I SA/Łd 379/25

I SA/Łd 379/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-09-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk /sprawozdawca/
Bożena Kasprzak /przewodniczący/
Ewa Cisowska-Sakrajda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2025 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lipca 2021 r. nr 1001-IOV-3.4103.37.2020.19.U26.JR w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 i 2013 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku; 2. [...]
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 14 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania M. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 2 czerwca 2020 r. określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r. i od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za okres rozliczeniowy styczeń 2013 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe za okres rozliczeniowy grudzień 2012 r. - uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części: dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług; w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy.
Z akt sprawy wynika, że podatnik od dnia 20 lutego 2001 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "M." M. G. w miejscowości U., ul. [...], [...] G., której głównym przedmiotem jest transport drogowy towarów sklasyfikowany pod kodem PK D 49.41.Z. Strona będąc zarejestrowana, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług rozliczający się za okresy miesięczne złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Zgierzu deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r.
W dniu 17 marca 2017 r. została wszczęta wobec podatnika kontrola podatkowa w zakresie m.in. prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za ww. miesiące, a następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez I. Sp. j., [...] Z. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J. Sp. z o.o. [...] B., a ponadto zakwestionował możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabyć energii elektrycznej oraz wody, które to były w ocenie organu zużywane na prywatne potrzeby podatnika, a także faktur dotyczących zakupu odzieży i sprzętu motocyklowego, odzieży i sprzętu off-road i odzieży osobistej.
Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu dokonał rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. i decyzją z dnia 2 czerwca 2022 r., na podstawie art. 5 ust. 1, art. 15 ust 1, art. 86 ust. 1i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lita i art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r. i od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za okres rozliczeniowy styczeń 2013 r., jak również umorzył postępowanie podatkowe za okres rozliczeniowy grudzień 2012 r.
W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika decyzją z dnia 14 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji: w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w wysokości 19.988,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w wysokości 15.277,00 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 14.901,00 zł. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych strony, wskazując, że co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 n, poz. 1325 ze zm.) dalej: O.p., w odniesieniu do zobowiązań strony od stycznia do listopada 2012 r. termin ten upłynąłby z końcem dnia 31 grudnia 2017 r., od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. termin ten upłynąłby z końcem dnia 31 grudnia 2018 r., natomiast za grudzień 2013 r. termin ten upłynąłby z końcem dnia 31 grudnia 2019 r. Z uwagi jednak na wszczęcie dnia 30 października 2017 r. dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Zgierzu deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe marzec, maj, lipiec, wrzesień, grudzień 2012 r. i styczeń, luty 2013 r. oraz korektach deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, listopad 2012 r. i od marca do grudnia 2013 r. dotyczących M G., a tym samym narażenie na narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. na łączną kwotę 118.078 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, a ponadto zawiadomieniem podatnika w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnia ww. zobowiązań podatkowych w podatku VAT na skutek wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 3 lutego 2020 r. ww. dochodzenie zostało umorzone i stało się prawomocne 14 kwietnia 2020 r., dlatego zgodnie z przepisem art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej, tj. 15 kwietnia 2020 r. Organ wskazał ponadto, że z dnia 31 marca 2020 r. wszedł w życie m.in. przepis art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Tym samym - co do zasady - na okres od dnia 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Natomiast ze względu na uprawomocnienie się w dniu 14 kwietnia 2020 r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku VAT na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 u.s.r.c. uległ dalszemu zawieszeniu dnia 15 kwietnia 2020 r. i zaczął biec dalej od dnia 24 maja 2020 r. W konsekwencji, zdaniem organu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku VAT - z uwagi na obowiązywanie regulacji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 u.s.r.c. przesunął się odpowiednio za okresy rozliczeniowe: od stycznia do listopada 2012 r. na dzień 25 lipca 2020 r., od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. na dzień 25 lipca 2021 r., grudzień 2013 r. na dzień 25 lipca 2022 r.
Organ wskazał ponadto, że decyzja w zakresie określenia stronie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r. została objęta rygorem natychmiastowej wykonalności, który został nadany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu postanowieniem z dnia 2 czerwca 2020 r., które doręczono stronie dnia 8 czerwca 2020 r. Następnie dnia 10 czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego strony w banku A S.A. Mając zatem na uwadze regulację art. 70 § 4 O.p. organ wyjaśnił, że zastosowanie środka egzekucyjnego skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za okresy od lutego do listopada 2012 r., który to skutek nastąpił dnia 10 czerwca 2020 r.
Podsumowując organ stanął na stanowisku, że jedynie zobowiązanie strony skarżącej za styczeń 2012 r. uległo przedawnieniu, natomiast zobowiązania za okres od lutego 2012 r. do grudnia 2013 r. nie, w związku, z czym organ mógł przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia wniesionego odwołania.
Odnosząc się do zakwestionowania stronie przez organ I instancji możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup kasku motocyklowego oraz odzieży ochronnej organ odwoławczy podkreślił, że stanowisko organu I instancji jest w tym zakresie nieprawidłowe, ponieważ w zestawieniu środków trwałych podatnika znajduje się motocykl, za pomocą którego miały być według wyjaśnień strony dostarczane przesyłki ekspresowe. Powyższa okoliczność w ocenie Dyrektora jest wystarczająca do uznania, że ww. wydatki stanowić mogą koszty ogólne, będące elementem cenotwórczy sprzedawanych przez podatnika towarów lub usług, pozostające w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, przy wykazaniu obiektywnej potrzeby używania takiej odzieży w ramach prowadzenia tejże działalności, który to warunek został spełniony w zakresie wymienionych w decyzji elementów wyposażenia i odzieży. Za niespełniające wymogów odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznano natomiast zakupy dotyczące pozostałych wydatków na zakup akcesoriów odzieży i akcesoriów motocyklowych i off-road.
W odniesieniu do możliwości odliczenia faktur dokumentujących nabycie energii elektrycznej oraz wody organ II instancji podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji, iż pod adresem [...] G. U. znajduje się ogrodzona posesja z domem jednorodzinnym i brak jest jakiejkolwiek informacji o prowadzeniu pod tym adresem działalności gospodarczej, a zatem wydatki poniesione przez stronę na zakup energii oraz wody należy uznać za niezwiązane z prowadzoną działalnością, co uniemożliwia ich odliczenie.
W zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa od I. organ wyjaśnił, że podatnik w poszczególnych okresach 2012 r. i 2013 r. dokonywał zakupu oleju napędowego od ww. podmiotu na prowadzonej przez niego stacji paliw w Z. przy ul. [...]. W okresach czerwiec 2012 r., wrzesień 2012 r. oraz od marca do grudnia 2013 r. strona dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyżej opisanych faktur na łączną kwotę 17.519,06 zł. W odpowiedzi na wezwanie organu pismem z dnia 19 marca 2019 r. podatnik wyjaśnił, że płatności za paliwo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2012 - 2013 dokonywane były również za pomocą kart płatniczych, jednak nie pamięta ile kart posiadał i jakie były ich numery. Natomiast w piśmie z dnia 27 maja 2019 r. skarżący oświadczył, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie posiadał kart płatniczych, których używałby do płacenia za paliwo w roku 2012 i 2013. Jako wątpliwe i nieprzystające do realiów prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji warunkujące nierzetelność kwot wynikających z faktur wystawionych przez I. organ uznał należy nabywane niewielkich ilości paliwa na przedmiotowej stacji paliw w krótkich odstępach czasu do poszczególnych, tych samych samochodów, przy użyciu do opłacenia przynajmniej jednego tankowania karty płatniczej (szczegółowe zestawienie zostało ujęte w tabelach na stronach od 44 do 54 decyzji organu I instancji). Powyższe okoliczności odczytywane łącznie - w ocenie organu wskazują, że zakupy cząstkowe potwierdzone paragonami załączonymi do spornych faktur nie były przez stronę dokonane, co oznacza, że wystawione na podstawie tych paragonów faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Zdaniem Dyrektora nieuzasadnione ekonomicznie jest nabywanie niewielkich ilości paliwa po to, aby przed potencjalną realizacją kolejnego zlecenia transportowego ponownie wracać na tę samą stację w celu zatankowania kolejnych kilku lub kilkunastu litrów paliwa, i to często w odstępach kilku minut, co jest sprzeczne z logiką i zdrowym rozsądkiem. Organ podkreślił, że większość zakwestionowanych transakcji udokumentowanych paragonami dotyczy zakupu do 20 litrów paliwa, przy czym często zdarzały się przypadki tankowania niewiele ponad 5 litrów paliwa. Z załączonych paragonów wynika również, że niejednokrotnie zdarzały się sytuacje tankowania paliwa do tego samego pojazdu co kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt minut, co w ocenie organu nie ma żadnego uzasadnienia gospodarczego, w szczególności w przypadku prowadzenia działalności transportowej polegającej w głównej mierze na rozwożeniu przesyłek kurier na rzecz B sp. z o.o. Ponadto fakt istnienia procederu wystawiania faktur na podstawie paragonów dotyczących zakupów dokonanych przez innych klientów aniżeli ci wskazani na wystawionych fakturach znajduje również dodatkowe potwierdzenie w zeznaniach dwóch pracowników zatrudnionych na stacji paliw w Z. przy ul. [...], tj.: A. W. i K. W., którym to zeznaniom organ dał wiarę, ze względu na fakt, że znajdują one potwierdzenie w pozostałych dokonanych w sprawie ustaleniach. Organ wskazał, że ujawniając niekorzystne dla siebie fakty i wskazując na swój, choćby nie w pełni świadomy udział w procederze osoby te same naraziły się na potencjalne niekorzystne konsekwencje. W związku z powyższym tut. organ uznał, że faktury VA T wystawione przez I. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a udokumentowane nimi wydatki nie zostały poniesione przez stronę, lecz inne podmioty, a odliczając wynikający z tych faktur podatek naliczony naruszono przepis art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa od PW "J." organ wyjaśnił, że w okresach od stycznia do października 2012 r. oraz listopadzie 2013 r. strona nabywała paliwa od podmiotu PW "J.", tytułem których dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 34.322,71 zł. Dyrektor podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że podstawę odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego stanowiły faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym został naruszony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jednocześnie zdaniem organu strona w kontaktach handlowych ze swoim kontrahentem nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Podsumowując wyjaśnienia podatnika i konfrontując je z zeznaniami pracowników ww. spółki organ wskazał, że podatnik rozpoczął współpracę z tym podmiotem po kontakcie z przedstawicielem handlowym, którego zarówno danych osobowych, jak i kontaktowych nie pamiętał. Nie wskazano również żadnych danych personalnych osób, którym składano zamówienia, jak również osób, które miały przywozić zamówiony towar. Płatności strona dokonywała w formie gotówkowej nieznanym osobom, których nie legitymowała w żaden sposób, jak też nie żądała potwierdzenia zapłaty znaczących sum w gotówce. Nie podjęto również jakichkolwiek starań w celu ustalenia danych osób odpowiedzialnych za zarządzanie PW "J.". Fakty te świadczą o niczym nieuzasadnionym odformalizowaniu nawiązanej współpracy z przedmiotową spółką i wskazują na nierzeczywisty charakter tychże transakcji. Organ podkreślił, że zeznania strony o gotówkowej formie rozliczenia za dostarczane paliwo stoją w opozycji w stosunku do zeznań obu kierowców ww. spółki, którzy wskazywali, że nigdy nie przyjmowali płatności gotówkowych. Ponadto ustalono, że ze względu na brak kontaktu ze spółką i jej pełnomocnikiem, Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT wykreślił z dniem 28 października 2014 r. PW "J." z rejestru podatników VAT. Odmawiając stronie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. spółkę organ podkreślił, że podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest nie tylko zanegowanie rzetelności spornych faktur, tj. stwierdzenie, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzenia gospodarczego, ale również ustalenie, iż strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej celem uniknięcia udziału w transakcji stanowiącej element oszustwa podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. G. zaskarżył decyzję organu drugiej instancji w części tj, w zakresie rozstrzygnięcia określającego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2012 w wysokości 14.901,00 zł i w zakresie utrzymującym w pozostałym zakresie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 2 czerwca 2020 r. Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lipca 2021 r. nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r., nienależyte rozpoznanie istoty sprawy podatkowej polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącego i oparcie decyzji na dowodach z innych postępowań, w których nie brał on udziału i w których zostały wydane decyzje jego niedotyczące, przeciwko którym nie mógł w żaden sposób oponować, a także instrumentalne wszczęcie przez organ postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie do ponownego rozpoznania organom.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2022 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lipca 2021 r. oddalił skargę w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz uchylił zaskarżoną decyzję w pozostałej części (sygn. akt I SA/Łd 466/22 - dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).
WSA w Łodzi, odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. i od stycznia do listopada 2013 r., odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 i stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości, co do tego, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym. WSA w tym kontekście wskazał na krótki czas pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, a upływem terminu przedawnienia (2 miesiące), dwukrotne zawieszenie postępowania oraz jego umorzenie, co może wskazywać na bierność organów prowadzących to postępowanie. WSA wskazał również, że o możliwym instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczy także treść postanowienia o wszczęciu dochodzenia, które zostało "wydane po zapoznaniu się ze złożonym zawiadomieniem o popełnieniu czynu zabronionego" oraz postanowienia o umorzeniu, z którego uzasadnienia wynika, że "Postanowienie o umorzeniu dochodzeniu nie wymaga uzasadnienia". Ponadto WSA uznał, że fakt skutecznego powiadomienia skarżącego o zastosowaniu środka egzekucyjnego nie ma znaczenia, podobnie jak wskazane w zaskarżonej decyzji regulacje ustawy COVID. Za istotną natomiast WSA uznał kwestię doręczenia decyzji wymiarowej.
Przechodząc zaś do rozliczenia strony za grudzień 2013 r. WSA uznał, że to zobowiązanie przedawnia się z datą późniejszą i poddał ocenie zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez I. sp.j. W tym zakresie WSA zgodził się z organami podatkowymi, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż były to tzw. puste faktury mające dokumentować zakupy paliwa. W związku z tym Sąd uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych co do zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
Występując ze skargą kasacyjną skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w części, tj. w zakresie pkt 1 wyroku oddalającego skargę w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w skardze kasacyjnej, zaskarżył powyższy wyrok WSA w części określonej w pkt 2 i pkt 3 wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2025 r. skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 466/22 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lipca 2021 r. - uchylił zaskarżony wyrok w zakresie pkt 1 sentencji, tj. w części oddalającej skargę w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i przekazał sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz umorzył postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (sygn. akt I FSK 163/23).
NSA zgodził się z autorem kasacji (skarżącym), że WSA uznając, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za grudzień 2013 r. całkowicie pominął okoliczności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Fakt, że zobowiązanie to przedawniało się "z datą późniejszą" (jak wskazał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) oznacza tylko tyle, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. podstawowy termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., a nie z dniem 31 grudnia 2018 r., jak w przypadku pozostałych okresów rozliczeniowych skarżącego. Natomiast decyzja DIAS została wydana w dniu 14 lipca 2021 r., a więc niewątpliwie po upływie tego, nawet "późniejszego", terminu przedawnienia.
NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, będąc związany przedstawioną oceną prawną, dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji w odniesieniu do zobowiązania podatkowego skarżącego za grudzień 2013 r. z uwzględnieniem wytycznych zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W zależności od wyników tej kontroli WSA dokona także oceny okoliczności wskazywanej przez kasatora, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. organy nie dokonały skutecznej czynności egzekucyjnej, a także nie istniała w obrocie prawnym ustawa COVID, co wyklucza zastosowanie w niniejszej sprawie jej art. 15zzr ust. 1 pkt 3.
Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono zasad postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Na wstępie, należy przypomnieć, co wynika z akt oraz stanu faktycznego niniejszego uzasadnienia, że sprawa ze skargi skarżącego M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lipca 2021 r. była już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 466/22, oddalił skargę w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz uchylił zaskarżoną decyzję w pozostałej części. Z kolei NSA wyrokiem z dnia 18 marca 2025 r., uchylił zaskarżony wyrok w zakresie pkt 1 sentencji, tj. w części oddalającej skargę w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i przekazał sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz umorzył postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wobec skutecznego cofnięcia skargi kasacyjnej.
Uwzględniając uprzednie, wiążące dla tutejszego Sądu orzeczenia, przedmiotem ponownej kontroli sądowoadministracyjnej jest zatem wspomniana decyzja organu odwoławczego z dnia 14 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku.
Z uwagi na powyższe, konieczne jest wskazanie na regulację przepisu art. 190 p.p.s.a. zgodnie, z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Z przywołanego unormowania wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H.Knysiak-Molczyk w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd.LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577).
Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (vide: wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11).
W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 163/23. NSA uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej skarżącego dotyczące naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Uwzględniając wytyczne NSA i przechodząc do oceny kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za grudzień 2013 roku należy w ślad za NSA odwołać się do uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której NSA stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.
W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.
W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."
Z motywów ww. uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22).
Niekwestionowane jest przy tym stanowisko orzecznicze zgodnie, z którym o ile uchwała NSA nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa w rozumieniu przepisu art. 87 Konstytucji RP, ponieważ nie jest aktem tworzenia prawa, o tyle jest normatywnie określoną, względnie wiążącą wszystkie sądy administracyjne formą wykładni przepisów prawa w ich stosowaniu do stanów faktycznych objętych hipotezą tych przepisów (postanowienie pełnego składu NSA z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt I OPS 4/17, publ. ONSAiWSA 2020/1).
Jak wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ja respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz. W związku z powyższym konieczne stało się uwzględnienie treści powyższej uchwały do biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie.
Mając powyższe na uwadze przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 roku co do zasady zakończyłby się z upływem dnia 31 grudnia 2019 r. Stosownie bowiem do przepisu art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dostrzec trzeba, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu 2 czerwca 2020 r., z kolei decyzji organu odwoławczego dnia 14 lipca 2021 r. a więc niewątpliwie po upływie podstawowego terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. Niezbędne jest zatem ustalenie, czy w sprawie niniejszej miało miejsce skuteczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, na którą to okoliczność wskazywał organ, jako skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.
Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 30 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu, działając jako zapoznaniu się ze złożonym w dniu 10 lipca 2017 r. zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego, wszczął dochodzenie w sprawie m.in. podania nieprawdy w złożonych tamtejszemu organowi deklaracjach VAT-7 za marzec, maj, lipiec, wrzesień i grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty 2013 r., jak również korektach deklaracji VAT-7 za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, listopad 2012 r. oraz od marca do grudnia 2013 r,, dotyczących M. G. zamieszkałego w U., a tym samym narażenia na uszczuplenie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. na łączną kwotę 118.078 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Następnie pismem z dnia 9 listopada 2017 r. organ pierwszej instancji - wypełniając dyspozycję normy wynikającej z art. 70c O.p. - zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem ww. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zostało doręczone stronie w dniu 21 listopada 2017 r., tj. przed jego upływem.
Po wszczęciu dochodzenia, postanowieniem z dnia 7 listopada 2017 r. zostało postępowanie zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe. Organ podjął zawieszone dochodzenie, postanowieniem z dnia 25 marca 2019 r., by już dnia 8 kwietnia 2019 r. po wtóre je zawiesić i podjąć postanowieniem z dnia 3 lutego 2020 r. I postanowieniem z tego samego dnia 3 lutego 2020 r. umorzyć dochodzenie ze względu na przedawnienie karalności czynu. Według organu, ww. postanowienie o umorzeniu dochodzenia stało się prawomocne dnia 14 kwietnia 2020 r., dlatego zgodnie z przepisem art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej, tj. 15 kwietnia 2020 r.
Wypowiadając się w kwestii przedawnienia, w szczególności jak wykładać ww. uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ odwoławczy na kilkunastu stronach m.in. przywołał stosowne przepisy O.p., omówił ww. uchwałę, przytoczył wypowiedzi judykatury w tym zakresie. Dodatkowo wypowiedział się w zakresie dopuszczalności zawieszenia postępowania karnoskarbowego i roli prokuratora w postępowaniu karnoskarbowym. Oceniając, że w sprawie niniejszej nie doszło do instrumentalnego wszczęcia dochodzenia organ odwoławczy czyni wywód odnośnie powodu wszczęcia kontroli podatkowej wobec strony w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. Podsumowując, że w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec strony zebrany został materiał dowodowy dostatecznie uzasadniający możliwości popełnienia czynu zabronionego; opisany czyn, w którego sprawie prowadzono postępowanie przygotowawcze, nie był objęty przedawnieniem karalności w chwili wszczęcia tego postępowania; natomiast szczegółowa ocena przesłanek dopuszczalności prowadzenia postępowania karnego powinna obyć się, zgodnie z dyspozycją art. 297 § 1 K.p.k. w toku tego postępowania.
Poddając analizie powyższe okoliczności, w kontekście oceny czy w sprawie niniejszej w zakresie zobowiązania strony za grudzień 2013 roku nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie można pominąć, iż owszem postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na nieco ponad dwa lata do upływu podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. Co jednak samo w sobie nie może świadczyć o braku instrumentalności wszczęcia tego postępowania. Dostrzec bowiem trzeba, że zarówno z akt, jak i uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, jakie czynności zmierzające do osiągniecia celu, w jakim wszczęto dochodzenie, zostały podjęte, po dniu 30 października 2017 r., przez finansowy organ postępowania przygotowawczego. Zarówno lektura akt administracyjnych, jak i argumentacji organu odwoławczego wskazuje jasno, że takowych organ nie podejmował. W toku postępowania karnoskarbowego ograniczono się do podjęcia jedynie czynności formalnych: wszczęcia tego postępowania, a następnie jego dwukrotnego zawieszenia i podjęcia w celu umorzenia ze względu na przedawnienie karalności czynu. Zdaniem Sądu powyższe wskazuje wprost na instrumentalne zastosowanie instytucji prawnej unormowanej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to jest na wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie w celu ścigania przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, ale dla uzyskania odroczenia w czasie przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za grudzień 2013 roku.
Ustalenie w postępowaniu podatkowym, iż zachodzi podejrzenie podania przez podatnika nieprawdy w złożonym przez niego zeznaniu, nie zawsze oznacza, że podatnik poniesie odpowiedzialność karnoskarbową; do takiego rezultatu może wprawdzie doprowadzić postępowanie karnoskarbowe, pod tym wszakże warunkiem, że jest ono rzeczywiście prowadzone. Trudno jednak uznać zaistnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe zostało podjęte tylko w celu jego natychmiastowego zawieszenia oraz następnie podjęte tylko w celu jego natychmiastowego umorzenia. Zakres kontroli legalności decyzji uprawnia sąd administracyjny do oceny spełnienia powyższej przesłanki, a więc także do oceny rzeczywistych przyczyn wszczęcia postępowania karnoskarbowego, dla wykluczenia możliwości wyprowadzenia skutków podatkowych z jego wszczęcia motywowanego przyczynami instrumentalnymi, to jest w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (vide wyrok NSA z dnia 25 września 2024 r., sygn. akt II FSK 79/22).
Jako nieprzekonującą należy przy tym ocenić argumentację organu, że okres zawieszenia postępowania karnoskarbowego wykorzystany był na gromadzenie materiału dowodowego, w tym na pozyskanie dokumentów i danych o kontrahentach skarżącego. Takie czynności nie były prowadzone w ramach wszczętego postępowania karnoskarbowego, a wyłącznie w ramach toczącego się postępowania podatkowego (a wcześniej kontroli podatkowej). Nie zmienia powyższego okoliczność, że oba postępowania prowadził ten sam organ, nie oznacza to bowiem, że może on w zależności od potrzeby uzasadnienia swej aktywności lub jej braku przypisywać sobie odpowiednie działania. Lektura akt administracyjnych uzasadnia twierdzenie, że organ w ramach postępowania karnoskarbowego nie przejawił żadnej inicjatywy dowodowej, nie pozyskano żadnych materiałów dowodowych, które stosownie do art. 181 O.p. mogłyby zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym.
Taki sposób działania organu, który ograniczył się do oczekiwania na materiały pozyskane w ramach postępowania podatkowego, z uwagi, na prowadzenie, którego dwukrotnie zawiesił dochodzenie na prawie trzy lata, wskazuje na brak realnej aktywności tegoż organu. Niewątpliwie, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21).
Z tych wszystkich względów, jako zasadny Sąd ocenił zarzut przedawnienia. Całokształt okoliczności sprawy uzasadnia ocenę strony skarżącej, co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W ramach wszczętego postępowania karnoskarbowego organ nie przejawił rzeczywistej aktywności procesowej, co daje podstawę do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało na celu doprowadzenie do adekwatnej reakcji prawnokarnej na określone zachowania skarżącego. Powyższe wskazuje na instrumentalne zastosowania instytucji prawnej unormowanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to jest na jej wykorzystanie do przesunięcia w czasie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co z kolei umożliwiło gromadzenie materiału dowodowego w sprawie poza dopuszczalnym prawem okresem, limitowanym terminem przedawnienia zobowiązania. Obok naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. można też dopatrzeć się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania w sposób, który nie buduje do nich zaufania. Podzielić należy także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem jak już wskazano uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności przemawiających za wystąpieniem rzeczywistych przesłanek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zmierzającego do realizacji celu tego postępowania.
Poddając kontroli niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze argumentację NSA przedstawioną w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 września 2024 r., sygn. akt II FSK 1122/22 wydanego w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.
Z uwagi na ocenę Sądu, że w sprawie niniejszej doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, poza kontrolą sądowoadministracyjną pozostają zarzuty strony oparte na przepisie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID.
A przy tym, zgodnie z uchwałą NSA z dnia 27 marca 2023 r., sygn..akt I FPS 2/22) "Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych".
Jednocześnie Sąd nie wyklucza, gdyż z akt sprawy, jak i zaskarżonej decyzji, takie informacje nie wypływają, że w sprawie zaistniały inne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania strony za grudzień 2013 roku. W toku ponownej analizy sprawy organ odwoławczy pochyli się nad wyjaśnieniem tej kwestii i podejmie stosowne kroki uzależnione od wyników tych ustaleń.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.). Na zasadzoną kwotę składa się opłata za czynności pełnomocnika strony według stawki ustalonej z uwzględnieniem zakresu uwzględnionej skargi.
ds