I SA/Ol 387/06

I SA/Ol 387/06 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2007-03-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-08-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Renata Kantecka /sprawozdawca/
Tadeusz Piskozub /przewodniczący/
Wiesława Pierechod
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 1156/07 - Wyrok NSA z 2008-11-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 marca 2007r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę.
Uzasadnienie
W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie Przedsiębiorstwo Handlowe "A" M. S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał, w dniu "[...]", decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]", uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 1.114.211,90 zł. Podatnik natomiast w rozliczeniu rocznym za 2001r. wykazał kwotę zobowiązania z ww. tytułu w wysokości 21.931,80 zł. Różnica powstała w wyniku ustalenia przez organ kontroli skarbowej:
1. zaniżenia przychodów o kwotę 252.841,76 zł, tj. wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży 76.460,52 kg przędzy, po odprawie celnej towaru w listopadzie 2001r.,
2. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.477.856,83 zł w wyniku:
- zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT oraz dokumentów odpraw celnych importowych wystawionych na inne podmioty gospodarcze w kwocie 341.068,24 zł,
- wielokrotne ewidencjonowanie wartości wynikających z faktury na "[...]" z dnia 18 czerwca 2001r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo "B" w E. na zakup kątowników i w efekcie zawyżenie kosztów o kwotę 76.459,46 zł,
- ujęcia faktur dokumentujących wydatki związane z przewidywanym zakupem motocykla w kwocie 1.140,97 zł,
- wyliczenia remanentu na dzień 31 grudnia 2001r. według cen towarów znacznie odbiegających od cen zakupu, co spowodowało zaniżenie wartości remanentu o kwotę 2.059.188,16 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik kwestionował ustalenia organu kontroli skarbowej. Jego zdaniem organ podatkowy naruszył art.180§1 w związku z art.181 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez niego, art.187§1 Ordynacji poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz zawyżył zobowiązanie podatkowe poprzez niewłaściwe zastosowanie art.23§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że nie może odpowiadać za błędy podmiotu wystawiającego faktury, a następnie noty korygujące owe faktury, dlatego też bezzasadne jest określone na tej podstawie zawyżenia kosztów o kwotę 341.068,24 zł. Nie zgodził się z zarzutem nieprawidłowego zaksięgowania faktur dotyczących kątowników, a także z nie wykazaniem dochodów z tytułu sprzedaży przędzy. Zarzuty odwołania dotyczą również wyceny towarów ujętych w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2001r. Zdaniem podatnika miał on prawo do obniżenia wartości towarów, gdyż uwzględnił ich niską jakość. Podniósł, iż w sprawie nie było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem istniały dowody pozwalające na odstąpienie od szacunku.
Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej uchylił opisaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i orzekł co do istoty – określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 963.009 zł.
W motywach zaskarżonej decyzji stwierdził, że w dokumentacji źródłowej PH "A" M. S. znajdują się faktury VAT dotyczącej zakupu oraz dokumenty dotyczące odpraw celnych importowych wystawione na inne podmioty gospodarcze (m.in. P.P.H. "A" H. S., P.H.U. "C" M. W.), które zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnika, a wartości z nich wynikające zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2001. W toku postępowania ustalono, że istnieje firma P.P.H. "A" H. S. w G. (NIP "[...]"). Ustalono również, iż pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "C" w W. działalność gospodarczą prowadził M. W., który w okresie od 1 października 2001r. do 31 marca 2002r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Działalność zlikwidował z dniem 31 marca 2002r. W okresie objętym kontrolą P.H.U. "C" współpracowało z P.H. "A" M. S., na co wskazuje znajdująca się w dokumentach P.H. "A" faktura z dnia 29 grudnia 2001r., wystawiona przez P.H.U. "C", z tytułu sprzedaży swetrów. Według M. S. wystawione dla innych podmiotów faktury zostały błędnie zaksięgowane przez księgową. Dokumenty celne, odbierane z agencji celnych w ilościach paru sztuk, nie były należycie sprawdzone przez pracowników agencji celnych oraz osobę odbierającą i w konsekwencji błędnie księgowane. Część faktur (wymienionych przez podatnika) została natomiast błędne wystawiona, gdyż wystawca faktury znał P.H. "A" z poprzednich lat, a wówczas był to inny podmiot gospodarczy. W komputerze wystawiającego nie naniesiono zmian i za faktycznie wykonaną usługę na rzecz P.H. "A" M. S., wystawiono fakturę dla innego podmiotu. Podatnik wyjaśnił, że pracownicy firmy "D" notami korygującymi zmienili dane kontrahenta na prawidłowe. Z oświadczenia I. H., właściciela firmy "D", złożonego w trakcie kontroli sprawdzającej, wynika, że faktury wystawione przez firmę I. H. za dzierżawę dotyczą umowy zawartej z P.H. "A" M. S. i były przeznaczone dla właściciela tej firmy, błędnie wystawiono je dla P.P.H. "A" w G. Faktury te zostały odebrane przez P.H. "A" M. S. i opłacone gotówką.
Organ odwoławczy powołał §12 ust.3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz.1222 ze zm.) oraz §37 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz.1245 ze zm.) i stwierdził, że podatnik nie miał prawa ujmować w swojej ewidencji księgowej i zaliczać wartości wynikające z faktur i dokumentów SAD wystawionych przez sprzedających dla innych podmiotów, do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie był stroną tych transakcji. Zgodnie z art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r., nr 14, poz.176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23.
Organ odwoławczy uznał wyjaśnienie złożone w toku postępowania uzupełniającego przez I. H., właściciela P.W. "D" z siedzibą w L. i zgodził się z argumentami strony, iż w 2001r. P.H. "A" M. S. dzierżawiło pomieszczenia od P.W. "D", a wystawione noty korygujące miały na celu skorygowanie błędów i prawidłowe przedstawienie stron transakcji. W przedmiocie pozostałych faktur i kserokopii dokumentów SAD wystawionych dla innych podmiotów, które dotyczą transakcji zawartych pomiędzy P.P.H. "A" z siedzibą w G. (NIP "[...]"), a "E" Sp. z o.o. w W., "F" Sp.z o.o. Skład Celny w W. oraz "G" S.A w W., a także pomiędzy "F" Sp. z o.o. Skład Celny w W. i "H" T. G. w W. i dokumenty SAD wystawione na P.H.U. "C" w W., podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2001r. o kwotę 340.668,24 zł.
W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w następstwie nieprawidłowego ich obciążenia wydatkami poniesionymi na zakup towarów handlowych (kątowników) i na należności celne, organ odwoławczy stwierdził, że w dokumentacji księgowej podatnika znajduje się faktura VAT nr "[...]" z dnia 18 czerwca 2001r. wystawiona przez Przedsiębiorstwo "B" Sp. z o.o. w E. na sprzedaż kątowników w ilości 135,905 ton, na kwotę netto 90.094,27 zł, forma płatności – akredytywa. Faktura ta została zaksięgowana w miesiącu czerwcu w podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2001 (poz."[...]"). W dniu 13 września 2001r. P.H. "A" zgłosiła zakupione kątowniki, według JDA SAD "[...]", do procedury składu celnego towarów niekrajowych, uprzednio objętych procedurą odprawy celnej. Wartość zakupionych towarów wynikająca z ww. dokumentu SAD w wysokości 109.434 zł zaewidencjonowano w podatkowej księgi przychodów i rozchodów za wrzesień 2001r. (poz."[...]"). Płatność należności celnych i podatkowych została odroczona z uwagi na złożenie towarów w składzie celnym. Jednocześnie w dniu 13 września 2001r., na podstawie dowodu PK "[...]", wyksięgowano w podatkowej księgi przychodów i rozchodów fakturę nr "[...]" z dnia 18 czerwca 2001r. na kwotę 90.094,27 zł, zaewidencjonowaną uprzednio w poz.580 za miesiąc czerwiec 2001r. (poz."[...]"). Na podstawie PK "[...]", wyksięgowano zaś koszty z opisanego dokumentu SAD, w wysokości 3.536 zł (koszty transportu na odcinku krajowym - poz."[...]").
Przedmiotowe kątowniki zostały następnie częściowo zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu, według zgłoszeń celnych:
- "[...]" z dnia 14 września 2001r. – wartość zakupu towarów wynikająca z ww. zgłoszenia celnego w wysokości 22.121,62 zł (19.113,60 zł wartość towaru, 2.293,70 zł cło i 714,32 zł koszty transportu) zaewidencjonowano w podatkowej księgi przychodów i rozchodów za wrzesień 2001r. (poz."[...]"); na podstawie PK "[...]" wyksięgowano koszty transportu z ww. dokumentu SAD (714,32 zł) - poz."[...]",
- "[...]" z dnia 17 września 2001r. – wartość zakupu towarów wynikająca z ww. zgłoszenia celnego w wysokości 16.103,83 zł (13.913,77 zł wartość towaru, 1.669,70 zł cło i 520,36 zł koszty transportu) zaewidencjonowano w podatkowej księgi przychodów i rozchodów za wrzesień 2001r. (poz."[...]"); na podstawie PK "[...]" wyksięgowano koszty transportu z ww. dokumentu SAD (520,36 zł) - poz."[...]",
- "[...]" z dnia 28 września 2001r. – wartość zakupu towarów wynikająca z ww. zgłoszenia celnego w wysokości 18.265,03 zł (15.779,72 zł wartość towaru, 1.893,60 zł cło i 591,71 zł koszty transportu) zaewidencjonowano w podatkowej księgi przychodów i rozchodów za wrzesień 2001r. (poz."[...]"); na podstawie PK "[...]"wyksięgowano koszty transportu z ww. dokumentu SAD (591,71 zł) - poz."[...]",
- "[...]" z dnia 15 listopada 2001r. – wartość zakupu towarów wynikająca z ww. zgłoszenia celnego w wysokości 13.726,80 zł (11.848,64 zł wartość towaru, 1.421,90 zł cło i 456,26 zł koszty transportu) zaewidencjonowano w podatkowej księgi przychodów i rozchodów za listopad 2001r. (poz."[...]"); na podstawie PK "[...]"wyksięgowano koszty transportu z ww. dokumentu SAD (456,26 zł) - poz."[...]".
Pozostała ilość kątowników została wykazana w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2001r.
Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku sprzedaży dokonanej w składzie celnym i dotyczącej towarów sprowadzonych z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, uznaje się, że sprzedaż dokonywana jest poza terytorium RP. Zgodnie z §17 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem §30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Zapisy w księdze dotyczące wydatków są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w §12-16 (§26 ww. rozporządzenia). Organ stwierdził, że płatność za fakturę została dokonana w dniu 20 czerwca 2001r., w związku z czym faktura ta była prawidłowo ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 200r., w poz.580 w miesiącu czerwcu. Należności celne i podatkowe zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do obrotu towarów niekrajowych (wymienione zgłoszenia celne z 14, 17 i 28 września oraz z 15 listopada 2001r.). Opisane nieprawidłowości spowodowały zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 76.459,46 zł.
W toku postępowania kontrolnego organ dokonał szczegółowej analizy ilościowej i wartościowej towarów zakupionych w 2001r. i stwierdził, że remanent sporządzony na dzień 31 grudnia 2001r. został sporządzony w cenach znacznie odbiegających od cen zakupu. Organ I instancji ustalił, że towary wykazane w spisie remanentowym zostały zakupione za kwotę netto 2.356.926,86 zł, zaś podatnik określił wartość towaru będącego przedmiotem spisu na kwotę 297.738,70 zł. Stwierdził zatem, że sporządzony przez podatnika spis z natury na dzień 31 grudnia 2001r. nie spełnia wymogów określonych w §29 ust.1 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W toku postępowania organ nie stwierdził protokołów likwidacyjnych, ani protokołów przeceny wartości towarów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w momencie przejścia na pełną księgowość z dniem 1 stycznia 2002r. P.H. "A" wykazało w bilansie otwarcia na 2002r. wartość towarów w kwocie 2.232.249,30 zł. Wykazana przez Przedsiębiorstwo w aktywach bilansu otwarcia na dzień 1 stycznia 2002r. wartość towarów winna stanowić odpowiednik kwoty wykazanej w spisie z natury towarów, sporządzonym na dzień 31 grudnia 2001r. W sprawie zaś różnica pomiędzy wartością spisu z natury towarów na dzień 31 grudnia 2001r., a bilansem otwarcia na dzień 1 stycznia 2002r. wynosi 1.934.510,60 zł. Odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji przy dokonywaniu wyceny remanentu na dzień 31 grudnia 2001r. nie uwzględnił niskiej jakości towarów i dokonanej w związku z tym przeceny, organ odwoławczy stwierdził, iż wycena towarów dokonana przez podatnika na dzień 1 stycznia 2002r. jest o 1.934.510,60 zł wyższa od wykazanej w remanencie i zbliżona do dokonanego przez organ kontrolujący wyliczenia wartości remanentu według cen zakupu, przy zastosowaniu metody "pierwsze weszło – pierwsze wyszło". Wskazał również, iż w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. przeprowadzono kontrolę zakończoną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]",od której podatnik nie wniósł odwołania. Przyjąć więc należy, iż sporządzony przez stronę bilans otwarcia roku 2002 jest jednocześnie odpowiednikiem remanentu końcowego roku 2001. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu, zaniżając wartość remanentu końcowego za 2001r. o kwotę 1.934.510,60 zł.
Organ I instancji ustalił również, iż P.H. "A" nie wykazało przychodów ze sprzedaży przędzy, zgłoszonej do procedury dopuszczenia do obrotu w miesiącu listopadzie 2001r. i w konsekwencji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za miesiące listopad i grudzień 2001r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie uzyskanych przychodów ze sprzedaży przedmiotowej przędzy i jest w tym zakresie nierzetelna. W ocenie organu odwoławczego nierzetelności ewidencji nie potwierdza fakt nabycia przędzy w cenie 0,65 USD/kg, a następnie jej sprzedaży w cenie 0,10 zł/kg. Sprzedaż przędzy była w 2001r. dokumentowana fakturami, bądź paragonami fiskalnymi. Okoliczność sprzedaży przędzy poniżej cen zakupu budzi wprawdzie wątpliwości nie mniej jednak sama w sobie nie może stanowić podstawy do pominięcia ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie. Tym bardziej, że firma "I" M. T. poinformowała, że podatnik składał ofertę sprzedaży przędzy, ale do transakcji nie doszło z powodu złej jakości oferowanego towaru. Skoro zatem oferowana przędza była słabej jakości to mogła być sprzedana poniżej cen zakupu. Organ II instancji stwierdził, że wątpliwości w zakresie cen sprzedaży przędzy, nie stanowią przesłanki do stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej za listopad i grudzień 2001r. i uznał, że podatnik wykazał w księdze przychodów i rozchodów za 2001r. przychód ze sprzedaży przędzy w prawidłowej wysokości.
Za bezzasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut odwołania dotyczący naruszenia art.23§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja wydana została w oparciu o art.23§2 Ordynacji. Podstawę opodatkowania określono na podstawie ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego.
W zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków nie mających związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, nie kwestionowanego w odwołaniu, organ odwoławczy podzielił ustalenia dokonane przez organ I instancji.
W skardze na opisaną decyzję M. S., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych. Podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie został rozpatrzony w sposób rzetelny i wyczerpujący, organ pominął całkowicie jego wyjaśnienia. Błędem jest obciążanie podatnika odpowiedzialnością za ewentualne błędy podmiotu wystawiającego faktury, a następnie noty korygujące do nich. Tym samym faktury i noty korygujące wystawione przez firmę "D" powinny zostać uznane za księgowane przez podatnika zgodnie z prawem. Określone na tej podstawie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za rok 2001 należy uznać za bezzasadne. Podkreślił również, iż nie było nieprawidłowości przy księgowaniu faktur dokumentujących zakup kątowników od firmy "B" Sp. z o.o. Zaznaczył też, że organ nie posiada żadnych dowodów dotyczących kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i nie wykazania dochodów z tytułu sprzedaży przędzy. Stwierdził, że nie uwzględniono wyjaśnień dotyczących zaniżenia wartości towarów w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2001r., organ nie uwzględnił niskiej jakości towaru i dokonanej w związku z tym przeceny. Stwierdził, iż przy zgromadzonych dokumentach organ nie miał podstaw do szacowania, gdyż podatnik przedstawił wiarygodne dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania. Zarzucił organowi naruszenie art.23§1 Ordynacji podatkowej i wskazał na możliwość zastosowania w sprawie art.23§3 Ordynacji. Zdaniem skarżącego organ nie powołał podstaw prawnych swojego działania i wydania decyzji, czym naruszył art.210§1 pkt 4 i 6 Ordynacji. Wskazał, iż powinność szerszego uzasadniania faktycznego oraz prawnego decyzji podatkowej wynika z zasady praworządności określonej w art.120 Ordynacji podatkowej. Konkludując stwierdził, że naruszenie przez organ podatkowy art.180 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów przedstawionych w trakcie postępowania przez podatnika oraz naruszenie art.187 Ordynacji poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego, spowodowało zawyżenie zobowiązania podatkowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art.23 Ordynacji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:
Skarga jest nieuzasadniona.
Sporne w rozpoznanej sprawie są trzy kwestie dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów 2001r. poprzez:
1. zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu 2001r. faktur VAT dotyczących zakupu oraz dokumentów dotyczących odpraw celnych importowych wystawionych na inne podmioty gospodarcze,
2. podwójne zarachowanie w koszty uzyskania przychodów wartości zakupionych kątowników,
3. zaniżenie wartości towarów wykazanych w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2001r.
Nie jest przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania, wbrew wywodom skargi, nie wykazanie przychodów z tytułu sprzedaży przędzy. Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał bowiem, że skarżący wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001r. przychód z tytułu sprzedaży przędzy w prawidłowej wysokości. Stwierdził, że wątpliwości w zakresie cen sprzedaży przędzy, nie stanowią przesłanki do stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej za listopad i grudzień 2001r. Z tych względów organ odstąpił od szacowania przychodów.
Zgodnie z art.22 ust.1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23.
Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej podkreślić należy, iż organ odwoławczy uznał wyjaśnienia złożone w toku postępowania uzupełniającego przez I. H., właściciela P.W. "D" z siedzibą w L., że w 2001r. P.H. "A" M. S. dzierżawiło od P.W. "D" pomieszczenia i wystawione w czerwcu 2004r. noty korygujące miały prawidłowo określić strony tej transakcji. W konsekwencji powyższego organ II instancji uznał w koszty uzyskania przychodu wydatki wynikające z faktur wystawionych przez P.W. "D" z tytułu dzierżawy lokalu. Pozostałe faktury wystawione przez: "E" Sp.z o.o., "G" S.A., "F" Sp. z o.o. Skład Celny oraz dwa dokumenty SAD, na których jako odbiorca widnieje PHU "C" nie dotyczą transakcji zawartych przez P.H. "A" M. S., dlatego też nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącego. Nadmienić jednocześnie należy, iż do zakwestionowanych faktur nie zostały wystawione noty, czy też faktury korygujące. Nie sposób zaaprobować stanowiska skarżącego, że nie może on odpowiadać za błędy wystawiających faktury, bowiem jest on, jak każdy podatnik, zobligowany do sprawdzenia danych zawartych w fakturze przed ich zaewidencjonowaniem w prowadzonych urządzeniach księgowych. Stosownie do §12 ust.3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawą zapisów w księdze są następujące dowody księgowe: faktury, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej fakturami, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. Tym odrębnym przepisem jest natomiast §37 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, który stanowi jakim wymogom winny odpowiadać faktury potwierdzające dokonanie transakcji. Faktury takie muszą zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy, bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy. Opisane w zaskarżonej decyzji faktury nie wymieniają skarżącego jako nabywcy towarów, stąd brak jest podstaw do ich zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów P.H. "A" w 2001r.
Druga kwestia sporna dotyczy zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w następstwie nieprawidłowego (podwójnego) zarachowania wartości zakupionych kątowników. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje bowiem, że Przedsiębiorstwo zarachowało w koszty uzyskania przychodów wartość nabytych kątowników zarówno w momencie objęcia ich procedurą składu celnego (zgłoszenie celne z 13 września 2001r.), jak i w momencie dopuszczenia poszczególnych partii kątowników do obrotu na polskim obszarze celnym (zgłoszenia celne z 14, 17 i 28 września oraz 15 listopada 2001r.). Nie można zgodzić się więc ze skarżącym, iż przy księgowaniu faktur dotyczących zakupu kątowników od firmy "B" Sp. z o.o., nie było żadnych nieprawidłowości.
Przedmiotowe kątowniki zostały nabyte od firmy "B" Sp. z o.o., na podstawie faktury VAT nr "[...]" z dnia 18 czerwca 2001r. Płatność nastąpiła w dniu 20 czerwca 2001r. Zgodnie zatem z powołanymi przez organ odwoławczy przepisami: §17 ust.1 i §26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, skarżący pierwotnie prawidłowo zaksięgował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w miesiącu czerwcu, fakturę VAT nr "[...]" z dnia 18 czerwca 2001r. (poz."[...]"). Zapisy w księdze dotyczące kosztów dokonywane są bowiem na podstawie dowodów księgowych, którymi są m.in. faktury VAT. Jednocześnie §17 ust.1 ww. rozporządzenia stanowi, że zakup towarów handlowych musi być wpisany do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (z zastrzeżeniem §30). Należności celne i podatkowe zostały natomiast przez organ uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie zgłoszenia poszczególnych partii towarów (kątowników) do procedury dopuszczenia do obrotu, gdyż wówczas należności te musiały zostać uiszczone przez P.H. "A".
Ostatnia kwestia sporna dotyczy wyceny towarów ujętych w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2001r.. Skarżący określił wartość towaru będącego przedmiotem spisu z natury na kwotę 297.738,70 zł. W wyniku dokonanej analizy organ kontroli skarbowej ustalił, że towary wykazane w spisie z natury zakupione zostały za kwotę netto 2.356.926,86 zł. W toku postępowania nie stwierdzono przy tym żadnych protokołów likwidacyjnych, czy też protokołów przeceny przedmiotowych towarów. Organ odwoławczy powołał się natomiast na wartość towarów wykazaną, przez P.H. "A" M. S., w bilansie otwarcia na 2002r., tj. kwotę 2.232.249,30 zł. To stanowisko organu jest w ocenie sądu zasadne.
Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż zasady ustalania dochodu z działalności gospodarczej u podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów uregulowane zostały w art.24 ust.2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem, w rozumieniu art.14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków. Zaniżenie wartości spisu z natury skutkuje zatem bezpośrednio zaniżeniem dochodu.
Art.24 ust.2 u.p.d.o.f. nie można jednakże interpretować w oderwaniu od art.22 ust.5 w zw. z ust.6 u.p.d.o.f., który wprowadza zasady rozliczania kosztów w czasie. W przypadku podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów stosowanie tej zasady uwarunkowane jest prowadzeniem przez nich stale, w każdym roku podatkowym ksiąg w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Stosownie bowiem do art.22 ust.5 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów objętych księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego. Zgodnie z powyższym koszty nabycia towarów, poniesione w 2001r., a dotyczące przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2002r., winny być potrącone w 2002r. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż ewidencja prowadzona przez podatnika umożliwia wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów mających wpływ na przychody roku 2002r.
Zasady sporządzania spisu z natury określone zostały w §27-29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z nimi podatnik jest zobligowany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia, przy czym w razie przyjęcia wyceny towarów w kwocie niższej od ceny zakupu lub nabycia albo kosztów wytworzenia, należy przy poszczególnych pozycjach uwidocznić również jednostkową cenę zakupu (nabycia) lub koszt wytworzenia (§29 ust.1 i 7). Jak już wyżej zaznaczono spis z natury sporządzony przez Przedsiębiorstwo nie spełnia tych wymogów.
Określenie w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2001r., niższej od zaewidencjonowanej wcześniej w koszach uzyskania przychodów, wartości towarów, a następnie określenie w bilansie otwarcia na dzień 1 stycznia 2002r. wartości tych samych towarów w kwocie o 1.934.510,60 zł wyższej, jednoznacznie wskazuje na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów roku 2001.
W ocenie sądu, słusznie organ odwoławczy stwierdził, iż wartość towarów wykazana przez P.H. "A" w bilansie otwarcia na dzień 1 stycznia 2002r. winna odpowiadać wartości towarów wykazanych w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2001r. Nie można zatem uznać za prawidłowe stanowisko skarżącego, iż nie uwzględniono jego wyjaśnień odnośnie zaniżenia wartości towarów w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2001r. Skoro skarżący twierdził, że towary nabyte w 2001r. za łączną kwotę 2.356.926,86 zł i nie sprzedane w tym roku, przedstawiają wartość rynkową na dzień 31 grudnia 2001r. 297.738,70 zł, to wartość tę winien wykazać również w inwentarzu na dzień 1 stycznia 2002r. Na podkreślenie zasługuje w tym miejscu również to, iż wartość towarów wykazana w inwentarzu na dzień 1 stycznia 2002r. jest zbliżona do wartości towarów, wykazanych w spisie remanentowym na dzień 31 grudnia 2001r., ustalonych przez organ I instancji według cen ich nabycia.
Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art.23§1 w związku z art.187 §1,180 i 181 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja wydana została w oparciu o art.23§2 Ordynacji – podstawę opodatkowania określono na podstawie ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego. Organ nie szacował podstawy opodatkowania.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.210§1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż nie jest on uzasadniony. Zgodnie z wymienionym przepisem decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał podstawy prawne, przytoczył przepisy prawa i wyjaśnił je, a także szczegółowo przestawił ustalony, w wyniku przeprowadzonego postępowania, stan faktyczny sprawy.
W świetle przedstawionych powyżej wywodów należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.