakupu;
2. rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości – Spółka zaniżyła kwotę zobowiązania o 9.226.989 zł na skutek niewykazania w deklaracji za grudzień 2024 r. ww. faktury zaliczkowej (podatek należny w kwocie 9.130.307,70 zł) i nieujęcia faktur zakupu i korekt faktur zakupu (zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 96.681 zł). Nieprawidłowości te związane były z niewłaściwym wypełnianiem obowiązków podatkowych przez stronę, niezapewniającym prawidłowego poboru podatków i spowodowały zaniżenie zobowiązania podatkowego o znacznej wartości;
3. rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku – wobec Spółki nie były prowadzone inne kontrole, jednak z akt sprawy wynika, że Spółka nie przestrzegała terminowego regulowania zobowiązań wynikających z rozliczenia podatku VAT;
4. bardzo wysoką kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego – strona zaniżyła podatek należny o ponad 30%, a skutkiem tych nieprawidłowości było zaniżenie zobowiązania podatkowego o 9.226.989 zł czyli o 36%;
5. działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości – Spółka po wszczęciu kontroli, w terminie, przewidzianym w art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej złożyła do urzędu skuteczną korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2024 r., z tym że nie wpłaciła powstałej zaległości podatkowej w pełnej wysokości do czasu złożenia korekty. Spółka uregulowała zaległość za grudzień 2024 r. ostatecznie 11 marca 2025 r.
Dyrektor IAS stwierdził, że ujawnione nieprawidłowości są konsekwencją co najmniej niedopełnienia należytej staranności. Niemniej Spółka po wszczęciu kontroli skorygowała nieprawidłowe rozliczenie VAT za grudzień 2024 r. oraz przed zakończeniem kontroli wpłaciła do urzędu skarbowego kwotę 9.221.699 zł (ponad 99% kwoty zaległości). Ostatecznie 11 marca 2025 r. uregulowała całą zaległość powstałą w wyniku złożenia korekty. Poza tym w trakcie kontroli skarżąca współpracowała z organem przekazując niezwłocznie żądane dokumenty. Popełnione przez stronę nieprawidłowości nie miały charakteru ciągłego. Wobec Spółki nie były prowadzone inne kontrole, zatem nie stwierdzono innych nieprawidłowości. Powoduje to, że Naczelnik UCS zasadnie dokonał miarkowania wysokości ustalonej Spółce sankcji i ustalił ją w wysokości 3% kwoty zaniżonego zobowiązania.
Na tym tle zarzuty odwołania Dyrektor uznał za nieuzasadnione.
Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora IAS do tut. Sądu. Wniosła o uchylenie decyzji DIAS i decyzji Naczelnika UCS z 9 kwietnia 2025 r. "w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za listopad i grudzień 2024 r. w wysokości 276.810 zł". Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:
1. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego w złożonej przez skarżącą deklaracji nie było wynikiem oczywistej omyłki mimo, że z okoliczności sprawy to właśnie wynika;
2. art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej przez naruszenie zasady proporcjonalności polegające na uznaniu, że wymierzone skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe było współmierne do stopnia naruszenia obowiązków przez skarżącą mimo, że wymierzenie dodatkowego zobowiązania było karą rażąco niewspółmierną;
3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika UCS pomimo, że powinna być ona uchylona, z uwagi na naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów wskazanych już w odwołaniu.
Podstawą zarzutów stała się okoliczność, że nieuwzględnienie faktury w pierwotnie złożonej deklaracji spowodowane było oczywistą omyłką, która nie stanowi oszustwa podatkowego. W takiej sytuacji przepisy u.p.t.u. wprost wyłączają możliwość zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem skarżącej błąd we wprowadzaniu danych do deklaracji można także popełnić przez zaniechanie wprowadzenia danych, które było wynikiem błędu (przeoczenia). Jednocześnie oczywista omyłka nie może być utożsamiana wyłącznie z błędami o charakterze kalkulacyjnym, matematycznym, błędami słownymi lub cyfrowymi. Gdyby intencją ustawodawcy było zwolnienie od sankcji wyłącznie takich kategorii błędów, to ustawa o VAT wskazywałaby na taką okoliczność. Tymczasem art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy wprost wyróżnia błędy rachunkowe (matematyczne) oraz (inne) oczywiste omyłki jako okoliczności wyłączające wymierzenie dodatkowego zobowiązania. Już analiza językowa przepisu prowadzi zatem do wniosku, że oczywista omyłka nie ogranicza się wyłącznie do błędów matematycznych lub słownych. Błąd natychmiast wychwycił organ podatkowy w wyniku prostego porównania danych w JPK złożonego przez skarżącą za grudzień 2024 r., w którym brakowało VAT należnego z faktury przychodowej, z JPK złożonym przez kontrahenta, w którym wykazano kwotę VAT naliczonego na fakturze kosztowej. Przy takim porównaniu omyłka była widoczna na "pierwszy rzut oka". Błąd łatwo zauważyła też sama skarżąca i skorygowała deklarację w terminie 14 dni od wszczęcia kontroli celno-skarbowej. Skarżąca musiała tylko zweryfikować historię przelewów otrzymanych w grudniu 2024 r. Łatwość w zauważeniu błędu przez obie strony postępowania powinna wskazywać, że był to błąd oczywisty.
Na poparcie stanowiska powołano w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, i orzecznictwo sądowoadministracyjne.
Podkreślono, że obniżenie kwoty podatku należnego było wynikiem nieumyślnego niedopatrzenia. Skarżąca od początku współpracowała z organami i uregulowała zaległość za grudzień 2024 r. w ciągu miesiąca od upływu terminu płatności, ponosząc dodatkowo ciężar odsetek za opóźnienie (proporcjonalnych do wysokości zaniżonego zobowiązania). Powoduje to, że waga i stopień naruszenia przepisów były niskie, a skarżąca poniosła za swoje niedopatrzenie sankcję w postaci odsetek wobec czego wymierzenie jej dodatkowego zobowiązania jawi się jako rażąco niewspółmierne. Obniżenie wysokości zobowiązania było wynikiem oczywistej omyłki skarżącej działającej w dobrej wierze i jej działania nie spełniają znamion nadużycia. Tym samym organ naruszył zasadę proporcjonalności.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga okazała się nieuzasadniona.
Przedmiotem sporu w sprawie objętej skargą stało się ustalenie przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w wysokości 3% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2024 r. Mimo stwierdzenia w skardze, że dotyczy ona ustalenia dodatkowego zobowiązania w VAT za listopad i grudzień 2024 r. skarżąca kwestionuje nałożenie sankcji wyłącznie za grudzień 2024 r. Autor skargi sformułował zarzuty jedynie do zdarzenia rzutującego na obowiązek w VAT za ten właśnie miesiąc. Podniósł bowiem, że nieuwzględnienie faktury zaliczkowej wystawionej na rzecz P. z 13 listopada 2024 r. na kwotę netto 39.696.990 zł, VAT 9.130.307,70 zł w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 spowodowane było oczywistą omyłką, która nie stanowi oszustwa podatkowego, co ma powodować wyłączenie możliwości zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Obok innych naruszeń podniesiono w skardze naruszenie zasady proporcjonalności. Zarzucono, że nie jest zasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż obniżenie wysokości zobowiązania było wynikiem oczywistej omyłki skarżącej działającej w dobrej wierze i jej działania nie spełniają znamion nadużycia.
W pierwszej kolejności przywołać należy przepisy stanowiące ramy prawne przedmiotowej sprawy na tle dokonanych przez ustawodawcę zmian.
Na podstawie art. 1 pkt 25 w zw. z art. 35 pkt 1 ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2023 r. poz. 1059), dalej jako ustawa zmieniająca, aktualnie art. 112b u.p.t.u. ma następujące brzmienie:
1. W razie stwierdzenia, że podatnik:
1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
2. Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:
1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,
2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
2a. Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
2b. Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:
1) okoliczności powstania nieprawidłowości;
2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;
3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;
4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;
5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
3. Przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:
1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:
a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo
b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku
– oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;
2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:
a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,
b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;
3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.
W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wprost wskazano, że w związku z wyrokiem TSUE z 15 kwietnia 2021 r., wydanym wyprawie C-935/19 Grupa Warzywna Spółka z o.o. (Dz.U.UE.C.2021/217/14, EU:C:2021:287) wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do postanowień wyroku TSUE w sprawie C-935/19.
Wskazana wyżej nowelizacja z 2023 r. wprowadziła nowy przepis art. 112b ust. 2b u.p.t.u. stanowiący swoisty katalog dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, którymi winien kierować się organ podatkowy w celu ustalenia sankcji, o której mowa w art. 112b ust. 1-2a u.p.t.u. Zmiany te stanowić mają realizację postanowień wyroku TSUE w sprawie C-935/19.
W pkt 27 uzasadnienia wyroku Trybunał wyjaśnił, że sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (por. powoływany w skardze wyrok z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, Farkas, pkt 60, ZOTSiS 2017/4/I-302, EU:C:2017:302).
Z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.) wynika, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.
W ten sposób wskazany przepis formułuje dwa równoległe i zarazem równorzędne cele, których realizacja może być sankcjonowana:
- zapewnienie prawidłowego poboru VAT, oraz
- zapobieganie oszustwom podatkowym.
Z tego wynika, że sankcjonowane mogą być dwa rodzaje zdarzeń. Podlegają mu oszustwa podatkowe, ale sankcjonowane mogą być również nieprawidłowości w poborze VAT, które nie mają charakteru oszustwa podatkowego. Szczególnie w tym drugim przypadku TSUE nakazuje, aby przy ewentualnym stosowaniu sankcji zważyć czy i w jakim zakresie błąd podatnika (niebędący oszustwem podatkowym) cechuje uszczuplenie wpływów do skarbu państwa, kierując się zasadą proporcjonalności.
Wobec tego instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego sama w sobie nie narusza zasady proporcjonalności nawet wtedy, gdy sankcjonuje zwykłe błędy podatnika w samoobliczeniu podatku, nienoszące znamion oszustwa podatkowego, ale wyrażające się w istnieniu uszczuplenia budżetowego albo ryzyku takiego uszczuplenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2024 r., I FSK 49/20).
Z tych względów dopuszczalne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, nie odnoszącej się do oszustw podatkowych. Nie ma więc uzasadnionych podstaw prezentowana w skardze przeciwna ocena, że celem wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest przede wszystkim karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa, to przepisy te nie powinny co do zasady być stosowane w innych przypadkach. Jak wynika ze skargi ocenę tą zaprezentował NSA w wyroku z 1 lutego 2022 r., I FSK 749/21. NSA orzekał jednak w odmiennym stanie prawnym sprzed omówionej wyżej zmiany przepisu art. 112b u.p.t.u. dokonanej w art. 1 pkt 25 ustawy zmieniającej na skutek wyroku TSUE: C-935/19. Dlatego ocena ta nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.
Omawiana kwestia stanowi też główny powód uznania większości zarzutów skargi za nieuzasadnione. Powołane wyżej przez Sąd przepisy określają w jakich sytuacjach organy obowiązane są stosować tę sankcję, przewidują w jakich sytuacjach traktowany jest podatnik w sposób uprzywilejowany poprzez określenie niższego zagrożenia ustawowego sankcją i w końcu określają zamknięty katalog wypadków, w których organ podatkowy może odstąpić od wymierzenia sankcji. Próżno w tych przepisach doszukiwać się podstaw odmiennego traktowania czy też wyłączenia spod stosowania sankcji okoliczności prezentowanej w skardze jako kluczowa dla sprawy, że nieuwzględnienie faktury w pierwotnie złożonej deklaracji wynikało z oczywistej omyłki, która nie stanowi oszustwa podatkowego.
Zasadnie DIAS zauważył, że nieprawidłowości w złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 wynikają z nieujęcia w tej deklaracji kwot wynikających z wystawionych i otrzymanych faktur, w tym faktur korygujących i doprowadziły do zaniżenia zobowiązania podatkowego za ww. okres rozliczeniowy na niebagatelną kwotę ponad 9 mln zł (nieujęta kwota podatku należnego stanowiła ponad 30% zadeklarowanego pierwotnie podatku należnego). Powyższe doprowadziło do znacznego uszczuplenia należności budżetowych, co skorygowano dopiero w wyniku wszczętej kontroli celno-skarbowej. Popełnione uchybienie ma zatem charakter istotny i nie ma pewności czy zostałoby usunięte w innym przypadku.
Okoliczności podnoszone przez stronę mogą co najwyżej mieć znaczenie przy wymiarze ewentualnej sankcji, nie mogą jednak stanowić podstawy do odstąpienia od jej nałożenia, czego domaga się Spółka. Powoduje to, że nie są trafne wymienione w pkt 1 i 2 petitum skargi zarzuty naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z 7 lutego 1992 r. (Dz.U.2004.90.864/30 ze zm.).
Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1-2a u.p.t.u., naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę przesłanki wyszczególnione w zacytowanym już wyżej art. 112b ust. 2b u.p.t.u. Sąd rozpoznając sprawę nie stwierdził naruszenia prawa w tym zakresie. W szczególności nie budzi zastrzeżeń ocena Dyrektora w zakresie wystąpienia w sprawie kryteriów wymienionych w pkt 1-5 tego przepisu, które DIAS wziął pod uwagę przy rozpoznaniu sprawy. Kryteria te Sąd przedstawił już wyżej przy opisie stanu faktycznego sprawy.
W ocenie Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji w sposób prawidłowy zastosował wskazane w art. 112b ust. 2b u.p.t.u. dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego i odniósł je właściwie do ustalonych okoliczności sprawy. Nie narusza prawa ocena Dyrektora IAS, że w ramach zagrożenia przewidzianego w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy (do 30%), adekwatny i proporcjonalny do stwierdzonych naruszeń będzie wymiar sankcji na poziomie odpowiednio 3% wartości uszczuplenia. Do takiego wniosku uprawniała okoliczność powołana przez DIAS, że Spółka po wszczęciu kontroli skorygowała nieprawidłowe rozliczenie VAT za grudzień 2024 r. oraz przed zakończeniem kontroli wpłaciła do urzędu skarbowego kwotę 9.221.699 zł stanowiącą ponad 99% kwoty zaległości. Ostatecznie 11 marca 2025 r. uregulowała całą zaległość powstałą w wyniku złożenia korekty. W trakcie kontroli Spółka współpracowała ponadto z organem przekazując niezwłocznie żądane dokumenty. Popełnione przez stronę nieprawidłowości nie miały charakteru ciągłego. Wobec Spółki nie były prowadzone inne kontrole, zatem nie stwierdzono innych nieprawidłowości.
Zasadna jest przy tym ocena DIAS, że bez względu na to, czy stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT były efektem celowych działań Spółki, czy też były wynikiem jej niedbalstwa, to i tak w obu tych sytuacjach Spółka ponosi winę za nierzetelne rozliczenia podatkowe. Strona naruszyła obowiązujące przepisy ustawy podatkowej, a tym samym wystąpiły okoliczności uzasadniające ustalenie dodatkowego zobowiązania. Nie ma tu więc znaczenia podnoszony w skardze nieumyślny charakter niedopatrzenia w rozliczeniu Spółki, jak też łatwość w wychwyceniu błędu przez obie strony postępowania.
Omawiając powyższe zauważyć należy, że z treści art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że złożenie deklaracji podatkowej uwalnia podatnika od dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko w takiej sytuacji, gdy zostało to dokonane przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Wnioskując a contrario należy stwierdzić, że złożenie takiej deklaracji po wszczęciu tego typu postępowań nie zwalnia od dodatkowego zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z 17 maja 2024 r., I FSK 224/24). Wobec tego nie zwalania Spółki z dodatkowego zobowiązania podatkowego sugerowana przez stronę już w toku postępowania okoliczność, że nieprawidłowości zostały wykryte przez księgowość strony w wyniku weryfikacji złożonych deklaracji. To, czy błąd zauważyła sama skarżąca i w efekcie skorygowała deklarację w terminie 14 dni od wszczęcia kontroli celno-skarbowej, nie uniemożliwia ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Oprócz powołanego w tym zakresie wyroku NSA przekonuje do tego tożsama ocena wyrażona w wyrokach WSA w Rzeszowie z 17 września 2019 r, I SA/Rz 426/19, WSA w Bydgoszczy z 21 listopada 2018 r., I SA/Bd 758/18 i WSA w Gdańsku z 7 lutego 2018 r., I SA/Gd 1770/17.
Jak też zasadnie wskazał DIAS, przepis art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. umożliwia odstąpienie od nałożenia na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji wystąpienia w deklaracji JPK_V7M błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zarzuciły stronie oszustwa lecz stwierdziły, że powstanie nieprawidłowości wiązało się z brakiem zachowania należytej staranności przy sporządzaniu deklaracji VAT-7 za grudzień 2024 r. Nie były to oczywiste omyłki ale raczej zaniedbania wynikające z niedochowania należytej staranności i braku racjonalności, które doprowadziły do niewykazania podatku do zapłacenia w prawidłowej wysokości.
Nie zmienia omawianej oceny stanowisko skargi, że oczywista omyłka nie ogranicza się wyłącznie do błędów matematycznych lub słownych. W tym zakresie Sąd wyjaśnia, że oczywista omyłka to sytuacja, w której określone informacje (dane) zostały wprowadzone do deklaracji (czy to bezpośrednio, czy to pośrednio – przez zapisy w ewidencji) w sposób błędny, przy czym nie nastąpiło to w sposób zamierzony, a było wynikiem pomyłki, np. związanej z omyłkowym przepisaniem cyfry bądź liczby (np. w ramach tzw. czeskiego błędu) czy też z postawieniem przecinka w niewłaściwym miejscu albo zamianą przecinka z kropką (w związku np. z odmienną notacją liczb w systemie anglosaskim i inną niż w Polsce rolą przecinka i kropki przy zapisie liczb) (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XIX, pkt 25, WKP 2025, LEX komentarz do art. 112b u.p.t.u.). Oczywistą omyłką może być więc umieszczenie nadwyżki podatku w niewłaściwym polu i powielenie tego błędu w kolejnych deklaracjach. Za oczywistą omyłkę należy uznać tylko taką omyłkę, która wprost wynika z deklaracji bez potrzeby konfrontacji z dokumentami źródłowymi. Oczywistość omyłki wyraża się w tym, że jest ona rozpoznawalna z samej deklaracji.
W tej sytuacji czym innym jest wprowadzenie do deklaracji VAT-7 błędnych danych, ale z uwzględnieniem wszystkich wymaganych zdarzeń gospodarczych składających się na podatek, a czym innym całkowite pominięcie kwoty zaliczki na podatek wynikającej z faktury, która powinna być ale nie została uwzględniona w rozliczeniu, co miało właśnie miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdzie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2024 r. nie ujęto ponad 9 mln zł kwoty VAT wynikającej z faktury zaliczkowej z 13 listopada 2024 r. wystawionej na rzecz P.
Pozostałe przepisy art. 112b ust. 3 u.p.t.u. zawierają przesłanki odstąpienia od ustalania sankcji, które w rozpatrywanej sprawie nie miały miejsca, m.in.: złożenie prawidłowej deklaracji lub korekty deklaracji przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej oraz zapłata podatku, wykazanie przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej podatku należnego lub podatku naliczonego w miesiącach poprzednich lub następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, postępowanie podatkowe wobec osoby fizycznej, która za ten sam czyn ponosi odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe lub przestępstwo skarbowe. Wobec tego należy się zgodzić z organami, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w szczególności te wymienione w art. 112b ust. 3 u.p.t.u.
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie nosi również znamion naruszenia wskazanych w skardze art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i odnosi się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, zaś jej uzasadnienie spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ bez naruszenia reguł postępowania podatkowego prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, zważył znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poszczególnych okoliczności składających się na jej stan i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.
Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.
Przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia sądów europejskich na stronach: http://curia.europa.eu, http://eur-lex.europa.eu/.